III SA/Wa 633/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") z dnia [...] lipca 2014 r., określającą D. S. prowadzącemu działalności gospodarcza pod nazwą "M." D. S. (dalej zwany "Skarżącym") w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008r. i za kwiecień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący prowadził w latach 2007-2008 działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, uczestniczył w "łańcuchach firm" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi [...] w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. Bezpośrednimi dostawcami towarów dla Skarżącego były następujące firmy P. M. P. (w 18 przypadkach), P.H.U. P. P. K. Sp. j. (w 5 przypadkach), przy czy dla tej firmy dostawcą był również P. M. P., G. G. K. (w 4 przypadkach), przy czy dla tej firmy dostawcą był P. M. P. lub A. P. B.. Natomiast M. P. nabywał towary przede wszystkim od firmy W. W. F., która w 12 przypadkach wystąpiła w charakterze nabywcy wewnątrzwspólnotowego (m.in. od S. z Łotwy, U. z Litwy i A.). Również firma A. P. B. była wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów. W jednym przypadku dostawcą była łotewska firma S.. W pozostałych łańcuchach transakcji nie udało się ustalić dostawcy towarów dla A. P. B.. W opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchach transakcji jedenaście razy występuje P.H.U. P. P. K. Sp. j. jako dostawca wewnątrzwspólnotowy dla firm C., A., T., S., S., U. i A.. Ponadto w przedmiotowych łańcuchach jako dostawca wewnątrzwspólnotowy dla firm: J., U. oraz A. czterokrotnie występuje K. P. K.. W 4 łańcuchach transakcji K. P. K. występuje także w charakterze nabywcy wewnątrzwspólnotowego od firmy I. LTD z Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektor UKS podmioty wskazane w przedmiotowych łańcuchach transakcji uczestniczyły w mechanizmie oszustwa podatkowego określanego mianem tzw. "karuzeli podatkowej". W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż podmioty figurujące jako wystawcy faktur dla Skarżącego , tj. P. M. P., P.U.H. P. P. K. Sp. j., P.H.U. G. G. K. uczestniczyły w tzw. "karuzeli podatkowej", wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie może obniżać podatku należnego Skarżącego. Ponadto zauważono, że mimo, iż faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz innych uczestników "karuzeli podatkowej", tj. P.U.H. P. P. K. Sp. j., P.H.U. G. G. K., K. P. K. i P. B. J. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży artykułów spożywczych, to wykazany na nich podatek od towarów i usług, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku. W konsekwencji stwierdzono, iż Skarżący zawyżył podatek naliczony z ww. faktur VAT, dotyczących zakupu kawy oraz napojów energetycznych [...], stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zawyżył podatek należny z tytułu wystawienia faktur VAT dotyczących sprzedaży kawy oraz napojów energetycznych dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto wprowadził do obrotu faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych czynności sprzedaży artykułów spożywczych, co skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku należnego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Skarżący w odwołaniu z dnia 4 sierpnia 2014 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 195 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), ze względu na niezebranie całego materiału dowodowego, przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBŚ w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J., znajdował się on - lub nie - w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń; 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez ich niezastosowanie oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie, przez: - nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, skutkujące uznaniem łańcuchów transakcji karuzelowych za dowód stawianych Skarżącemu zarzutów, podczas gdy transakcje te, nie spełniają cech immanentnych dla nich (a ustalonych przez organ - w prawie 80 procentach), - rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego w zakresie gospodarki magazynowej, - zastosowanie metody rozpatrywania materiału dowodowego nie gwarantującej uzyskania rzetelnego i prawdziwego obrazu obrotu towarem, - niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące zakwestionowaniem faktur, co do których dokonanie transakcji potwierdzone zostało przez administracje: brytyjską, litewską, łotewską, - sprzeczność ustaleń dotyczących postaci transakcji karuzelowych z wcześniejszymi ich definicjami, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego, skutkujące ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru, niezgodnymi z zasadami prawa i logiki, - brak jednoznacznego określenia waloru tych łańcuchów, poprzez nieokreślenie, którego przebiegu są obrazem, - brak wskazania tego innego, alternatywnego przebiegu transakcji, dla udowodnienia zasadności jednego z nich; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez ich niezastosowanie oraz art. 187 § 1 i art. 191 ww. ustawy przez ich błędne zastosowanie, przez: - odwoływanie się w decyzji do nierynkowo niskich cen sprzedaży towarów Skarżącemu, bez udowodnienia istnienia zarzucanych tym cenom przymiotów, - tendencyjnie rozpatrzenie zabranego materiału dowodowego i stawianie Skarżącemu zarzutów nie znajdujących poparcia w faktach, a dotyczących osiąganego zysku ze wskazanych transakcji; 4) norm przepisów postępowania, tj. a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez ich niezastosowanie oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie, b) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), przez ich niezastosowanie, c) brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2 , 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, na skutek braku uwzględnienia przez organ podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT, przez niewyczerpujące rozpatrzenie stanu faktycznego i prawnego z pominięciem orzecznictwa ETS i TSUE, a także sądów krajowych wskazywanych w wielu pismach podczas przebiegu postępowania, a dotyczącego wykładni stosowania przepisów wspólnotowych, skutkujące stworzeniem nieobiektywnego wzorca, któremu nadano walor dowodowy, - opieranie się na ustaleniach z protokołów lub decyzji wydanych w innych postępowaniach, które nie są obiektywnymi przesłankami w rozumieniu orzecznictwa Trybunału dla oceny zachowań Skarżącego, a które to dokumenty obarczone są ewidentnymi błędami strukturalnymi, mającymi wpływ na dokonywane w nich ustalenia (np. protokół kontroli M. P.), - interpretowanie transakcji łańcuchowych w oparciu o ocenę celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji, co sprowadza się do tego m.in., że towary krążyły w ramach karuzeli, która nie miała racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, w związku z czym wszystkie podmioty, w każdym łańcuchu ponoszą konsekwencje tego, że jeden z nich nie zadeklarował podatku VAT organom podatkowym i nie zapłacił go, zaś te podmioty zostały uwolnione następnie od obowiązku zapłaty tego podatku ze względu na to, że nie prowadziły de facto działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, a w szczególności zasadą neutralności podatku VAT. 5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 226 Dyrektywy 112; 6) art. 86 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., przez ich niezastosowanie oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez ich błędne zastosowanie; 8) brak zastosowania art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy, na skutek nie uwzględnienia przez organ podatkowy podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT; 9) zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, nakazującej organom Państwa osiąganie celów służących społeczeństwu, jak najmniejszym kosztem społeczeństwa i jednostki. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazywały, iż podmioty, od których Strona miała rzekomo dokonywać nabyć towarów (bezpośrednio lub za pośrednictwem P.H.U. P. P.K. Sp. j. i G. G. K.), tj. P. M. P., W. W. F. i A. P. B., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto M. P. jedynie zarejestrował na swoje nazwisko firmę, której celem od samego początku było uczestnictwo w oszustwie podatkowym i "zarabianie na podatku VAT", a także wprowadzenie do obrotu "pustych faktur VAT", które umożliwiły "zarobienie" na tym podatku również odbiorcom ww. faktur (jednym z takich odbiorców był Skarżący). Organ odwoławczy zaznaczył, iż w ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2013 r. stwierdzono, że M. P., prowadzący nielegalny proceder polegający wyłącznie na zarabianiu na podatku VAT, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ustalono, że M. P. we wszystkich złożonych deklaracjach VAT-7, w tym za poszczególne miesiące 2007 roku, nieprawidłowo zadeklarował podstawy opodatkowania w zakresie dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, oraz podatek należny z tego tytułu (ponieważ nie wykonywał faktycznie czynności podlegających opodatkowaniu, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatków winny wynosić "0"). Dyrektor Izby Skarbowej w zaznaczył że M. P. w składanych zeznaniach wielokrotnie przyznawał się do popełniania oszustw podatkowych za pośrednictwem różnych firm, m.in. P.. Ponadto z akt sprawy wynika, że w zeznaniu 31 marca 2011 r. złożonym w Prokuraturze Okręgowej w W. przyznał się do stawianych mu zarzutów, czyli udziału w grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur, zaniżaniem należności podatkowych i wyłudzaniem podatku VAT. Odnośnie zaś firm: W. W. F. i A. P. B. stwierdzono, że firmy te zostały założone i wykorzystywane przez innych (odpowiednio firma W. W. F. przez M. P. a A. P. B. przez J. J.) jedynie w celu "zarabiania na podatku VAT". Podmioty te nie realizowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Firmowały one jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W świetle wskazanych powyżej okoliczności, zeznań przesłuchiwanych i wydanych wobec nich decyzji administracyjnych, zasadne było w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że czynności dokonane przez firmy: W. W. F. oraz A. P. B. nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1,4 i 5 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione było twierdzenie, że M. P., P. K., P. K., G. K., P. B., B. J. i Skarżący byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Przedstawiając mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu ww. firm wskazano, iż polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych - tzw. znikających podatników (W. W. F., A. P. B., P. M. P.), następnie wykazanie fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę "bufora", który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (Skarżący, G. G. K., P. B. J., a także w niektórych transakcjach P. M. P., P. P. K. Sp. j. i K. P. K.) i ostatecznie dostarczenie towaru do spółki P. oraz firmy K. P. K. (brokerów), które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT. który wcześniej nie został zapłacony lub sprzedawały towary na terenie kraju, czerpiąc korzyść z odliczenia podatku naliczonego z faktur od krajowego dostawcy oraz stosowania nierynkowo niskich cen sprzedaży. Cena za towar ustalana była na poziomie znikającego podatnika. Była to cena niższa od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm. Następnie we wszystkich fakturach wystawianych na kolejne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "brokerzy" (P. i K.) otrzymywali towar w bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym (w ramach WDT) z zastosowaniem atrakcyjnych cen. Powyższe działania pozwoliły na wypracowanie przez organizatorów tego procederu zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwienie dokonania ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach. W konsekwencji sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane w kształcie w nich opisanym. Odnośnie zaś wystawionych przez Skarżącego faktur na rzecz innych uczestników karuzeli podatkowej organ odwoławczy wskazywał, że dokonane przez niego czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż za takie nie można uznać czynności wykonywanych ramach "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy uznał, iż działalność Skarżącego nie była typową działalnością gospodarczą gdyż transakcje odbywały się ekstremalnie szybko (często tego samego dnia dokonywano kilku transakcji), nie została zachowana chronologia dat na fakturach dotyczących następujących po sobie transakcji (w przedmiotowych łańcuchach transakcji w wielu przypadkach występują faktury VAT sprzedaży określonego towaru z datą wcześniejszą niż data zakupu tego towaru). Ponadto Skarżący nie musiał angażować żadnych środków by prowadzić działalność gospodarczą, towary o dużych wartościach otrzymywał od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty dokonywał dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Nie ponosił zatem żadnego ryzyka handlowego, był pewien obrotu towarem, a jego działanie nie miało nic wspólnego z regularnym, prawdziwym towarowym obrotem gospodarczym, nie musiał za każdym razem (jak to jest na wolnym rynku) pozyskiwać dostawców i odbiorców. Prowadzona działalność przez Skarżącego wymagała dużego zaufania, niespotykanego w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku, gdyż sam mechanizm transakcji, w których z jednej strony nabywca wpłacał sprzedawcy 100% zaliczki na towar, a sprzedawca kierował towar bezpośrednio do magazynów nabywcy, bez jego sprawdzania i nadzorowania rozładunku. Wskazano również na brak reklamacji towarowych, wielokrotny nieuzasadniony gospodarczo przepływ towarów (w łańcuchach tych w ocenie organu podatkowego występują "niepotrzebne" elementy, tj. dodatkowi pośrednicy), brak zwyczajnych zachowań konkurencyjnych i prób maksymalizacji zysków. Ponadto podmioty występujące w opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchach transakcji pełniły ściśle określone, przypisane im funkcje a osoby zaangażowane w kwestionowane transakcje miały konta w jednym banku, tj. [...] S.A. Zachowanie Skarżącego, zdaniem organu odwoławczego, świadczyło o jego świadomym udziale w szerszej grupy osób, które w różnych układach osobowych jako dostawcy bądź odbiorcy towarów uczestniczyły świadomie w procederze wyłudzenia podatku VAT. Do członków tej grupy należeli: P. K., P. K., G. K., J. J., P. B., M. P.. Z wieloma z tych osób Skarżący znał się od wielu lat i pozostawał w zażyłych stosunkach, a osobą, która znała wszystkie wymienione wyżej osoby i była swoistym łącznikiem między członkami tej grupy był P. K.. Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży od wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach "karuzeli podatkowej" Na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz innych uczestników karuzeli podatkowej, tj. K. P. K., G. K., P. P. K. Sp. j. i B. J. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego (co nie stanowi kwestii spornej), przez przekazanie ich podmiotom wskazanym na tych fakturach jako odbiorca. Zatem wystawione przez Skarżącego faktury zostały wprowadzone do obrotu i wykorzystane przez firmy na kolejnym etapie obrotu gospodarczego do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystawienie faktury jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Jeżeli podmiot wykaże podatek od towarów i usług, nawet wówczas, gdy faktura ta nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa podatek w kwocie wykazanej na fakturze. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przepisy art. 108 ustawy o VAT kreują obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jest to obowiązek zapłaty skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu, bez związku z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego, w tym według określonych relacji między podatkiem należnym a naliczonym. Zatem, mimo że stwierdzone w łańcuchach transakcji faktury VAT, wystawione przez Skarżącego na rzecz K. P. K.. G. K., P. P. K. Sp. j. i B. J. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, to wykazany w nich podatek od towarów i usług, stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych, stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku. Organ odwoławczy nie stwierdził, iż faktury wystawiane na rzecz inne firmy niż K. P. K., G. K., P. P. K. Sp. j. i B. J. posiadają cechy faktur objętych cechami transakcji właściwymi dla transakcji w łańcuchu karuzelowym. Dlatego też nie zakwestionowano sprzedaży Skarżącego w tej części, ponieważ m. in. nie dowiedziono, iż otrzymujący faktury wiedzieli o tym procederze lub też w nim uczestniczyli. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor UKS w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu wyjaśnienie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych dokonywanych przez Skarżącego oraz inne podmioty. Analizie poddano dokumentację księgową oraz dane znajdujące się w pamięci komputerów. Pozyskano informacje od zagranicznych administracji podatkowych oraz włączono do akt postępowania materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. oraz informacje przekazane przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, w tym informacje dotyczące podmiotów i osób, z którymi Skarżący miał kontakty i powiązania. Skarżący, nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Według Skarżącego organy naruszyły następujące przepisy: - art. 145 § 2, art. 70c) i art. 70 § 1 O.p., przez niedoręczenie w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma informującego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi Skarżącego i nie zastosowanie przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r., - art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r., - art. 187 § 1 O.p., przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, - art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p., przez nieumorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania w niniejszej sprawie; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., przez działania niezgodne z przepisami prawa, podważające zaufanie do organów podatkowych i naruszające obowiązek zapewnienia Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Skarżącego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez: - przyjęcie błędnych założeń dotyczących budowy i roli kwestionowanych łańcuchów transakcji w procesie dowodzenia Podatnikowi udziału w oszustwie podatkowym, co skutkuje niespełnieniem przez nie znamion przypisanych oszustwom podatkowym w 80% (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), - rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego w zakresie gospodarki magazynowej w procesie ustalania łańcuchów transakcji oraz zastosowanie metody rozpatrywania materiału dowodowego nie gwarantującej uzyskanie rzetelnego i prawdziwego obrotu towarem, co powoduje m. in, że brak jest dowodu na okoliczność, że w łańcuchach transakcji krążył ten sam a nie taki sam towar, co powinno być cechą takich transakcji (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.), - niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, oparte na przypuszczeniach, skutkujące zakwestionowaniem faktur WNT, co do których potwierdzone zostało dokonanie tych transakcji przez administracje podatkowe: brytyjską, litewska, łotewską (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.), - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące ustaleniami dotyczącymi możliwości przeniesienia prawa własności towaru niezgodnie z zasadami prawa i logiki (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.), - dowolną ocenę materiału dowodowego na okoliczność osiągania zysku przez Skarżącego w obrocie handlowym, będącą podstawą stawiania mu zarzutów (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.), - dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie braku składowania towaru, wynikającą z nieznajomości specyfiki handlu towarami szybkozbywalnymi (art. 122. art. 187, art. 191 O.p.), - dowolną ocenę materiału dowodowego na okoliczność stosowania cen niższych od rynkowych przez uznanie tej okoliczności jako zarzutu, bez udowodnienia jej istnienia, - nie odniesienie się w decyzji do zarzutów odwoławczych dotyczących wskazanych powyżej okoliczności (art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), - nie wskazanie przesłanek jakimi kierował się Dyrektor w toku postępowania odwoławczego, co skutkuje praktycznie nie przeprowadzeniem tego postępowania (art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.),co łącznie skutkuje naruszeniem zasady zaufania przez Dyrektora (art. 121 § 1 O.p.). Skarżący zakwestionował również sposób interpretacji łańcuchów transakcji przedstawionych w decyzji. Argumentował, iż jeśli organ nie kwestionuje transakcji sprzedaży Skarżącego danego towaru, nie można kwestionować transakcji zakupu tego towaru. Przeniesienie prawa własności danego towaru na jakikolwiek podmiot oznacza, w jego przekonaniu, że prawo własności tego towaru posiadał i nabycie tego towaru od poprzednika było skuteczne. Powołując się na opinie rzecznika generalnego M. M., stwierdził, że interpretacja transakcji łańcuchowych zastosowana przez organ w niniejszym postępowaniu, opiera się na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji. Zdaniem Skarżącej skutkuje to tym, że praktycznie wszystkie podmioty w każdym łańcuchu ponoszą konsekwencje tego, że jeden z nich nie zadeklarował podatku VAT i nie zapłacił go. Dodatkowo Skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 167, art. 168 lit. a) IV Dyrektywy; -art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 86 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) i art. 108 ustawy o VAT przez jego zastosowanie; - art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz wykładni tych przepisów zaprezentowanej w wyrokach TSUE i sądów krajowych, poprzez: - rozpoznanie materiału dowodowego przez organ z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT, - niewyczerpującą i tendencyjną interpretację zebranego materiału dowodowego, dotyczącego łańcuchów transakcji karuzelowych i krajowych, opartą na ocenie celu i rezultatów całego łańcucha, a nie każdej z poszczególnych transakcji, - wyciąganie konsekwencji niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha, - nieuprawnione uznanie wskazanych w decyzji transakcji Podatnika za niedokonane, skutkujące pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. - art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 VI Dyrektywy, - art. 167, art. 168 lit. a) VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) i art. 108 ustawy o VAT, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponadto organ odwoławczy rozpoznał materiał dowodowy przez organ z pominięciem podstawowej zasady prawa wspólnotowego - neutralności podatku VAT, nie udowodniono okoliczności osiągania korzyści podatkowych, pominięto okoliczności, że wykonywana przez Skarżącego działalność gospodarcza ma inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych, a mianowicie uzyskiwanie realnych przychodów z tejże działalności. Wskazał na niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego poprzez to, że ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego, odbywa się w niniejszym postępowaniu nie na podstawie obiektywnych okoliczności, lecz na podstawie subiektywnego zamiaru Skarżącego, który w przedmiotowej sprawie jest jedynie przypuszczany przez organ podatkowy, oraz na podstawie arbitralnego założenia przez organ istnienia takiego nadużycia. Zarzucono również niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego przez to, że organ większość argumentacji próbującej udowodnić nadużycie prawa wywodzi nie na podstawie istniejących okoliczności faktycznych oceniając działalność Skarżącego, lecz na podstawie schematu mającego miejsce wcześniej, np. łańcuchy transakcji karuzelowych, próbując na podstawie faktów przeszłych udowodnić fakty istniejące. Skarżący podniósł zarzut braku odniesienia się do ww. okoliczności w kontekście postawionych w odwołaniu zarzutów i odwoływanie się w większości do decyzji organu pierwszej instancji, co znamionuje bardziej kontrolny charakter postępowania, a nie powtórne rozpatrzenie sprawy i narusza art. 127 O.p. ale także art. 124 O.p., przez brak wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organów podatkowych, że P. K., P. K., D. S., G. K., M. P., J. J. działali w porozumieniu od wielu lat, a ich działania nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowych zakresie podatku od towarów i usług. Odwołując się wyroku ETS w połączonych sprawach C-80/11 i C- 141/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. i w sprawie C-33/13 z dnia 6 lutego 2014 r. stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił przesłanek, na podstawie których uznał, że świadomie wraz z innymi firmami uczestniczył w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Skarżący ponowił swoje stanowisko w piśmie z dnia 20 stycznia 2016 r. Wskazał na wadliwość poglądu Organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT przerywa wydanie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lipca 2014 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008r. i za kwiecień 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz kwoty do zapłaty określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do stycznia 2008 r, zaś istotą sporu było ustalenie czy Skarżący był uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT (zakupu) wystawionych przez firmy: P. M. P., P.U.H. P. P. K. Sp. j. oraz P.H.U. G. G. K. ("sporne" faktury dotyczyły nabycia kawy i napojów [...]). Zdaniem Organów podatkowych przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organy zakwestionowały faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz G. G. K., K. P. K., P. B. J. i P. P. K. Sp. j. uznając, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur sprzedaży niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów, zapadłe rozstrzygnięcia oparte zostały na jednoznacznych ustaleniach faktycznych, które w pełni potwierdzają, iż Strona Skarżąca tworzyła ogniwo i uczestniczyła w łańcuchu dostaw o charakterze tzw. "oszustwa karuzelowego". Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, który zaskarżonej decyzji zarzuca, iż została wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na liczne wady procesowe, których dopuściły się Organy podatkowe Skarżący podkreśla, że mimo obszernego materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie, organy nie tylko materiał ten oceniły nierzetelnie i błędnie, bezpodstawnie przypisując mu udział w oszustwie podatkowym, ale także nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, tj. zwłaszcza w aspekcie prawa własności. Tymczasem przeniesienie prawa własności danego towaru na jakikolwiek podmiot oznacza, że "prawo własności tego towaru posiadał i nabycie tego towaru od poprzednika było skuteczne". Najdalej jednak idącym zarzutem skargi jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, w związku "z niedoręczeniem w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. pisma informującego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnikowi Skarżącego" i tym samym "niezastosowanie przepisu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r." oraz naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p. "poprzez jego niezastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r.", a w konsekwencji nieumorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania w niniejszej sprawie do czego obligował przepis art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Przy tak zakreślonych granicach skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanego na etapie skargi zarzutu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych albowiem kwestia ta, jak słusznie wskazuje Skarżący, co do zasady determinuje umorzenie postępowania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd porządkowo przypomina i zauważa, że za okresy od sierpnia do listopada 2007r. termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT upływał z dniem 31.12.2012r., natomiast za miesiące od grudnia 2007r. do kwietnia 2008r. - z dniem 31.12.2013r. Także w przypadku kwot podatku określonych przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2007r. termin zobowiązania upływałby, co do zasady, z dniem 31.12.2012r., zaś za grudzień 2007r. i styczeń 2008r. - z dniem 31.12.2013r. Powyższe terminy przedawnienia mają oparcie w przepisie art. 70 § 1 O.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie jednak podkreślić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd zauważa, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, treść ww. regulacji brzmiała: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Jednocześnie wskazać należy na przepis art. 70c O.p., stosownie do którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten jednak, jak słusznie wskazał Organ odwoławczy, nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym sprawy albowiem przepis art. 70c O.p. w podanym brzmieniu został dodany do ustawy – Ordynacja podatkowa przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 1324) celem tego przepisu było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). W tym miejscu Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania albowiem w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "(...) organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". Wskazać również należy, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Dodatkowo, odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Uprawnia to do konkluzji, że skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, to przyjąć należy, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Wniosek powyższy ma także oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym dominuje pogląd, że wystarczającym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, tj. "przejście do fazy in personam" (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 31.08.2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09 i z dnia 29.09.2010 r. sygn. akt IGSK 1116/09). Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu wynika konieczność powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia. Reasumując, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy zatem w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; stanowisko takie zostało zaaprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21.11.2012r., sygn. akt I FSK 303/11 oraz z dnia 04.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1440/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż bezspornym jest, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. postanowieniem z dnia [...].12.2012r. uzupełnił postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 02.11.2009r. w sprawie [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe m. in. o narażenie w okresie od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. w W. w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 713 891 zł za miesiące od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. przez Stronę, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, a także posłużenia się uprzednio wystawionymi tzw. pustymi fakturami VAT, skutkującego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku VAT za miesiące od września 2007 do grudnia 2007 w łącznej kwocie 504 020 zł. Ponadto Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w B. kolejnym postanowieniem z dnia [...].10.2013 r. postanowił uzupełnić postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 02.11.2009r., uzupełnione uprzednio postanowieniami z dnia [...].11.2011r. i z dnia [...].12.2012r. w sprawie [...], poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe, m. in. narażenia w okresie od września 2007 r. do maja 2008 r. w Warszawie w krótkich odstępach czasu na uszczuplenie i w efekcie uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 875 099 zł za miesiące od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. i kwiecień 2008r przez Stronę, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. co do kwoty VAT naliczonego, zawyżonego z tytułu rozliczenia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT. Jednocześnie Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 11.12.2012r., zawiadamiające Stronę Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r., które to pismo doręczono Podatnikowi w dniu 27 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, a także Pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 17.12.2012 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.11.2013r., zawiadamiające Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz kwiecień 2008 r., które to zawiadomienie doręczono Podatnikowi w dniu 16.12.2013r. (również w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p.), przy czym w obu wymienionych pismach powołano się na zaistnienie przesłanki wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, w świetle przytoczonego i omówionego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego, uznać należy, że wskazane zawiadomienia Podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wywołują skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem Podatnik powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, które pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi. Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dla skuteczności wskazanych zawiadomień z punktu widzenia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. irrelewantne prawnie jest czy o powyższym fakcie organ powiadomił Pełnomocnika Skarżącego oraz, ewentualnie, w jakim terminie, gdyż istotne jest to, że to właśnie Skarżącego jako Podatnika powiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że adresatem komentowanej normy w takiej sytuacji jest Podatnik i to nawet wówczas, gdy w sprawie podatkowej ustanowiony jest pełnomocnik Strony. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zastosowania nie znajduje przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza także, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. warunek poinformowania Strony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., uważa się za prawidłowy także w przypadku tzw. doręczenia zastępczego. Jak bowiem podkreśla się tak w piśmiennictwie, jak i w judykatach, przepis art. 150 O.p. ustanawia trzeci zastępczy sposób doręczenia poprzez umożliwienie przyjęcia fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Dodać można, że analogiczna konstrukcja prawna obowiązuje również w procedurze cywilnej (art. 139 Kodeksu postępowania cywilnego) oraz w procedurze administracyjnej (art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego), zaś celem tych regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej (por. S. Babiarz. B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" wyd. LexisNexis)". Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym skutecznie poinformowano Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją i organy podatkowe były uprawnione do orzekania za te okresy. Odnosząc się do pozostałych zrzutów procesowych skargi Sąd zauważa, że w gruncie rzeczy stanowią one powielenie argumentacji prezentowanej przez Stronę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, którą to argumentację powtórzono również w odwołaniu, a co których w pełni odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy w sprawie. Co także godzi się podkreślić, główne zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania działań prowadzonych przez organy w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług w obszarze obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia oraz wystawiania faktur VAT niestwierdzających faktycznych dostaw towarów. W tym zakresie, mając na względzie przepisy materialnoprawne, należy wskazać za Organem, iż każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Żeby zatem odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zaś interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego wynika, że wystawieniu faktur nie towarzyszyły czynności stwierdzone tymi dokumentami, zaś Skarżący uczestniczył w "łańcuchach firm" dokonujących pomiędzy sobą obrotu hurtowego kawą oraz napojami energetycznymi [...], w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług. Organy szczegółowo wyjaśniły i opisały działalność firm: W. W. F., P. M. P., P.H.U. P. P. K. Sp. j., K. P. K., G. G. K., A. P. B., FH P. B. J.. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazywały, iż podmioty, od których Strona miała rzekomo dokonywać nabyć towarów (bezpośrednio lub za pośrednictwem P.H.U. P. P.K. Sp. j. i G. G. K.), tj. P. M. P., W. W. F. i A. P. B., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Jak zeznał na tę okoliczność M. P., jego rola polegała na tym, że jedynie zarejestrował na swoje nazwisko firmę, której celem od samego początku było uczestnictwo w oszustwie podatkowym i "zarabianie na podatku VAT", a także wprowadzenie do obrotu "pustych faktur VAT", które umożliwiły "zarobienie" na tym podatku również odbiorcom ww. faktur (jednym z takich odbiorców był właśnie Skarżący). Podkreślić przy tym trzeba, że M. P. w składanych zeznaniach wielokrotnie przyznawał się do popełniania oszustw podatkowych za pośrednictwem różnych firm, m.in. P.. Ponadto z akt sprawy wynika, że w zeznaniu 31.03.2011r. złożonym w Prokuraturze Okręgowej w W. przyznał się do stawianych mu zarzutów, tj. udziału w grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur, zaniżaniem należności podatkowych i wyłudzaniem podatku VAT. W związku z powyższym zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że M. P., nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Także ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanych wobec firm W. W. F. i A. P. B. decyzji podatkowych wynika, iż firmy te zostały założone i wykorzystywane były przez innych (odpowiednio firma W. W. F. przez M. P., a A. P. B. przez J. J.) jedynie w celu "zarabiania na podatku VAT". Podmioty te nie realizowały zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie "firmowały" wystawiane faktury VAT, a zatem czynności w nich wskazane nie podlegają opodatkowaniu, w rozumieniu art. 5 ust. 1,4 i 5 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że innymi dowodami dla poczynionych ustaleń faktycznych były, oprócz zeznań świadków, ostateczne decyzje wydane wobec ww. podmiotów, określające wobec dostawców Strony kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uzasadnienia których wynika wprost, że transakcje gospodarcze w zakresie objętym postępowaniami kontrolnymi faktycznie nie miały miejsca, podmioty te w rzeczywistości nie nabywały towarów handlowych, więc i nie mogły ich sprzedać. Sąd wskazuje, że brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy więc "sama" faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Jak podkreślił w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 829/08) dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy usługi, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Dysponowanie przez nabywcę fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody uzasadniają twierdzenie Organu, że zarówno M. P., P. K., P. K., G. K., P. B., B. J. oraz Skarżący byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu ww. firm polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski artykułów spożywczych i nieodprowadzeniu podatku należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał ten towar zakupić w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych - tzw. znikających podatników (W. W. F., A. P. B., P. M. P.), następnie wykazanie fikcyjnego obrotu tym towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę "bufora", który miał na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku VAT na wcześniejszym etapie (M. D. S., G. G. K., P. B. J., a także w niektórych transakcjach P. M. P., P. P.K. Sp. j. i K. P. K.) i ostatecznie dostarczenie towaru do spółki P. oraz firmy K. P. K. (brokerów), które dokonywały wywozu towaru poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego naliczonego podatku VAT. który wcześniej nie został zapłacony lub też sprzedawały towary na terenie kraju, czerpiąc korzyść z odliczenia podatku naliczonego z faktur od krajowego dostawcy oraz stosowania nierynkowo niskich cen sprzedaży. Jak podkreślił Organ odwoławczy, a ocena ta ma oparcie w materiale dowodowym, cena za towar ustalana była na poziomie znikającego podatnika, a więc była to cena niższa od ceny towaru wykazanej na fakturach zagranicznych firm. Następnie we wszystkich fakturach wystawianych na kolejne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby "brokerzy" (P. i K.) otrzymywali towar w bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym (w ramach WDT) z zastosowaniem atrakcyjnych cen. Powyższe działania pozwoliły na wypracowanie przez organizatorów tego procederu zysku równego niezapłaconemu podatkowi VAT oraz umożliwienie dokonania ostatecznej dostawy towarów na rynek po atrakcyjnych cenach. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w sposób prawidłowy i w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe odnosi się także do wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz innych uczestników karuzeli podatkowej, uznając, że dokonane przez Stronę czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać czynności wykonywanych ramach "karuzeli podatkowej". Wystawione przez Skarżącego faktury zostały wprowadzone do obrotu i wykorzystane przez firmy na kolejnym etapie obrotu gospodarczego do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wystawienie faktury jest samoistną czynnością, rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że jeżeli podmiot wykaże podatek od towarów i usług, nawet wówczas, gdy faktura ta nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa podatek w kwocie wykazanej na fakturze. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepisy art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kreują obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jest to obowiązek zapłaty skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu, bez związku z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego, w tym według określonych relacji między podatkiem należnym a naliczonym. W konsekwencji, mimo że stwierdzone w łańcuchach transakcji faktury VAT, wystawione przez Podatnika na rzecz K. P. K., G. K., P. P. K. Sp. j. i B. J. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, to Organ prawidłowo przyjął, iż wykazany w nich podatek od towarów i usług stanowi podstawę obowiązku zapłaty określonych w tych fakturach kwot podatku. Zdaniem Sądu, przytoczona przez Pełnomocnika Skarżącego argumentacja odnosząca się do niezakwestionowanej przez organ sprzedaży towarów dokonanej przez Podatnika jest chybiona. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono bowiem, iż faktury wystawiane na rzecz innych firm niż K. P. K., G. K., P. P. K. Sp. j. i B. J. posiadają cechy faktur objętych cechami transakcji właściwymi dla transakcji w łańcuchu karuzelowym. Dlatego też nie zakwestionowano sprzedaży Podatnika w tej części, ponieważ m. in. nie dowiedziono, iż otrzymujący faktury wiedzieli o tym procederze lub też w nim uczestniczyli. Sąd podziela w tej kwestii ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dla stwierdzenia fikcyjności transakcji handlowej wykazanej na fakturze wystarczające jest ujawnienie okoliczności wykluczających możliwość zawarcia transakcji między podmiotami wykazanymi na fakturze jako sprzedawca i kupujący. W przypadku zakwestionowania prawdziwości dostawy towarów między tymi dwoma kontrahentami organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia realnego źródła pochodzenia tego towaru, gdyż w kontekście sporu o istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach jest to kwestią nie mającą znaczenia. Zatem źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Jako nieuprawnione i nietrafne uznać też trzeba zarzuty skargi, że organy podatkowe w swych ustaleniach wyciągnęły konsekwencje niezapłacenia podatku VAT przez jedną z firm uczestniczącą w łańcuchu w stosunku do wszystkich uczestników danego łańcucha oraz, że organy podatkowe bezprawnie uznały, że Skarżący nie dokonał transakcji ujawnionych na fakturach. Sąd zauważa, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono sposób interpretacji zdarzeń faktycznych jaki miał miejsce w sprawie wskazując jednocześnie, że Skarżący wraz z M. P. oraz z innymi osobami i podmiotami gospodarczymi, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, uzyskiwali nienależne korzyści związane z rozliczeniami tym podatkiem. Organ w sposób przekonywujący, i co istotne, w oparciu o zgromadzony pełny materiał dowodowy, zaprezentował schemat tychże transakcji oraz wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie "karuzela podatkowa". Sąd w pełni podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę, tj. że pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. W tego typu transakcjach sprzedaży, zawieranych pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo - towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w taki sposób, że sprzedawane towary krążąc w łańcuchu dostaw krajowych wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Natomiast "nienależna korzyść" możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle powyższego za prawidłowe uznać należy przyjęte przez Organ ustalenia, że w schemacie tym "znikającymi podatnikami" w występujących w przedmiotowej sprawie łańcuchach transakcji, tj. podmiotami, na których wykazywano nabycia artykułów spożywczych od podmiotów z krajów Unii Europejskiej i ich sprzedaż odbiorcom krajowym, które uchylały się od zapłaty należnego podatku VAT były firmy: P. M. P., W. W. F. oraz A. P. B.. Rolę buforów oprócz Strony pełniły także firmy: P. M. P. (w 12 przypadkach), G. G. K., P. B. J., K. P. K. i P. P. K. Sp. j. Przy czym K. P. K. i P. P. K. Sp. j. występowały w tych łańcuchach również w charakterze brokerów, tj. podmiotów, które wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uzyskiwały nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Firmy te, korzystając z opodatkowania stawką podatkową "0" dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej uzyskiwały zwrot z urzędu skarbowego podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego też jako bezpodstawny należy uznać zarzut arbitralnego przyjęcia przez Organy podatkowe "określonego z góry założenia dotyczącego celu i sposobu prowadzenia postępowania", z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że analiza akt podatkowych upoważnia do przyjęcia, że Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, posługiwały się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, a jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący zebrały cały niezbędny materiał dowodowy, jak również kierowały się obiektywizmem, dokonując analizy i oceny tego materiału z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których oparł się wydając decyzję, a także przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie w decyzji wyjaśniono jej podstawy prawne z pełnym przytoczeniem przepisów prawa, które znalazły na gruncie ustalonego stanu faktycznego zastosowanie. Sąd nie podziela również zarzutów Skarżącego, że we wszystkich decyzjach wydanych wobec uczestników łańcuchów transakcji, w tym m.in. wobec M. B., PUH P. P. K. Sp. j. oraz G. G. K., zawarte są takie same, z góry przyjęte i powtarzające się stwierdzenia, które tym samym dyskwalifikują sposób przeprowadzenia postępowania wobec Skarżącego. Zaaprobować należy bowiem, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dla wyjaśnienia roli, jaką Skarżący pełnił w opisanym wcześniej mechanizmie "karuzeli", nie można było dokonać w oderwaniu od funkcjonowania Strony w obrębie zidentyfikowanych innych podmiotów, pełniących funkcję zarówno "znikających podmiotów", jak i "brokerów". Tylko bowiem taka szeroka analiza pozwoliła na ustalenie okoliczności świadczących o buforowej działalności Spółki, przy jednoczesnym sprecyzowaniu roli Skarżącego w tym procederze. Odnosząc się do zarzutu niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przesłuchaniach świadków opisanych w decyzji, nazwisko Skarżącego się nie pojawia, Sąd stwierdza, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na przedmiot sprawy. Jak już bowiem wielokrotnie wyjaśniano, to na podstawie całego materiału dowodowego udowodniono rolę Strony w opisanych transakcjach, a w szczególności, że firma Skarżącego była podmiotem, którego zadanie polegało na jak największym uprawdopodobnieniu dokonywanych przez siebie transakcji, a także wydłużeniu poszczególnych łańcuchów tak, by utrudnić wykrycie procederu, którego Podatnik był uczestnikiem. Zidentyfikowanie "łańcuchów dostaw" odbyło się w oparciu o analizę ruchu towarów pomiędzy podmiotami i kolejności fakturowania obrotu towarem przez kolejne firmy. Analiza ta pozwoliła na ustalenie miejsca w łańcuchach powiązań właśnie firmy "M." należącej do Skarżącego, wystawiającej faktury sprzedaży dla wskazywanych już odbiorców. W skardze Skarżący argumentuje, wskazując na konkretne transakcje, że nie spełniają one znamion karuzeli podatkowej zdefiniowanych na stronie 9 skargi. W ocenie Sądu poglądu takiego nie można podzielić, gdyż nadawanie szczególnego znaczenia przykładowym znamionom "karuzeli podatkowej", co eksponuje się w skardze, jest oczywiście chybione. Zauważyć bowiem trzeba, że nie ma swoistego rodzaju "wzorca" ani definicji legalnej transakcji karuzelowych i dlatego mogą one występować w wielu odmianach, z udziałem dowolnej liczby uczestników. Inaczej mówiąc, nie wszystkie zatem cechy "karuzeli podatkowej", jak dowodzi tego Skarżący, muszą występować w każdym łańcuchu transakcji. Zatem brak jakieś cechy nie uprawnia do stwierdzenia, że wskazany łańcuch transakcji nie stanowił mechanizmu oszustwa podatkowego, a uczestniczące w nim podmioty nie brały udziału w tym procederze mającym na celu zarabianie na podatku VAT. Argumentacja skargi, dotycząca zaprezentowanych w decyzji łańcuchów transakcji, sprowadza się do wykazywania, że statystyczna ilość transakcji w danym cyklu obrotu nie jest znaczna, albo że transakcje następujące po sobie nie były – także statystycznie – szybkie. Wszystko to, jak Sąd odczytuje zastosowaną w skardze metodologię podważania ustaleń Organów, miałoby świadczyć, że w sprawie nie wystąpiły warunki dla kwalifikowania zaaranżowanych transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami jako transakcji karuzelowych. Zdaniem Sądu, niekwestionowane przez Skarżącą ilości transakcji, czas, po jakim następowały transakcje, a także ilość towaru objęta poszczególnymi transakcjami, potwierdzają przyjętą w niniejszej sprawie ocenę Organów co do istnienia transakcji karuzelowych. Pierwsze ogniwo takich transakcji rzeczywiście zwykle się określa mianem znikającego podatnika, który ma za zadanie wprowadzić towar do obrotu krajowego, przy czym, co jest warunkiem "sukcesu" transakcji karuzelowej, nie płaci podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dalsze, jak najliczniejsze podmioty określane mianem buforów, dokonują transakcji krajowych płacąc od transakcji należny VAT, aż w końcu towar trafia (często tylko fikcyjnie, gdyż fizycznie towar nie ulega przemieszczeniu) do podmiotu ostatniego w łańcuchu transakcji, tzw. brokera. Broker z kolei dokonuje dostawy krajowej, w związku z którą korzyść ekonomiczna wynika z różnicy pomiędzy rynkową wartością towaru (obciążonego podatkiem VAT – ceną brutto), a towaru wolnego od tego podatku, albo wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru obciążoną stawką 0% VAT, w związku z którą występuje do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zwrot podatku nominalnie naliczonego na poprzednim etapie obrotu. W jednym, jak i w drugim przypadku, ekonomiczny "zysk" wynika z tego zaplanowanego z góry zdarzenia, że któreś z ogniw łańcucha transakcji (najlepiej, w celu utrudnienia kontroli organów skarbowych, jak najbardziej "oddalonej" od finalnej transakcji brokera, czyli zwykle pierwsze) nie płaci podatku. "Zysk" wynikający z transakcji karuzelowych opierać się też może na wykazywaniu WDT w oparciu o dokumenty sfałszowane, które dokumentować mają wywiezienie towaru do innego państwa członkowskiego, podczas gdy towar nie został wywieziony, był przedmiotem dalszego obrotu krajowego. W tym wypadku dokonujący takiej "wewnątrzwspólnotowej dostawy" występuje do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego. Opisane w niniejszej sprawie postępowanie Skarżącej, jej związki z wymienionymi w decyzjach podmiotami i osobami, zwykle brak fizycznego przemieszczania towaru, wskazują na rolę Spółki jako brokera w ww. rozumieniu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym też kwestionowane przez Spółkę stanowisko J. J., jednoznacznie potwierdzają taką konkluzję. Nie mogły zmienić takiej oceny brak niektórych cech modelowej transakcji karuzelowej (np. kredytu kupieckiego), abstrahując od faktu, że powoływanie się w skardze na przykład zaczerpnięty z encyklopedii internetowej Wikipedia jest o tyle chybione, że w tym przykładzie zasada braku zapasów dotyczyła przedsiębiorstwa produkcyjnego (producenta samochodów), a nie handlowego, jakim jest Skarżąca. Stanowisko Spółki polega bowiem na wnioskowaniu, że nielegalne transakcje karuzelowe muszą wykazywać wszystkie cechy wskazanego przez Organ modelu, i to w największym natężeniu, podczas gdy notoryjnie znana jest reguła, że powodzenie transakcji karuzelowych (wyłudzenie podatku) jest najbardziej prawdopodobne, kiedy jej przedmiotowe cechy wykazują jak najmniej różnic względem transakcji autentycznych. Rekapitulując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, przedstawione w skardze zarzuty natury procesowej uznać należy za bezpodstawne, gdyż – w szczególności – wbrew twierdzeniom Skarżącego, w toku postępowania podatkowego Organy w sposób pełny i wszechstronny ustaliły stan faktyczny w aspekcie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, a więc w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie dopuścił się także obrazy przepisów postępowania polegającej na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż dokonał takiej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji Organy prawidłowo ustaliły, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca (wystawione faktury były "pustymi fakturami") w związku z działaniem podmiotów w przestępstwach "karuzelowych", co potwierdzono dodatkowo decyzjami administracyjnymi wydanymi dla wystawców faktur. Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych, które stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji. Odnosząc się w tym zakresie, w szczególności, do podnoszonego naruszenia przepisów Dyrektywy oraz ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiące objęte skarżoną decyzją, i uznanie, że Podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, Sąd wstępnie zauważa, iż Organ odwoławczy wszechstronnie wyjaśnił motywy swojego stanowiska. Dokonując w tym aspekcie sądowej kontroli, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Jak bowiem trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również krajowych sądów administracyjnych, w judykatach tych jednolicie przyjmuje się, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Niemniej jednak, jak słusznie podniósł Organ, w realiach sprawy nie można przyjąć, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji, o czym świadczy szereg przytoczonych okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącego w transakcjach przeprowadzonych przez Podatnika z wskazywanymi kontrahentami. Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że do okoliczności tych należy zaliczyć brak sprawdzenia kontrahenta w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, "odformalizowanie transakcji", tj. brak zawierania umów w formie pisemnej, zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, brak podejrzliwości w obliczu niskiej ceny proponowanego towaru, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (np. czy pochodzi z dokonania czynu zabronionego), udowodniona w trakcie postępowania podatkowego "nieznajomość firm transportowych", nieangażowanie własnych środków finansowych przez Stronę jako płatności za faktury dokumentujące nabycie towaru, otrzymywanie towarów o dużych wartościach od kontrahentów bez żadnego zabezpieczenia i dokonywanie zapłaty dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy, nie ponoszenie żadnego ryzyka handlowego przy obrocie towarem, niespotykane w relacjach między kontrahentami działającymi na wolnym rynku "nadzwyczajne zaufanie" w ramach którego z jednej strony nabywca wpłacał sprzedawcy 100% zaliczki na towar, a sprzedawca kierował towar bezpośrednio do magazynów nabywcy, bez jego sprawdzania i nadzorowania rozładunku. Tymczasem każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony. Skarżący nie podjął jednak, praktycznie biorąc, żadnych działań zmierzających do zweryfikowania kontrahentów. Takie zachowanie Podatnika, także zdaniem Sądu, świadczy o tym, iż był on świadomym członkiem szerszej grupy osób, które w różnych układach osobowych jako dostawcy bądź odbiorcy towarów uczestniczyły świadomie w procederze wyłudzenia podatku VAT. Podkreślenia wymaga przy tym, że z wieloma z tych osób Skarżący znał się od wielu lat i pozostawał w zażyłych stosunkach, a osobą, która znała wszystkie wymienione wyżej osoby i była swoistym "łącznikiem" między członkami tej grupy był P. K. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjąć zatem należy za Organem, iż w świetle obiektywnych przesłanek, Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procedurą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach "karuzeli podatkowej". Ponadto wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącego w fikcyjnych transakcjach, bądź co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Dodatkowo, odnosząc się także do pisma Skarżącego z dnia 20 stycznia 2016 r. Sąd zauważa, że zostało ono sporządzone według "konwencji" przywoływania cytatów z odpowiedzi na skargę i ich kwestionowania. W zakresie przedstawionych w tym piśmie wywodów Sąd stwierdza, że – wbrew twierdzeniom Skarżącego - Organy nie twierdziły, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT przerywa wydanie decyzji. Z kolei, w pozostałej części tego pisma Skarżący ponawia argumentację polegającą na odwoływaniu się do orzecznictwa sądów krajowych i ETS (TSUE). Jak już jednak stwierdzono i wyjaśniono to wcześniej, zaprezentowane orzecznictwo nie może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż Organy wykazały nie tylko pełną świadomość Skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT, ale nawet jego wiodącą w tym rolę, co a limine wyklucza jakiekolwiek rozważania na temat dobrej wiary. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej ze względu na wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, w celu ustalenia czy w trakcie przesłuchiwania przez funkcjonariuszy CBS w dniach 30 kwietnia i 10 maja 2010 r. w charakterze świadka J. J., znajdował się on w stanie niezdolnym do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. W tym zakresie Sąd przede wszystkim zauważa, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego w zaskarżonej decyzji na stronie 54 Organ odwoławczy ustosunkował się do powyższego zarzutu, wskazując cyt.: "J. J. został przesłuchany przez funkcjonariuszy CBS KG Policji w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.. Tak więc ocena, czy świadek posiadał (lub nie) zdolność do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń należy do organu prowadzącego postępowanie, w tym przypadku do Prokuratury Apelacyjnej, która prowadzi śledztwo w sprawie sygn. akt [...].". Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., protokoły te włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony, a ponieważ protokoły te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zostały uzyskane zgodnie z prawem, stanowią dowód w przedmiotowym postępowaniu, zaś o ich znaczeniu można wypowiadać się wyłącznie w całokształcie zgromadzonego w sprawie podatkowej materiału dowodowego, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 191 O.p. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez Organy art. 195 pkt 1 O.p. (wykorzystanie zeznań J. J., który – jak podniesiono w skardze i w odwołaniu – w chwili składania zeznań cierpiał na chorobę alkoholową), należy wyjaśnić, że przepis ten wyklucza dowód z zeznań tych osób, które trwale i całkowicie – ze względu na somatyczną albo psychiczną niemożność postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń - nie mogą nigdy nabyć żadnej wiedzy pozostającej w zainteresowaniu organu podatkowego, albo co prawda mogą ją nabyć, ale nigdy nie mogą jej zakomunikować. Sąd wyjaśnia, że osoba chora na chorobę alkoholową nie należy do kręgu takich osób, toteż mogła być świadkiem, przy czym jej zeznania wymagały oceny tak, jak każdy inny dowód. W tej ocenie należało uwzględnić więc to, że świadek cierpi na chorobę alkoholową. Sposób zachowania świadka w toku przesłuchania, jego reakcje na pytania, sposób udzielania odpowiedzi, stopień stanowczości udzielanych odpowiedzi, zmienność relacji – wszystko to wymaga uwzględnienia przy ocenie wartości dowodowej zeznania i w niniejszej sprawie, jak wskazano już wcześniej, zostało uwzględnione, zgodnie z art. 191 O.p. Zatem podzielić należy pogląd Organu, że zbędne byłoby przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny na okoliczność czy J. J. był w stanie zeznawać i jaka jest wartość jego zeznań. Tę wartość mogły i oceniły Organy podatkowe. Należy też przypomnieć, że dowód z zeznań (albo - w postępowaniu karnym – z wyjaśnień podejrzanego lub oskarżonego) jest inną kategorią, niż dowód z protokołu przesłuchania, zawierającego te zeznania (wyjaśnienia). Zeznanie odbiera organ podatkowy albo inny organ (sąd) w innym postępowaniu administracyjnym, przygotowawczym lub sądowym, i wówczas dysponuje on osobowym dowodem z tego zeznania. Natomiast protokół przesłuchania jest dowodem z dokumentu. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę także na fakt, że kwestionowanie merytorycznej wartości zeznań J. J. byłoby istotne tylko wtedy, gdyby to zeznanie było jedynym albo co najmniej głównym środkiem dowodowym. Tymczasem zaskarżona decyzja została oparta na szeregu innych, wartościowych dowodów, których – jak wynika ze skargi – Skarżący nie kwestionuje. Dlatego też, choć J. J., jak wynika z akt sprawy, odwoływał swoje zeznania, to jednak okoliczność taka nie może stanowić zasadniczego argumentu świadczącego o wadliwości procesowej dokonanych ustaleń faktycznych. Dodać można, że fakt zmiany lub odwołania zeznań (wyjaśnień) często ma miejsce także w innych postępowaniach. Wówczas Organy, a w niniejszej sprawie, Organ podatkowy, zmuszony jest, w oparciu o art. 191 Ordynacji, do dokonania oceny, które ze sprzecznych stanowisk świadka (oskarżonego, podejrzanego, strony) polega na prawdzie, a które nie zasługuje na wiarę. Zeznania "odwołane" nie tracą przez to automatycznie swojej wartości – nadal są częścią materiału dowodowego, i nawet na takich zeznaniach można oprzeć ustalenia faktyczne sprawy, nie dając wiary stanowisku zawartemu w zeznaniach późniejszych, w których odwołano wcześniejsze. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia oceny przedstawionego zarzutu, w niniejszej sprawie Organ dokonał wspomnianej oceny i dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji, opierając swoje ustalenia także, ale nie wyłącznie, ani nawet nie przede wszystkim, na relacji J. J.. Sąd uważa taką ocenę za prawidłową. Końcowo Sąd zauważą, że znana jest mu z urzędu okoliczność, iż wobec szeregu osób wymienionych w decyzji, a zaangażowanych w "transakcje" ze Skarżącym, wydawano decyzje podatkowe, zaś Sądy Wojewódzkie oddalały skargi na te decyzje, a nadto Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne od tych wyroków Sądów Wojewódzkich (vide np. I SA/Łd 532/15, I SA/Ol 405/14, I SA/Sz 1162, I FSK 184/14, I FSK 172/14). Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, iż sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami, i dopiero z tej perspektywy ujawnia się prawdziwy i pełny obraz działalności, którą faktycznie prowadził Skarżący. Reasumując, w świetle szeroko przedstawionych rozważań, Sąd uznał, że wydane w sprawie decyzje są zgodne z prawem, zaś przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.