III SA/Wa 634/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 151 zł (słownie: dziesięć tysięcy sto pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2004 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 18 kwietnia 2007 r. przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w trakcie której ustalono, że w deklaracjach Spółka ujęła podatek naliczony wskazany na fakturach VAT wystawionych m.in. przez: R. sp. z o.o. - łączna wartość zakupu usług netto 1.193.571 zł, podatek naliczony VAT 262.585 zł, J. sp. z o.o. - łączna wartość zakupu usług netto 140.000 zł, podatek naliczony VAT 30.800 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia świadczenia usług przez ww. podmioty na rzecz Spółki. Materiał dowodowy obejmował następujące środki dowodowe: protokół z 17 kwietnia 2008 r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka M. D., Kierownika Działu Analiz i Szkoleń Bezpieczeństwa w Przedsiębiorstwie Państwowym P. w W.. Ww. świadek został również przesłuchany w dniu 20 stycznia 2006 r. w trakcie postępowania prowadzonego przez Departament Postępowań Karnych ABW. Świadek został przesłuchany na okoliczność współpracy Skarżącej i R. z ww. portem lotniczym w zakresie usług objętych fakturą z 29 grudnia 2003 r. nr [...] w sprawie wykonania usług wizualizacji systemu transportu bagaży w sortowni bagaży terminalu 1 lotniska W.; protokół w sprawie przesłuchania w charakterze świadka K. K., Dyrektora ds. Inwestycji i Eksploatacji Portu Lotniczego P. z 21 lutego 2006 r. w sprawie realizowanych przez Spółkę usług wskazanych na fakturach VAT: nr [...] z dnia 29 stycznia 2004 r., nr [...] z dnia 30 stycznia 2004r. i nr [...] z dnia 31 stycznia 2004r. oraz w sprawie wiedzy na temat firm R. sp. z o.o., E. s.c., P.. sp. z o.o., a także K. P. i J. B., w szczególności w zakresie udziału spółki R. w doprowadzeniu do zawarcia kontraktu na dostawę urządzeń L3; protokół z dnia 1 sierpnia 2008 r. z przesłuchania w charakterze świadka A. S. pracownika Międzynarodowego Portu Lotniczego [...] K. sp. z o.o. w sprawie realizowanej przez Skarżącą dostawy urządzeń L3 wskazanych w fakturze [...] z dnia 28 stycznia 2004 r. oraz w sprawie udziału spółki R. w doprowadzeniu do podpisania i realizacji kontraktu nr [...] z 15 lipca 2003 r. na dostawę urządzeń L3; protokoły z dnia 19 stycznia 2006 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2008 r. z przesłuchania w charakterze świadka J. B. zatrudnionego w Międzynarodowym Porcie Lotniczym [...] K.. Zeznania świadka dotyczą współpracy portu lotniczego ze Spółką w sprawie dostawy urządzeń do kontroli bezpieczeństwa bagażu oraz pośrednictwa spółki R., reprezentowanej przez K. P. i J. B., przy sprzedaży urządzeń L3; protokół przesłuchania w dniu 18 stycznia 2006 r. w charakterze świadka L. S. na okoliczność realizacji kontraktu [...] z 15 lipca 2003 r. przez Skarżącą oraz pośrednictwa firmy R. przy jego podpisaniu i realizacji; wyjaśnienia J. N. członka zarządu Spółki zawarte w piśmie otrzymanym przez Dyrektora UKS w dniu 14 czerwca 2007 r., w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. oraz w piśmie z dnia 1 października 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził także kontrolę u kontrahenta Spółki – E. S.A. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania w 2004r. transakcji gospodarczych. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych uzyskano również wyjaśnienia G. K. oraz A. K. pracowników ww. spółki. Organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia także na zeznaniach T. M. (protokół z przesłuchania z dnia 10 czerwca 2008 r.) Prezesa Zarządu N. S.A., który wskazał, iż od Skarżącej spółka E. kupowała i kupuje osprzęt do linii energetycznych oraz inne produkty związane z budową linii elektroenergetycznych takie jak linki, kable. Świadek udzielił również wyjaśnień dotyczących udziału innych podmiotów gospodarczych niż Spółka w realizacji kontraktu nr [...] z 20 lipca 2004 r. na dostawę przewodów AFL wraz z elementami zawiesi, a także udziału R. sp. z o.o. w sprawowaniu nadzoru nad montażem odstępników. W materiale dowodowym sprawy znajduje się również protokół z dnia 16 lipca 2008 r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka M. M. pracownika firmy B. S.A. w sprawie zamówienia nr [...] dotyczącego dostawy przez Spółkę kabla na rzecz zamawiającego, tj. E., na rzecz której zamówienie było realizowane przez spółkę - córkę tzn. B. S.A. Świadek złożył zeznania dotyczące udziału w realizacji ww. zamówienia spółki R.. Postępowanie prowadzone w sprawie Spółki obejmowało również sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego w zakresie transakcji pomiędzy Portem Lotniczym L. sp. z o.o. a Skarżącą. W trakcie w/w czynności przedłożono: kontrakt nr [...] zawarty w dniu 14 lipca 2003 r. przez Port Lotniczy L. Sp. z o. o. ze Skarżącą na dostawę i uruchomienie urządzenia EDS do prześwietlenia bagażu, protokół odbioru z dnia 31stycznia 2004 r. urządzenia - prześwietlarka bagażu zgodnie z wyżej wskazanym kontraktem, umowę nr [...] zawartą w dniu 7 października 2003 r. przez Port Lotniczy P. Sp. z o. o. z D. Sp. z o. o. na modyfikację transportu bagażu - odloty, w której wskazano na współpracę z przedstawicielem Skarżącej jako dostawcy urządzenia, aneks nr [...] z dnia 30 marca 2004r. i nr [...] z dnia 6 kwietnia 2004 r. do wyżej wskazanej umowy oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2004 r. wystawioną przez Skarżącą na rzecz Portu Lotniczego P. Sp. z o. o. Z przedłożonej dokumentacji nie wynikało, że spółka R. brała udział w negocjacjach, doprowadzeniu i realizacji kontraktu na dostawę i uruchomienie urządzenia EDS do prześwietlania bagażu. W zakresie wyjaśnienia charakteru usług, których wykonanie wynika z faktur wystawionych przez Spółkę R. na rzecz Skarżącej dokonano również przesłuchania K. K. (protokół z 17 lipca 2008 r.). Dowodem w niniejszej sprawie jest także protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w MPL [...] K. Sp. z o. o. z dnia 16 października 2008 r. W trakcie czynności ustalono, że MPL [...] K. w 2004 r. zakupił od Skarżącej urządzenia L3 wraz z ich montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem. W tej sprawie w dniu 15 lipca 2003 r., został zawarty kontrakt nr [...], który obejmował dostawę i uruchomienie urządzeń do prześwietlania bagażu V. V.oraz V. [...] (zwanych urządzeniami EOS). W ww. kontrakcie brak było zapisów mówiących o uczestnictwie w jego realizacji podwykonawców. Kontrolującym okazano fakturę VAT nr [...] wystawioną przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2004r., dotyczącą dostawy "kompletu urządzeń systemu kontroli bagażu rejestrowanego EOS zgodnie z kontraktem nr [...]" na kwotę netto 2.858.463,27 zł (761.100,00 USD x 3,7557 zł), podatek VAT w kwocie 628.861,92 zł, kwota brutto 3.487.325,19 zł., wraz z protokołem otrzymania urządzeń systemu EDS z 3 lutego 2004 r., protokołem z 9 lutego 2004 r. dotyczącym przekazania dokumentacji technicznej oraz pismo firmy P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z 29 stycznia 2004 r. (wraz z fakturą VAT nr [...]) dotyczące przekazania zgodnie ze zleceniem Skarżącej przesyłki tj. zestawu urządzeń VIS 108 i VOS 108 do systemu sprawdzania bagażu firmie MPL K.. Z treści pisma wynika, że odprawa celna tej przesyłki została dokonana dnia 28 stycznia 2004 r. (SAD nr [...]). Firma MPL [...] K. Sp. z o. o. okazała również protokół z 17 czerwca 2005 r. dotyczący instalacji, uruchomienia i szkolenia w zakresie urządzeń rentgenowskich do automatycznego wykrywania materiałów wybuchowych firmy L3 dostarczonych, zamontowanych i uruchomionych przez firmę Skarżącą w MPL K.. Ponadto kontrolującym udostępniono takie dokumenty jak: rejestr zakupu środków trwałych za styczeń 2004r., deklarację VAT-7 za styczeń 2004 r. oraz 3 wyciągi bankowe dotyczące uregulowania należności za zakupione urządzenia rentgenowskie w trzech ratach. Ponadto z uzyskanego w trakcie postępowania protokołu z instalacji, uruchomienia i szkolenia w zakresie urządzeń rentgenowskich do automatycznego wykrywania materiałów wybuchowych firmy L. z dnia 17 czerwca 2005 r. dostarczonych przez Skarżącą do MPL [...] K. Sp. z o. o., wynika, że wszelkich czynności wymienionych w tym dokumencie w tym prób montażowych dokonali pracownicy Skarżącej. Powyższe potwierdzili ze strony zamawiającego J. B. i P. A., zaś ze strony dostawcy P. M.. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy poświadcza fakt, że żaden z kontrahentów Skarżącej nie zna R. Sp. z o. o., ani J. B. i K. P.. Ponadto Skarżąca nie potrafiła określić i wskazać konkretnych osób, które miały fizycznie wykonywać zafakturowane usługi. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nie stwierdzono faktycznego świadczenia usług przez jakiegokolwiek pracownika R. Sp. z o. o. Z dokumentacji przekazanej z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego (dalej ABW) włączonych do akt wynikało, w ocenie organu I instancji, że to Skarżąca w wysłanych mailach formułowała treść tytułów na fakturach i podawała wartość zafakturowanych usług i towarów (e-maile z 7 stycznia 2004 r., 8 stycznia 2004 r. z 21 kwietnia 2004r., z 25 maja 2004 r. wysłane przez J. N. ze skrzynki E. K. oraz e-maile z 1 czerwca 2004 r., z 12 lipca 2004 r., z 17 sierpnia 2004 r., 6 października 2004 r., z 13 października 2004 r. wysłane przez J. N.). Do Skarżącej przesyłana była także pieczątka R. Sp. z o. o. (e-mail z 21 maja 2004 r. wysłany przez J. N.). Na podstawie treści e-maili przesyłanych do J. B. przez J. N. oraz z treści e-maili załączanych przy danej wiadomości wynika, iż wszelkie warunki dostaw towarów z firmy O. z siedzibą w Finlandii i płatności ustalają M. S. i P. M. - pracownicy Skarżącej, nie zaś J. B. z firmy R. - to Skarżąca informuje o poczynionych uzgodnieniach i wskazuje moment i kwoty płatności (e-mail z 6 października 2004 r.). Zdaniem organu powyższe poświadcza, że jeśli jakiekolwiek usługi były wykonane, to nie przez osoby zatrudnione w spółce R.. Organ I instancji wskazał także, iż w rejestrze zakupu za czerwiec 2004 r. oraz na koncie "751"- koszty finansowe- zaewidencjonowano fakturę VAT nr [...] z dnia 23 czerwca 2004 r. za prowizję dla spółki J. sp. z o.o. z tytułu pośrednictwa w doprowadzeniu do zawarcia umowy kredytowej (kwota netto 140.000 zł, podatek naliczony w kwocie 30.800 zł). Według organu faktura wystawiona przez J. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Umowa o limit wierzytelności o numerze [...] z dnia 8 czerwca 2004 r. zawarta została pomiędzy R. Bank [...] i Skarżącą. Bank udzielił Kredytobiorcy limit wierzytelności do maksymalnej kwoty 9.250.033,38 zł w okresie od udostępnienia środków z limitu do dnia 28 lutego 2007 r. z przeznaczeniem na finansowanie działalności gospodarczej. Z żadnego dokumentu nie wynika, aby w trakcie zawierania ww. umowy w jakichkolwiek czynnościach uczestniczyły podmioty lub osoby trzecie, a zwłaszcza J. sp. z o.o. Zarząd Spółki nie potrafił określić na czym polegało "doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej" oraz kto te czynności wykonał działając na rzecz i w imieniu J. sp. z o.o. Sam fakt zawarcia umowy pomiędzy bankiem i Skarżącą nie mógł być - w ocenie organu I instancji - dowodem poświadczającym wykonanie usług przez J. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że osoby reprezentujące Spółkę nie potrafiły w toku postępowania wskazać osób faktycznie wykonujących zafakturowane usługi (przesłuchania: P. M., J. N. i K. P.). Na podstawie dokumentacji zebranej przez Prokuraturę Okręgową w G. potwierdzono fakt, że Porty Lotnicze wystosowały pisma, z których wynika, że nie jest im znany jakikolwiek podwykonawca usług zleconych w ramach zawartych kontraktów Spółce. Przede wszystkim nie jest znana im firma R. i reprezentanci tego podmiotu. Jedynie firma C. poświadczyła w piśmie z dnia 21 sierpnia 2008 r., że współpracowała z firmą R.. Współpraca polegała na wyprodukowaniu i dostarczeniu konstrukcji KOP-1, czego kontrolujący nie kwestionują. Z włączonej dokumentacji ponadto wynika, że R. ewidencjonowała w kosztach 2004 r. faktury wystawione m.in. przez E. S.C. (firmę J. B. i jego żony), przez H. z siedzibą na Cyprze (pełnomocnikiem był m.in. J. B.) oraz przez C. występującej jako podwykonawca usług świadczonych przez R. na rzecz Skarżącej. Z dokumentów wynika również, że Spółka dokonywała rozliczeń z R. na podstawie otrzymanych faktur, zaś ta z kolei dokonywała rozliczeń z H. Spółką z siedzibą na Cyprze i z E. S.C. Na podstawie dokumentacji uzyskanej z systemu R. ustalono, że Spółka R. zatrudniała na umowę o pracę w grudniu 2003 r. i w styczniu 2004 r. 3 osoby, w lutym i marcu 2004 r. 2 osoby, od kwietnia do lipca 2004r. 1 osobę, a od września do grudnia 2004 r. 3 osoby, co zdaniem organu, obala argumentację Skarżącej, iż Spółkę R. wybrano dlatego, że miała możliwości osobowe do wykonania zafakturowanych usług. Poza tym J. B. nie potrafił podać imion i nazwisk oraz zakresu obowiązków żadnego z tak nielicznej grupy pracowników Spółki R. pomimo, że z tymi osobami "współpracował" przez kilka lat. W przypadku realizacji kontraktów z Portami Lotniczymi ustalono, że przedstawiciele Portów Lotniczych nie znają firmy R. ani jej przedstawicieli, czy też pracowników, okazane świadkom faktury budziły "zdziwienie" albowiem część zafakturowanych usług w ogóle w ramach zawartych kontraktów nie była zlecana Skarżącej. Nie wiadomo również na czym polegały usługi polegające na doprowadzeniu do zawarcia kontraktów ze Skarżącą - zeznanie J. B. pełnomocnika R. oraz J. N. i P. M. są bardzo ogólne i nie wskazują na faktycznych wykonawców zafakturowanych usług. W trakcie kontroli stwierdzono, że wyjaśnienia (pełnomocnik Skarżącej, członkowie zarządu Skarżącej), czy też zeznania w charakterze strony (członkowie zarządu Skarżącej) i w charakterze świadków (pełnomocnik R. J. B., Prezes Zarządu R. i J. sp. z o. o. K. P.) nie wnoszą nowych faktów i okoliczności potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług, strona oraz świadkowie nie potrafią określić w szczegółach kto i jakie prace wykonał, co więcej K. P. wręcz odmówił składania zeznań z uwagi na prowadzone wobec niego postępowanie karne. W oparciu o ww. materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, iż odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze .zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") w związku z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie z 2002 r.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970, dalej "rozporządzenie VAT") i decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. orzekł jak wskazano na wstępie. Uznał, że wyżej wskazane faktury dotyczące nabycia usług od firm R. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego wykonania usług, skutkiem czego Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego. W odwołaniu Spółka zarzuciła rażące naruszenie: - art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97, zwana dalej: "ustawą z 19 grudnia 2008 r.") oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym pomimo braku prawnych podstaw prowadzania przedmiotowego postępowania po dniu 5 maja 2009 r.; - art. 79 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu sprzed dnia 7 marca 2009 r. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o wadliwie sporządzone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli; - art. 284b § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym dokumentów uzyskanych w wyniku czynności kontroli podatkowej przedsięwziętych po upływie terminu na zakończenie kontroli podatkowej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa; - art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco); - art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dokumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania i nie uznanie jej za dowód w sprawie; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, pomimo aktywnego uczestnictwa strony w tym zakresie; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności wskazanym przez stronę dowodom. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd w wyroku z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 460/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził m.in., że zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził jeszcze do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, ponieważ wiele z niejednoznacznych dowodów zostało wadliwie zinterpretowane na niekorzyść Spółki, albo też ta niekorzystna interpretacja była przedwczesna. Zdaniem Sądu, analiza akt podatkowych sprawy pozwala na uwagę, że podejmowane dla realizacji wniosków działania organów były jedynie pozorne, organ kierował się najprawdopodobniej założeniem, że inne dowody już przeprowadzone świadczą niezawodnie o fikcyjnym charakterze faktur, zaś Spółka zmierza jedynie do przedłużenia prowadzonego postępowania mając pełną świadomość niemożliwości przeprowadzenia tych dowodów, albo ich nieprzydatności dla formułowanej tezy dowodowej o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał przykłady nieuzasadnionego odstąpienia od przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania dowodów, okoliczności, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego, zalecił dokonanie analizy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, których dotyczyły protokoły przesłuchania załączone do pisma Spółki z dnia 28 kwietnia 2010 r., uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchania innych osób, które zgodnie z wnioskami Skarżącej powinny być przesłuchane w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Spółki dotyczących rażącego naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., art. 79 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu sprzed dnia 7 marca 2009 r. oraz art. 284b § 3 O.p.w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów, z których wynikałoby uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki R. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. Wykonanie usług wskazanych w fakturach nie wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań świadków przesłuchanych w przedmiotowej sprawie, jak również z zeznań uzyskanych w ramach postępowania prowadzonego przez oddział ABW w G.. Poinformował, iż realizując wytyczne zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r. dokonał uzupełnienia zgromadzonego materiału we wskazanym przez Sąd w zakresie. I tak, na podstawie postanowienia z dnia 9 grudnia 2010 r., do akt postępowania zostały włączone: I . materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w G., tj.: 1. protokoły przesłuchania podejrzanego J. B. z dnia 29 września 2010 r. oraz z dnia 27 maja 2010 r. - prokurenta Spółki R., 2. protokół przesłuchania podejrzanego J. N. z dnia 14 czerwca 2010 r. - członka zarządu Skarżącej, 3. protokoły przesłuchania podejrzanego K. P. z dnia 29 września 2009 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r., 4. pismo Administratora Bezpieczeństwa Informacji home.pl z dnia 10 maja 2010 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w G. dotyczące kont e-mail należących do Spółki, 5. notatka służbowa analityka systemu Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 18 czerwca 2010 r., 6. opinia biegłego z dnia 1 listopada 2005 r. sporządzona na zlecenie ABW Delegatury w G. Wydziału Postępowań Karnych dotycząca badania komputerów zabezpieczonych w siedzibie Spółki R. i w mieszkaniu J. B., 7. wydruki e-maili przychodzących na skrzynkę pocztową J. B., 8. opinia finansowa z dnia 27 maja 2010 r. sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu księgowości dla Prokuratury Okręgowej w G.. II. akt oskarżenia w sprawie nr [...] przeciwko J. B., J. N., K. P., P.M. i innym. III. dokumenty przesłane przy piśmie z dnia 2 września 2010 r. Nr [...], tj. : 1. protokół przesłuchania świadka M. Ś. z dnia 13 października 2009 r., zatrudnionej w Spółce na stanowisku asystentki, 2. protokół przesłuchania świadka J. N. i z dnia 3 września 2009 r., zatrudnionego w Spółce na stanowisku dyrektora ds. technicznych, 3. protokół przesłuchania świadka A. H. z dnia 10 września 2009 r., współwłaściciela H . 4. protokół przesłuchania świadka H.S. z dnia 5 sierpnia 2009 r., właściciela firmy H. Odnosząc się do materiału dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez Spółkę R. tytułem prowizji za doprowadzenie do podpisania i realizacji kontraktu na dostawę urządzeń L3 dla Portu Lotniczego K. (faktura [...]) oraz dla Portu Lotniczego P. (faktura [...]) organ stwierdził, iż z zeznań świadków reprezentujących ww. porty lotnicze nie wynika udział spółek innych niż Skarżąca w realizacji umów na dostawę ww. urządzeń. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. K. - Dyrektora ds. Inwestycji i Eksploatacji Portu Lotniczego P. Sp. z o.o. - sporządzonego przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w P. w dniu 21 lutego 2006 r. wynika, iż nie zna okazanych mu faktur oraz że w 2004 r. firma S. Sp. z o. o. wykonywała na rzecz Portu Lotniczego P. dostawę urządzenia L3 zgodnie kontraktem, a także iż nie zna firm R. Sp. z o. o., E. s. c, P. sp. z o. o. ani K. P. i J. B.. Świadek zeznał, że nie jest mu nic wiadome na temat udziału spółki R. w doprowadzeniu do podpisania kontraktu na dostawę urządzeń L3, wskazanych na okazanych mu fakturach VAT w 2002 r. i 2004 r. oraz kontraktu nr [...] z dnia 14 lipca 2003r. lub innych. W materiale dowodowym sprawy znajduje się również protokół przesłuchania w charakterze świadka A. S. - byłego członka zarządu i byłego zastępcy dyrektora ds. Bezpieczeństwa i Techniki MPL im. J. z dnia 20 stycznia 2006 r. (przeprowadzonego przez funkcjonariusza Delegatury ABW w K.). Świadek zeznał, że wykazane na okazanych mu fakturach urządzenia L3 zostały dostarczone przez Skarżącą. Po okazaniu świadkowi faktury VAT nr [...] z 28 stycznia 2004 r. - świadek stwierdził, że nigdy nie widział takiej faktury, a wszelkie środki finansowe związane z kontraktem były zawsze przez niego kontrolowane. Świadek nic nie wie na temat ewentualnego udziału spółki R. w doprowadzeniu do podpisania kontraktu na dostawę urządzeń L3 wykazanych na okazanych mu fakturach i nie zna K. P. i J. B.. A. S. został przesłuchany w charakterze świadka również w dniu 1 sierpnia 2008 r. Świadek zeznał, że pracuje w MPL im. [...] Sp. z o. o. na stanowisku głównego specjalisty do spraw bezpieczeństwa. Zdaniem świadka, Skarżąca dystrybuowała urządzenia L3 na Polskę. Kontrakt na dostawę urządzeń L3 został zawarty ze Skarżącą prawdopodobnie w 2003 r. O pośrednikach uczestniczących w zawarciu kontraktu świadek nic nie wie, przez cały czas utrzymywał kontakt z przedstawicielami firmy Skarżącej. W podpisaniu kontraktu uczestniczył P. M. i drugi członek zarządu Skarżącej. W realizacji kontraktu uczestniczył na pewno P. M., a przy instalacji zespół techniczny P. M. oraz przedstawiciel producenta firmy L3. Świadek zeznał, że jako członek zarządu nie nadzorował bezpośrednio montażu urządzeń i nie brał udziału w tych czynnościach, miał do tego odpowiednich ludzi, o ile pamięta zajmował się tym J. B., specjalista do spraw bezpieczeństwa. Podał, że we wrześniu 2004 r. został odwołany jako członek zarządu, przez 6 miesięcy przebywał na zwolnieniu chorobowym i 1 maja 2005 r. wrócił na stanowisko głównego specjalisty do spraw bezpieczeństwa. Dlatego nie potrafi wskazać osób, które fizycznie uczestniczyły w montażu urządzeń L3. O firmie R. Sp. z o. o. świadek dowiedział się podczas przesłuchań, które miały miejsce w ABW. Wcześniej świadek o tej firmie nic nie słyszał i nie zna J. B. i K. P.. Zeznał, że ze względu na wysokie technologie departament w Stanach Zjednoczonych musiał wydać zgodę na dostawę tych urządzeń na rynek wschodni. Nieposiadanie tego zezwolenia tzw. licencji eksportowej uniemożliwiało wywóz urządzeń ze Stanów Zjednoczonych. Był to powód opóźnień w realizacji kontraktu. Świadek zeznał również, że Port Lotniczy w B. dopełnił wszystkich formalności zmierzających do uzyskania tej licencji. Portowi zależało na terminowej realizacji tego kontraktu, ponieważ wiązało się to z terminowym wydatkowaniem przeznaczonych na ten cel środków budżetowych z Ministerstwa Transportu i Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Podczas przesłuchania udzielono głosu pełnomocnikowi S. Sp. z o, o., który złożył następujące wyjaśnienie: Udział firmy R. polegał na pomocy firmie S. Sp. z o. o. w realizacji kontraktu w obliczu zagrożenia przekroczenia terminów ze strony amerykańskiej i polegał na wykonaniu szeregu czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem tzw. licencji eksportowej od rządu Stanów Zjednoczonych. Problemy powstały za oceanem, bez winy Spółki S., a ich nie rozwiązanie oznaczałoby nie wywiązanie się z kontraktu z Lotniskiem w B.. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się również protokół z dnia 19 stycznia 2006 r. z przesłuchania w charakterze świadka J. B. zatrudnionego w MPL im. [...] (przeprowadzone przez funkcjonariusza Delegatury ABW w K.). Świadek zeznał m. in., że z tego co pamięta współpraca MPL – K. z firmą S. rozpoczęła się w 2003 r. Świadek zna jednego z członków zarządu firmy S. – P. M., jeden raz spotkał również J. N., który był na przejęciu urządzeń w Porcie Lotniczym. Zdaniem przesłuchiwanego, współpraca z firmą S. dotyczyła dostawy urządzeń do kontroli bezpieczeństwa bagażu. Świadek nigdy nie uczestniczył w jakichkolwiek pertraktacjach dotyczących zawieranych umów na dostawy. Opracowywał jedynie założenia techniczne jakie powyższe urządzenia miały spełniać. Nic nie wie na temat pośrednictwa Spółki R., w ogóle nie kojarzy firmy o takiej nazwie. Nie zna K. P. i J. B.. J. B. został również przesłuchany w dniu 1 sierpnia 2008 r. Świadek zeznał ponadto co powyżej m.in., że zna P. M. i J. N. oraz że poznał ich podczas finalizacji realizacji kontraktu, konkretnie podczas dostaw tych urządzeń. W zawieraniu kontraktu i negocjacjach świadek nie uczestniczył i służył jedynie swoją wiedzą techniczną zarządowi Portu Lotniczego K.. Świadek dodatkowo zeznał, że podczas realizacji kontraktu na dostawę urządzeń L3 docierały do niego informacje, że terminy dostawy urządzeń są zagrożone. W trakcie tego przesłuchania głos zabrał pełnomocnik S. Sp. z o. o., który złożył wyjaśnienie tej samej treści jak podczas przesłuchania A. S. w dniu 1 sierpnia 2008 r. Z zeznań złożonych przez innego świadka L. S. - zatrudnionego w MPL im. [...] Spółka z o. o. z dnia 18 stycznia 2006 r. (sporządzony przez funkcjonariusza Delegatury ABW w K.) wynika m. in., że w latach 2003 - 2004 doszło do zawarcia przez MPL – K. kontraktu z firmą S. Spółka z o. o. Świadek nie był w stanie powiedzieć jakie osoby reprezentowały tę Spółkę. Z uwagi na to, iż firma S. była jedynym dostawcą tego typu urządzeń na terenie Polski - zakup nastąpił na zasadzie "z wolnej ręki". Świadek oświadczył, że wszelkie informacje w przedmiocie kontraktu zna ze słyszenia z uwagi na to, iż w Porcie Lotniczym pracuje od 23 września 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 23 kwietnia 2008 r. Przedsiębiorstwo Państwowe "Porty Lotnicze" poinformowało, że pracownicy R. Sp. z o. o. nie posiadali przepustek osobowych stałych lub tymczasowych na teren Portu Lotniczego W.. Pracownicy Skarżącej, którzy wykonywali prace związane z montażem i uruchomieniem urządzeń prześwietlających VIS 108 REDS w sortowni bagażu Terminalu 1 posiadali przepustki tymczasowe (P. M., J. N., K. G. - inżynier serwisu). Z pisma wynika, że Biuro Przepustek PPL nie posiada informacji o wydanych przepustkach jednorazowych "V." w 2004 r., które ewentualnie poświadczałyby dostęp pracowników R. Sp. z o. o. do stref Portu Lotniczego W.. Ponadto poinformowano, że ewentualne wykonanie programów wizualizacji systemu transportu bagaży w sortowni bagaży na terminalu nr 1 lotniska W. oraz prześwietlenia pojazdów i kontenerów na drogowych przejściach granicznych - przeniesienie praw autorskich na Skarżącą nie było zlecane żadnej z dwóch wymienionych firm (R. Sp. z o.o. i Spółka), w szczególności w ramach kontraktu na budowę systemu transportu bagażu z automatycznym wielopoziomowym systemem 100 % kontroli bezpieczeństwa bagażu rejestrowego. W części dotyczącej wizualizacji systemu transportu bagaży dostawcą oprogramowania SCADA była V. B.V. (Holandia), realizująca budowę systemu transportu bagażu. P. nie miała i nie ma wiedzy na temat ewentualnej współpracy V. B.V. z firmami R. Sp. z o. o. lub Skarżącą. W piśmie wskazano, że ponad wszelką wątpliwość wykonawcą oprogramowania SCADA był programista, obywatel Niemiec, zatrudniony przez ww. firmę holenderską. P. współpracował z tym programistą roboczo w czasie wykonywania zadania i nie był nigdy informowany o jakichkolwiek związkach tej osoby z polskimi firmami, a w szczególności ze Skarżącą lub firmą R.. Praca dotycząca prześwietlenia pojazdów i kontenerów na drogowych przejściach granicznych nie była zlecana żadnej firmie, ponieważ ten zakres nie leży w kompetencji P. i nie był w żaden sposób związany z modernizacją systemu bagażowego w Terminalu 1. W zakresie dotyczącym ewentualnego przeniesienia praw autorskich do oprogramowania wizualizacyjnego między firmami R. Sp. z o. o. i Skarżącą P. nie ma żadnej wiedzy. W piśmie stwierdzono, że żadne prawa autorskie w ww. zakresie nie zostały przeniesione na P. przez Skarżącą. Zdaniem organu udział przedstawicieli Spółki R., a w szczególności J. B. nie wynika również ze wskazanych przez Spółkę dokumentów dotyczących wymiany korespondencji pomiędzy przedstawicielem Ambasady Stanów Zjednoczonych, tj. J. C. a T. D. z Biura Kontroli Handlu Towarami Obronnymi (pismo z dnia 9 stycznia 2004 r.), jak również pomiędzy przedstawicielem Skarżącej – P. M. i przedstawicielem Spółki L., będącej dostawcą zamawianych urządzeń L3. Również z zeznań J. B. nie wynika, aby Spółka R. wykonywała na rzecz Skarżącej usługi dotyczące realizacji tych umów. J. B. nie był bowiem nawet w stanie wskazać osób, które faktycznie wykonywały usługi na rzecz Skarżącej, jak również nie potwierdził wyjaśnień złożonych przez członków zarządu Skarżącej odnośnie do swojego udziału w realizacji kontraktu. Złożonych przez przedstawiciela spółki R. wyjaśnień nie można więc uznać za dowód wykonania usług, ponieważ świadek nie był w stanie wskazać dokładnych okoliczności ich świadczenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku faktury nr [...] oraz faktury [...] materiał dowodowy sprawy na okoliczność ich wykonania przez R. sp. z o.o. zawiera jedynie zeznania przedstawicieli Skarżącej oraz J. B., które jednak nie zostały potwierdzone zeznaniami innych świadków, a J. B. nie był w stanie określić na czym dokładnie polegały i kto realizował usługi wskazane w przedmiotowych fakturach. Z zeznań złożonych przez M. D. - Kierownika Działu Analiz i Szkoleń Bezpieczeństwa w Przedsiębiorstwie Państwowym Porty Lotnicze w W. w dniu 17 kwietnia 2008 r. oraz w dniu 20 stycznia 2006 r. wynika, iż świadkowi znana jest firma Skarżącej, jednak nie zna R. Sp. z o.o. i nie współpracował z tą firmą. Świadek zeznał również, że zna P. M., J. N., K. G. i A. S., którzy wykonywali prace w ramach współpracy Skarżącej, reprezentującej firmę L. Ltd., w odniesieniu do realizacji kontraktu zawartego przez P. z L. Ltd. Ww. osoby, zdaniem świadka, występowały jako osoby reprezentujące Skarżącą, z wyjątkiem A. S.. Przesłuchiwany zeznał również, że nie zna K. P. i J. B. oraz że nie zna firm które te osoby reprezentują. J. N., członek zarządu Skarżącej w dniu 14 czerwca 2007 r. oraz w dniu 13 lipca 2007 r. złożył wyjaśnienia dotyczące udziału firmy R. w kontraktach z Portami Lotniczymi. Świadek wskazał, iż ze względu na wielkość kontraktów oraz ich poziom skomplikowania Skarżąca konsultowała większość spraw negocjacyjnych (w tym m. in. "uległość" negocjacyjną w sytuacji, gdy S. była jedynym możliwym dostawcą, sprawy kursów walutowych, gwarancji bankowych itp.). Konsultacje te nie były objęte żadną pisemną umową z R., gdyż nie wydawało się to żadnej ze stron konieczne. Porady firmy R. pozwoliły Skarżącej na utrzymanie stosunkowo wysokiej ceny, rozsądnego kursu i pozwoliły uniknąć kilku pułapek kontraktowych. Ze względu na opóźnione dostawy z USA Spółka znalazła się w bardzo trudnej sytuacji. Firma poszukiwała wówczas wszelkich możliwych podpowiedzi co można w tej sytuacji zrobić, aby uniknąć zerwania kontraktu, narażenia się na straty i utratę reputacji. W trakcie rozmów prowadzonych z wieloma osobami, w tym z przedstawicielami firmy R., Skarżąca była gotowa podzielić się prowizją z obu kontraktów, gdy wskazana droga postępowania przyniesie efekty a kontrakty zostaną zrealizowane do końca stycznia 2004 r. (jako absolutnie ostateczny termin wydatkowania środków PL podały 4 luty 2004 r.). W trakcie jednej z rozmów z R. padła propozycja kontaktu z Ambasadą Amerykańską w W. i poszukiwanie tam pomocy prawnej. Propozycja okazała się skuteczna. Kontakt z ambasadą USA został nawiązany, a w konsekwencji ich interwencji urządzenia (L3) zostały dostarczone w końcu stycznia 2004 r. Rozwiązanie zaproponowane przez firmę R. pozwoliło na realizację kontraktów i Skarżąca uznała, że prowizja w wysokości około 6,5 % za wykonane usługi jest uzasadniona. W wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia 1 października 2007 r., Jacek Nowakowski stwierdził, że protokół z przesłuchania świadka M. D. dotyczy 2003 r., a postępowanie 2004 r., więc nie może być to dowód w sprawie. Zdaniem J. N., M. D. nie posiadał wiedzy na temat tego jaki zakres odpowiedzialności spoczywał na Skarżącej w związku z realizacją dostaw i uruchomieniem urządzeń. Nie brał on udziału w pracach prowadzonych na terenie PL O. w godzinach nocnych, nie posiadał wiedzy na temat tego, czyim pracownikiem był K. G. i na czyje zlecenie prowadził prace instalacyjne. Nie posiadał wiedzy na temat jakichkolwiek prac zlecanych przez Spółkę innym firmom, w tym firmie R. oraz ich przydatności dla Skarżącej. Prace te nie mogły być zlecane przez P., więc świadek nie mógł posiadać o nich wiedzy. Nie posiadał i nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat prześwietlania ładunków Cargo na drogowych przejściach granicznych, gdyż tego typu wiedza wykracza poza jego zakres obowiązków służbowych, jak również wiedzę teoretyczną i doświadczenie eksploatacyjne. Członek Zarządu Skarżącej stwierdził ponadto, że świadek nie może mieć z oczywistych powodów (nie był stroną zlecającą wykonanie usługi) wiedzy na temat programów wizualizacji prześwietlania ładunków Cargo na drogowych przejściach granicznych, ani też nie ma prawa wypowiadać się na temat przenoszenia praw autorskich programów, o których zawartości nie ma pojęcia. Według J. N., P. nie mógł z oczywistych względów zlecać firmie R. żadnych prac, gdyż nie była ona stroną w kontrakcie, a świadek D. nie mógł nic wiedzieć na temat zależności i zakresu zleceń istniejących pomiędzy Skarżącą i R.. Żaden z pozostałych świadków, których zeznania załączono jako dowód w sprawie, nie brał udziału w negocjacjach pomiędzy Skarżącą oraz PL K. i PL P.. W związku z tym nie może posiadać jakiejkolwiek wiedzy na temat tego, czy ktokolwiek poza S. brał w nich udział. Zdaniem J. N., pomoc w negocjacjach nie musi dotyczyć jedynie obecności w trakcie negocjacji, a poza tym wkład przedstawiciela firmy R. w dokończenie kontraktów z PL K. i P. został przez Skarżącą wyjaśniony w piśmie przekazanym w czerwcu 2007 r. J. N. w piśmie z 13 lipca 2007 r. złożył wyjaśnienia odnoszące się do faktur nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] wystawionych na rzecz Spółki przez R.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie przedstawiła materiału dowodowego, który pozwalałby na ustalenie, iż usługi wynikające z ww. faktur faktycznie zostały wykonane przez R.. W tym zakresie Skarżąca nie posiada żadnej dokumentacji, która wskazywałaby na udział firmy R. w realizacji usług udokumentowanych tymi fakturami. W ocenie organu odwoławczego w tym zakresie nie można uznać za miarodajne wyjaśnień J. N. oraz zeznań złożonych przez J. B.. Organ podkreślił, iż w swoich zeznaniach J. B. zapewnił, iż R. wykonała usługi objęte wskazanymi wyżej fakturami, jednakże nie potrafił wskazać kto dokładnie z pracowników R. był zaangażowany w ich świadczenie. Ponadto w przedmiotowej sprawie kwestia uzgadniania treści faktur wystawianych przez R. musi być wzięta pod uwagę, ponieważ firma realizująca usługę powinna samodzielnie wskazać jaka usługa została wykonana na rzecz otrzymującego fakturę. Wpływ odbiorcy usług na treść faktury może być bowiem przesłanką do uznania, iż usługi nie zostały zrealizowane przez wystawiającego fakturę, w szczególności w przypadku gdy brak jest innego materiału dowodowego pozwalającego uznać, iż ww. faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a R.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż również w zakresie wykonania pozostałych usług, których realizacja przez R. wynika z faktur: nr [...] (Lokalizacja odstępników samotłumiących EAD 40 D 26,5 mm na linii 400 kV O.), nr [...] (adaptacja projektu traktu światłowodowego na liniach 110 kV relacji K.-S. i S.- K. do instalacji przewodów OPGW NK Cables), nr [...] (nadzór nad montażem odstępników samotłumiących oraz kontrola jakości wyrobu finalnego dla 5.700 szt.), nr [...] Prace związane z realizacją zadania 110 kV K.-D. projekt przebudowy linii naprawczej 110 kV K.-D. (część światłowodowa OPGW), nadzór nad zawieszeniem przewodów odgromowych OPGW NK Cables, nadzór nad realizacją zawieszenia przewodów fazowych AFL Pirelli), nr [...] (Usunięcie wadliwych neoprenowych elementów tłumiących i montaż nowych 373 szt. Fat 40), nr [...] (Nadzór nad badaniami odbiorczymi OPGW i osprzętu (linii O.- K.), nr [...] (Prowizja za doprowadzenie do uzyskania zamówienia na przewody AFL 6-240 (linia W.-G.), nr [...] (Nadzór nad instalacją przewodów fazowych AFL 6 - 240), nr [...] (Prowizja za doprowadzenie do uzyskania zamówienia na przewody OPGW i osprzętu BHU), nr [...] (Prowizja handlowa za doprowadzenie do zamówienia [...]) oraz nr [...] (Prowizja handlowa za doprowadzenie do zamówienia [...]) brak jest w dokumentacji Spółki i w dokumentacji zgromadzonej przez kontrahentów Skarżącej dowodów na udział przedstawicieli spółki R. w ich realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki Urząd Kontroli Skarbowej w O. w ramach sprawdzenia kontrahenta kontrolowanego przeprowadził kontrolę w spółce N. S.A. w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania w 2004 r. transakcji gospodarczych. W protokole stwierdzono m.in., że w dokumentacji z prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty kontrolą znajduje się kontrakt nr [...] zawarty w dniu 12 listopada 2003 r., podpisany przez J. N. reprezentującego Spółkę (sprzedający) i T. M. reprezentanta E. S.A. (kupujący). Przedmiotem kontraktu była dostawa przez sprzedającego wstępnie zmontowanych odstępników samotłumiących według specyfikacji stanowiącej załącznik nr 2 kontraktu. Poza tym w dniu 20 lipca 2004 r. reprezentujący Spółkę J. N. (sprzedający) i Prezes Zarządu E. S.A. T. M. (kupujący) zawarli umowę, która przewidywała dostawę przewodów OPGW wraz z osprzętem instalacyjnym. Ww. firmy zawarły też w dniu 20 lipca 2004r. kontrakt nr [...], którego przedmiotem była dostawa komponentów do lotniczego oznakowania przeszkodowego linii 400 kV K.-O.. Organ zwrócił uwagę na zeznania G. K., kierownika Działu Umów i Realizacji firmy E., która stwierdziła, iż nie zna spółki R. i nie przypomina sobie, aby powyższa firma brała udział w negocjacjach w doprowadzeniu do zawarcia kontraktów pomiędzy E. S.A. a S. sp. z o.o. Z kolei T. M., Prezes Zarządu N. S.A. (protokół przesłuchania świadka z 10 czerwca 2008 r.) zeznał m. in., że przez cały 2004 r. pracował w E. S.A. na stanowisku Prezesa Zarządu i wówczas Skarżąca współpracowała z jego firmą (współpracuje nadal). Na pytanie, czy w realizacji kontraktów zawartych ze Skarżącą brały udział inne podmioty gospodarcze świadek zeznał, że nie wie. Na pytanie, czy w czynnościach wskazanych powyżej brały udział inne podmioty gospodarcze oraz czy była to firma R. i czy były to osoby reprezentujące spółkę R. J. B. lub K. P., świadek odpowiedział, że nie zna firmy R., nie zna osób reprezentujących spółkę R.. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego udziału przedstawicieli R. w negocjacjach pomiędzy producentem przewodów a Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na protokół z dnia 16 lipca 2008 r. w sprawie przesłuchania w charakterze świadka M. M., który jest inżynierem elektrykiem i w 2004 r. pracował i nadal pracuje w firmie B. S.A. z siedzibą w P. Oddział w G. Wielkopolskim w charakterze Dyrektora Oddziału. Świadkowi podano nr kontraktu oraz nr zamówienia, tj. odpowiednio [...] i zamówienie [...] z 9 kwietnia 2004 r. na co świadek oświadczył, że domniemywa, iż jest to kontrakt realizowany przez jego firmę. Zamawiającym była firma E., natomiast ta działała poprzez swoją Spółkę - córkę B. S.A. Dlatego też marża należała się bezpośredniemu wykonawcy, czyli B.. Świadek nie pamięta kto uczestniczył w realizacji zamówienia zarówno ze strony inwestora, jak i wykonawcy. Zdaniem świadka, w realizacji kontraktu nie brały udziału inne podmioty. Na pytanie czy świadek zna Spółkę z o. o. R., odpowiedział, że nie zna takiej spółki. Świadek oświadczył, że nie wie kto brał udział po stronie inwestora. Na pytanie, czy świadek zna J. B. i K. P., zeznał, że nie zna takich osób. W trakcie przesłuchania pełnomocnik Skarżącej złożył oświadczenie, że firma R. i jej przedstawiciele, tj. J. B. i K. P. brali udział w negocjacjach w zakupie kabla od dostawcy zagranicznego i osprzętu do tego kabla. Miało to istotne znaczenie, gdyż cena zakupu kabla z osprzętem miała decydujący wpływ na zawarcie kontraktu z B. na korzystnych warunkach. Ponadto członek zarządu Skarżącej – J. N. złożył wyjaśnienia dotyczące faktur: VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...], VAT nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby R. wykonała na rzecz Skarżącej usługi wskazane ww. fakturach zgodnie z wyjaśnieniami J. N.. Brak jest również potwierdzenia, np. w formie kserokopii, czy też jakichkolwiek notatek świadczących o faktycznej współpracy między Skarżącą i R.. Organ podkreślił, że skoro umowa między Skarżącą i R. nie została zawarta na piśmie, to w interesie Spółki było zadbanie o inne dowody (poza fakturami) dokumentujące faktyczną współpracę z R., zwłaszcza, że rodziło to określone skutki podatkowe po obu stronach umowy. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że sporne usługi rzeczywiście zostały wykonane przez R.. Wykonanie usług przez Spółkę nie potwierdza, że usługi te wykonała firma R. lub uczestniczyła w ich wykonaniu. Również świadek R. S. (Dyrektor ds. logistyki w firmie spedytorskiej) stwierdziła, że nie pamięta i nie zna firmy R.. Przesłuchiwani świadkowie reprezentujący firmy będące ostatecznym odbiorcą usług nie potwierdzili wyjaśnień przedstawionych przez członka Zarządu Spółki. Wykonanie przez firmę R. usług na rzecz Skarżącej wynika z zeznań J. B. oraz J. N.. Organ odwoławczy zaznaczył, iż J. B. nie potrafił nawet wskazać, kto w imieniu R. realizował usługi na rzecz Spółki. W przypadku Skarżącej brak jest jakiejkolwiek dokumentacji, poza wystawionymi przez R. fakturami, iż wyżej wskazane usługi zostały na rzecz Spółki wykonane. Spółka nie przedstawiła takiego materiału dowodowego, który pozwoliłby na zweryfikowanie spornych usług, zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania i związku z uzyskanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z zeznania zawartego w protokole przesłuchania z dnia 26 października 2009 r. R. S. wynika, iż osobami, które kontaktowały się z firmą w której jest zatrudniona, były osoby związane z firmą S., tzn. J. N. oraz M. S.. Świadek nie potwierdził okoliczności wskazanej w odwołaniu dotyczącej udziału firmy R. w realizacji usługi dotyczącej naprawy wadliwych neoprenowych elementów tłumiących i montażu nowych. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała również, aby J. Sp. z o.o. wykonała usługę udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 23 czerwca 2004 r. wystawioną tytułem prowizji za pośrednictwo w zawarciu przez Skarżącą umowy kredytowej. Zdaniem organu faktura ta nie przedstawia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż umowa o limit wierzytelności z dnia 8 czerwca 2004r. nr [...] została zawarta pomiędzy R. S.A. i Spółką. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika zaś, aby w czynności tej uczestniczyły podmioty lub osoby trzecie, w szczególności J. Sp. z o.o. - wystawca spornej faktury. Przedstawiciele Spółki nie potrafili wyjaśnić, na czym dokładnie miały polegać usługi pośrednictwa wykonane przez J. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie poza przedstawicielami Spółki doprowadził do zawarcia ww. umowy kredytowej z 8 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka J. została powołana w 1990 r., a od 2000 r. do 31 marca 2004 r. prezesem zarządu był K.. O sposobie jej funkcjonowania świadczą okoliczności wskazane w uzasadnieniu aktu oskarżenia. Przesłuchana w charakterze świadka H. O. - ciotka J. B. - zeznała, że któregoś dnia przyszedł do niej J. B. z przedstawicielem firmy J. K. P.. Zapytali świadka, czy może użyczyć pomieszczenia na siedzibę firmy. Z uwagi na niską emeryturę, świadek wyraziła zgodę. Oni zaznaczyli, że faktycznie siedziba firmy będzie się mieścić w innym miejscu. Świadek miała jedynie odbierać korespondencję i w razie kontroli z Urzędu Skarbowego powiadomić zarząd J.. K. P. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 29 września 2009 r., że od 1999 r. do końca 2003 r. prowadził bar w Hali M. w G., jednocześnie od 2000 roku był prezesem zarządu R.. Organ odwoławczy zaznaczył, iż przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Spółkę, tj. przesłuchanie M. C. na okoliczność udziału przedstawicieli R. w zawarciu umowy kredytowej z dnia 8 czerwca 2004 r. okazało się niemożliwe ponieważ świadek nie jest już pracownikiem banku, a Spółka nie wskazała na możliwość przeprowadzenia. przesłuchania ww. pracownika banku w inny sposób. Odnośnie wniosków o przesłuchanie świadków M. C. i T. N. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 24 września 2009 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który w odpowiedzi poinformował, iż dowody z przesłuchań w charakterze świadków osób zagranicznych nie mogły zostać przeprowadzone ze względu na właściwość miejscową działania Urzędu oraz brak możliwości zlecenia ww. czynności innym organom zagranicznym. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie J. B., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż protokoły przesłuchań J. B. z dnia 29 września 2009 r. i z dnia 27 maja 2010 r. znajdują się w aktach sprawy, włączone zostały postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że pośród włączonych do akt niniejszego postępowania (postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r.) dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę w ramach prowadzonego postępowania karnego o sygn. akt [...] istotna jest opinia finansowa z dnia 27 maja 2010 r. sporządzona przez biegłego sądowego z zakresu księgowości B. L. dla Prokuratury Okręgowej w G. dotycząca m.in. sposobu zadeklarowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. Spółki S. i R. w latach 2004 - 2005 oraz wpływu zakwestionowanych faktur wskazanych w zarzutach Prokuratury na zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w tym okresie. Z opinii biegłego wynika, że R. wystawiała faktury VAT obciążające koszty działalności m.in. Skarżącej. W przypadku Spółki S. faktury zakupu VAT dotyczyły usług pośrednictwa i nadzoru, prac adaptacyjnych, prac projektowych i prowizji za uzyskanie zamówień. Według opinii finansowej przyczyną powstania zobowiązań podatkowych Spółki S. był fakt, że R. Sp. z o.o. nie wykonała prac zleconych jej przez S.. Spółka R. przejmowała zlecenia od Spółki S. i następnie zlecała ich wykonanie firmom E. s.c. i C. G. K.. Spółka R. zawierała umowy na prace remontowo - modernizacyjne w energetyce. Zdaniem biegłego, z akt sprawy wynika, iż żaden kontrahent Spółki S. nie potwierdził, iż w realizacji kontraktów brała udział Spółka R.. S. Sp. z o.o. w wysłanych e-mailach formułowała treść faktur i wartość usług. Spółka R. podzlecała wykonanie usług firmom E. s.c., J. Sp. z o.o. i C. G.K.. Po analizie posiadanej dokumentacji biegły stwierdził, że Spółka R. zatrudniając 3 osoby nie była w stanie wykonać usług remontowych linii energetycznych. W ww. opinii finansowej biegły podał na przykładzie realizacji kontraktu [...] jak wyglądał taki łańcuch pośredników przy wykonaniu zleceń: Korporacja C. wystawiła dla K. G. K. fakturę z 14 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 9.500,00 zł jako prowizja handlowa za doprowadzenie realizacji kontraktu [...]; K. G. K. wystawiła faktury z dnia 9, 16, 27 i 30 sierpień 2004 r. dla E. s.c. - prowizja handlowa za doprowadzenie realizacji kontraktu [...]: E. s.c. wystawiła w dniu 30 sierpnia 2004 r. dla R. fakturę na kwotę netto 100.000,00 zł - prowizja handlowa za doprowadzenie do zawarcia kontraktu [...]; R. wystawiła w dniu 27 sierpnia 2004 r. fakturę na kwotę netto 135.000,00 zł jako prowizja handlowa za zawarcie kontraktu [...], która to faktura została zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. Z ksiąg rachunkowych Spółki wynika, iż przychody związane z realizacją kontraktów wyniosły w 2004 r. 38.933.846,50 zł, a zakwestionowane faktury wystawione przez R. wyniosły 1.112.571,00 zł, czyli stanowiły 2,9 % przychodów. Świadczy to o tym, że "odsprzedanie" usług przez Spółkę S. Spółce R. miało swoje pokrycie w przychodach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kolejnym istotnym materiałem dowodowym zaświadczającym, że R. nie wykonywała zleconych jej usług są wydruki z korespondencji e-mailowej wysyłanej przez J. N. do J. B.. Jak wynika z treści uzasadnienia zarzutów zawartych w akcie oskarżenia i z posiadanych w aktach sprawy wydruków e-maili, J. N. wysyłał e-maile do J. B. wskazując dokładną wartość, przedmiot faktury i sposób płatności. Wskazywał ponadto, że dokument ma być wysłany faksem a oryginał pocztą Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z włączonego do akt sprawy aktu oskarżenia wynika, że J. B. został oskarżony o to, że działając jako prokurent R. i będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT w jej imieniu, samodzielnie lub przekazując polecenia innym osobom wystawił dla Skarżącej faktury VAT stwierdzające nieprawdę co do okoliczności wykonywania usług przez R. na rzecz Skarżącej, na podstawie których dokonano przelewu wynikających z nich należności z rachunków bankowych należących do Skarżącej na rachunki bankowe R., czym działał na szkodę Skarżącej. Faktury te, wystawione na łączną kwotę netto 1.112.571,00 zł, są wymienione w akcie oskarżenia i pokrywają się z zestawieniem faktur VAT zawartymi w skarżonej decyzji. Ponadto w akcie oskarżenia wymieniona jest faktura VAT z 23 kwietnia 2004 r. nr [...] wystawiona przez J. na kwotę netto 140.000,00 zł za pośrednictwo w doprowadzeniu do zawarcia umowy kredytowej, również zakwestionowana jako koszt uzyskania przychodu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2009 r. Takie same zarzuty zostały postawione K. P. Prezesowi Zarządu R.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenia J. N., J. B., A. H., J. N. i H. S., że sporne usługi zostały wykonane przez R. nie zasługują na wiarę. Opinię tę potwierdza również prokurator, który w uzasadnieniu aktu oskarżenia stwierdza: "Nie ustalono, aby J. B. posiadał dostateczną wiedzę i doświadczenie, aby odbierać specjalistyczne prace wykonywane w ramach kontraktów realizowanych przez S. Sp. z o.o. Jednocześnie w wyjaśnieniach nie potrafił on wskazać konkretnych osób, które wykonywały prace w ramach Spółki R. dla S. Sp. z o.o." W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno Spółka R. jak i J. nie zrealizowały na rzecz Skarżącej usług wskazanych w ww. fakturach. Spółka nie miała więc prawa do obniżenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z z § 48 ust 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT, podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usług przez Spółki R. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż uzupełniające postępowanie dowodowe pozwala uznać, iż w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki dotyczące obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie podjęte zostało z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie jest również niezgodne z art. 121 § 1 tej ustawy. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez jego nie zastosowanie, tj. nie wzięcie pod uwagę wiążącej mocy następujących prawomocnych orzeczeń: uchwały 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt FPS 8/03 z dnia 6 października 2003 r. oraz wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 wydanym w dniu 28 czerwca 2010 r. w składzie 7 sędziów; 3) art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie wiążącej oceny prawnej i nie wypełnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 460/10; 4) art. 121 § O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa; 5) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco); 6) art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 O.p. poprzez: 7) dowolne uznanie, że w sprawie brak było dokumentacji (poza fakturami) świadczącej o wykonaniu kwestionowanych usług, 8) nieuprawnione przyjęcie, że niewiedza ostatecznych odbiorców usług o podwykonawcach Skarżącego świadczy o tym, że nie zaistniały usługi podwykonawstwa, 9) całkowite pominięcie dokumentacji wskazywanej przez stronę w toku postępowania odwoławczego, w tym w szczególności za pismem Skarżącego z dnia 15 grudnia 2010 r. stanowiącym ustosunkowanie się do materiału w sprawie, 10) nieuwzględnienie żądań Skarżącego przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności w sprawie, 11) nieuwzględnienie przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2010 r. dowodów z przesłuchań świadków w sprawie [...], 12) nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, pomimo aktywnego uczestnictwa Skarżącego w tym zakresie, 13) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 14) art. 190 § 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez odmówienie Skarżącemu dopuszczenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania znajdują się w protokołach z przesłuchań z innych spraw, włączonych przez organ do akt przedmiotowej sprawy, 15) art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do obszernego materiału dowodowego (dokumentacja zleceń objętych kwestionowanymi fakturami), który strona wskazywała za pismem z dnia 15 grudnia 2010 r., a które były dostępne organowi w aktach sprawy dot. podatku dochodowego nr [...], 16) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez jego nie uwzględnienie w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed doręczeniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania; 17) niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmowę uznania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usług przez R. oraz J.. Obszernie uzasadniając zarzut przedawnienia Spółka wskazała m.in., że pierwszy dzień terminu przedawnienia to 1 stycznia 2005 r., natomiast odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało rozpatrzone dopiero w dniu 17 grudnia 2010 r. i w tym też dniu decyzja organu odwoławczego została doręczona. Od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej upłynęło dokładnie 5 lat, 11 miesięcy, 2 tygodnie i 3 dni. Zaległość podatkowa określona w decyzji Dyrektora UKS została zapłacona w całości, wraz z należnościami ubocznymi w dniu 20 listopada 2009 r., a więc przed upływem ww. terminu przedawnienia. Stosownie więc do treści art. 59 § 1 pkt. 1O.p. zobowiązanie podatkowe wygasło. Skarżąca podniosła, że nie wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazała, że nie zgadza się z organem podatkowym, iż zebrany w toku ponownego rozpoznania sprawy materiał dowodowy jest kompletny i w pełni pozwala rozstrzygnąć sprawę. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej doskonale wiedział, że w aktach sprawy postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych znajdował się nierozpatrzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy, o którym wspomina wyrok WSA, a także obszerna dokumentacja techniczna, którą zebrała Skarżąca w toku postępowania na udowodnienie swoich twierdzeń. Skarżąca wymieniła poszczególne dokumenty. Wyjaśniła, że działając w zaufaniu do organów państwa czekała na rozpatrzenie tego materiału. Skarżąca dała temu wyraz w piśmie z 15 grudnia 2010 r. dołączając od akt sprawy jeszcze pozostały materiał dowodowy, o którym nic nie ma w zaskarżonej decyzji. Utrzymywała, że miała prawo oczekiwać, iż skoro referat podatku dochodowego od osób prawnych Dyrektora Izby Skarbowej dysponuje obszernym materiałem dowodowym w sprawie dotyczącej tego samego podatnika, to również referat podatku od towarów i usług powinien o tym wiedzieć i z tego materiału skorzystać. W ocenie Skarżącej organ skarbowy bezpodstawnie zdeprecjonował zeznania A. H., J. N. i H. S.. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał zalecenia zawartego w wyroku WSA, tj. nie odniósł się szczegółowo do protokołów z przesłuchań tych osób przeprowadzonych w dniu 18 lutego 2010 r. i nie ocenił tych dowodów w konfrontacji z pozostałym materiałem, lecz skupił się tylko na materiale prokuratorskim; Powodem nie dania wiary ww. świadkom jest dla organu fakt, że prokurator w akcie oskarżenia stawia tezę, jakoby J. B. nie posiadał dostatecznej wiedzy i doświadczenia, aby odbierać specjalistyczne prace wykonane w ramach kontraktów realizowanych przez Skarżącą. Taki argument, zdaniem Skarżącej, oznacza, że organ nie wykazał, iż ww. świadkowie zeznawali nieprawdę lub żeby ich zeznania stały w oczywistej sprzeczności z innymi dowodami. Skarżąca wskazała na zeznania tych osób, z których wynika jakie czynności one wykonywały, a które potwierdzają współpracę ze Spółką R.. Skarżąca wskazała, że jednym z najpoważniejszych zarzutów jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. Podała zalecenia Sądu, których nie wykonał organ podatkowy. Podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało praktycznie przepisane z decyzji uchylonej wyrokiem WSA. Odnosząc się do opinii biegłego Skarżąca zauważyła, że z jednej strony biegły przyjmuje jako fakt przejmowanie zleceń przez R. i dalsze podzlecanie ich firmom E. i C., a z drugiej strony wyraża pogląd, że R. zatrudniając 3 osoby nie była w stanie wykonać usług remontowych linii energetycznych. Ponieważ jednak usługi te zostały wykonane Skarżąca uznała za konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie kto wykonał te usługi. Organy skarbowe twierdzą, że usługi te wykonała wyłącznie Skarżąca, lecz nie zauważa, że Skarżąca zatrudnia także zaledwie 2-3 pracowników, a więc podążając za rozumowaniem organów też nie powinna "być w stanie wykonać" takich usług. Skarżąca ponadto podniosła, że z żadnego kontraktu zawartego z portem lotniczym nie wynika konieczność wykonywania usług osobiście przez pracowników Skarżącej. Jeżeli przedstawiciele portów wskazywali, że nic im nie było wiadomo na temat podwykonawstwa spółki R., to dodawali natychmiast, że nie mogą takiego podwykonawstwa wykluczyć, a poza tym nie mogli mieć wiedzy co do relacji handlowych Skarżącej z R., gdyż nie byli stroną umów pomiędzy tymi podmiotami; Skarżąca wskazała na błędy merytoryczne w zapytaniach właściwych organów o weryfikację konkretnych zdarzeń gospodarczych. I tak: a) znajdujące się w materiałach sprawy pismo ABW Delegatura w G. nr [...] z dnia 7 września 2005 r. adresowane do kierownictwa Portu Lotniczego P. Sp. z o.o. formułuje prośbę o informację, czy m. in. R. Sp. z o.o. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz Portu Lotniczego P.. Tymczasem Skarżąca w toku całego postępowania niezmiennie podnosiła, że R. nie wykonywała żadnych usług na rzecz Portu Lotniczego, lecz wykonywała usługi na rzecz Skarżącej. Na rzecz Portu Lotniczego usługi wykonywała tylko Skarżąca, b) Dyrekcja Portu Lotniczego pisząc odpowiedź na to pismo potwierdziła ten fakt zaznaczając, że przesłane przez ABW faktury nie dotyczą Portu Lotniczego - co jest zgodne z prawdą. Port Lotniczy wskazał ponadto, że nie ma bliższych wiadomości na temat zafakturowanych usług i podkreśla, że nie oznacza to, że takie usługi nie miały miejsca. Tymczasem organy skarbowe w dalszym ciągu nie przyjmują do wiadomości, że Port Lotniczy w żadnej mierze nie zaprzeczył, iż Skarżąca świadcząc usługi na rzecz Portu Lotniczego nie posługiwała się podwykonawcami (osobami trzecimi), c) analogicznej odpowiedzi udzielił Port Lotniczy K. Sp. z o.o. informując w piśmie z 13 września 2005 r., że firma R. nie wykonywała bezpośrednio usług i nie była bezpośrednim dostawcą urządzeń i jakichkolwiek materiałów na rzecz Portu Lotniczego. W ocenie Skarżącej organy skarbowe (jak i wcześniej ABW) błędnie odczytują informację zawartą w tych pismach, jakoby spółka R. w ogóle nie uczestniczyła w żadnych czynnościach, podczas gdy pisma wskazują jednoznacznie na fakt, że Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio. Poza tym sygnalizowany przez Porty Lotnicze brak dalszych informacji w tym zakresie nie może być oceniany na niekorzyść strony, d) PP "Porty Lotnicze" z siedzibą w W. (PPL), pismem z 12 października 2005 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie ABW, poinformował, że możliwość zlecenia niektórych prac podwykonawcom nie była w umowach wykluczona. "W niektórych elementach podwykonawcy okazali się wręcz niezbędni". Jednocześnie P. podkreśla, że w związku z budową przesyłu bagażu P. nie zawierał żadnych dodatkowych umów z podwykonawcami. Jest to oświadczenie całkowicie zgodne z prawdą, albowiem jak to zostało wykazane w toku postępowania kontrolnego, firma R. nie była podwykonawcą P., lecz świadczyła usługi na rzecz Skarżącej. To Skarżąca była stroną kontraktu z P.. Wizualizacja, o której mowa w ww. piśmie faktycznie nie była zlecana do wykonania przez P., lecz została wykonana przez R. na własne marketingowe potrzeby Skarżącej, co było wielokrotnie wyjaśniane pisemnie oraz w toku przesłuchań w niniejszym postępowaniu, e) potwierdzeniem tej okoliczności miało być m. in. przesłuchanie świadka R. Z., o które Skarżąca zabiegała w piśmie z 15 grudnia 2010 r. Organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia tej czynności. Skarżąca podniosła, że pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych organ podatkowy zignorował konieczność wzięcia pod uwagę korespondencji mailowej ze spółką w Finlandii, która potwierdziła złożenie przez R. protokołów z testów nadzorczych. Skarżąca utrzymywała, że akt oskarżenia i protokoły przesłuchań uzyskane przez Dyrektora Izby Skarbowej z Prokuratury w G. są nieprzydatne, ponieważ treść aktu oskarżenia opiera się na materiale wygenerowanym w toku postępowania kontrolnego przed Dyrektorem UKS w W. i zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wskazała przykładowe nieścisłości i oczywiste błędy występujące w akcie oskarżenia, tj.: a) w treści aktu oskarżenia co do zasady powoływani są świadkowie, którzy nie mają wiedzy na temat stosunków gospodarczych strony, gdyż nie współpracowali ze stroną w danym czasie, bądź nie mają wiele do powiedzenia z uwagi na brak związku własnej wiedzy z działalnością strony, b) w akcie oskarżenia wielokrotnie pojawia się sformułowanie: "wśród dokumentów zabezpieczonych w siedzibie S. Sp. z o.o. nie ujawniono żadnych dokumentów, które miałyby potwierdzić wykonanie przez R. Sp. z o.o., C. G. K. lub Korporacja C. usługi wskazanej w fakturze". Tymczasem jest to nieprawda, ponieważ śledczy podczas czynności nie interesowali się dokumentacją źródłową, lecz tylko dokumentacją rachunkową, c) na str. 299-300 aktu oskarżenia (odnośnie faktury R. nr [...] z 20 kwietnia 2004 r. dokumentującej adaptację projektu traktu światłowodowego na liniach 110 kV relacji K.-S. i S.-K. do instalacji przewodów OPGW [...]) zawarte jest stwierdzenie: "z pisma E., następcy prawnego Z. SA wynika, że firma R. nie występuje w posiadanych przez nich dokumentach". Strona podkreśliła, że pismo E. nie może dotyczyć projektu udokumentowanego fakturą, gdyż linia energetyczna objęta projektem znajdowała się (i znajduje obecnie) w gestii ZE K.. Nie może być więc mowy o zapisach w dokumentacji ZE L. dotyczących prac prowadzonych na liniach należących do ZE K.. d) na str. 315 aktu oskarżenia M. W. zeznaje zgodnie z prawdą, że w latach 2004-2005 strona nie świadczyła żadnych usług na rzecz firmy S.. Prawdą jest również, że w relacji S. – S. nie było pośredników. Jednakowoż świadek nie może mieć z przyczyn obiektywnych wiedzy, czy byli tacy pośrednicy między S. a dostawcami z zagranicy. M. W. wielokrotnie i osobiście kupował u Skarżącej przewody napowietrzne serii AFL 6 i AFL 8 produkowane przez NPA S. myśląc, że pomiędzy S. a NPA S. nie ma żadnych pośredników, podczas gdy w rzeczywistości są dwa takie podmioty. Jeżeli przedstawicielowi odbiorcy finalnego zadaje się pytanie dotyczące rozliczeń transakcji miedzy dwoma pośrednikami, to taka osoba obiektywnie nie będzie wiedzieć o co chodzi i na pewno stwierdzi, że przedstawione dokumenty nie opisują dostaw realizowanych przez S. dla S.. Ponadto świadkom przedstawiano obce im faktury, prosząc o odniesienie się do ich treści, mimo że nie są one związane z obrotem gospodarczym macierzystych firm świadków, e) na str. 317 aktu oskarżenia przytoczone są zeznania p. G.. Wyjaśniła ona, że z P. w kontrolowanym okresie Skarżącej nie łączyły żadne umowy handlowe. Linia K.-S., o której mowa w tych zeznaniach nie leży w gestii P. (aktualnie E. R.). Projekt adaptacji traktu nie może podlegać ocenie powołanego świadka, gdyż świadek ten nie jest ani biegłym z tego zakresu, ani też nie wie jaki był zakres opracowania. Skarżąca wskazała, że podane przykłady okazują błędy aktu oskarżenia, dlatego bezkrytyczne przyjęcie przez organ ustaleń z tego aktu stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podkreślił, że Spółka wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora UKS w W. w dniu [...] listopada 2009 r. Zobowiązanie to wygasło zatem na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i nie będzie miał zastosowania art. 70 § 1 O.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 70 § 6 O.p.,(w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003r do 31 sierpnia 2005 r). Wyjaśnił, iż postępowanie karne prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G., sygn. akt [...] ma bezpośredni związek z postępowaniem dotyczącym zobowiązania Spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a., aczkolwiek Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż przepis ten został naruszony w stopniu rażącym. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 460/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że specjalistyczna dziedzina działalności Skarżącej Spółki (elektronika przemysłowa, zabezpieczenie dostępu oraz systemów transportu i monitoringu bagażu, instalowanie, naprawa i konserwacja maszyn specjalnego przeznaczenia i inne) zobowiązywały organy do szczególnie starannego przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego oraz do precyzyjnego ustalenia tego stanu, na podstawie jednoznacznych i możliwie pewnych dowodów. Takie obowiązki nakłada na organ podatkowy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził jeszcze do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wiele z niejednoznacznych dowodów zostało wadliwie zinterpretowane na niekorzyść Spółki, albo też ta niekorzystna interpretacja była przedwczesna. Zaniechano bowiem przeprowadzenia istotnych i możliwych do realizacji dowodów, o czym świadczy najlepiej fakt, że – jak zasadnie wskazała Spółka – w prowadzonym równolegle postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego Skarżącej zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone, przy czym dowody te dotyczą istoty sporu prowadzonego przez Strony, tzn. fikcyjności albo realności zdarzeń gospodarczych. W efekcie organy uchybiły podstawowej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy materialnej. WSA nie zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przedmiotem zarzutu wobec Spółki może być nieprzedłożenie "...stosownych dokumentów z których wynikałoby uprawnienie do obniżenia podatku...". Takie dokumenty zostały bowiem przedłożone – są nimi zakwestionowane faktury. Wobec ich przedłożenia ciężar wykazania, że faktury te są "puste" spoczął po raz pierwszy na organach podatkowych. Stały się one przez to zobowiązane do wykazania – wszystkimi dostępnymi środkami dowodowymi, zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i zgodnie z jej art. 188 – do ustalenia, czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jeśli w tym względzie pojawiłyby się wątpliwości, do przeprowadzenia każdego wnioskowanego dowodu oraz dowodu przeprowadzonego według zasady oficjalności, zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Jedyną granicą aktywności dowodowej organów byłoby stawiane takich wniosków dowodowych, w takiej ilości i w takiej kolejności, które pozwoliłyby przyjąć, iż Spółka zmierza jedynie do obstrukcji postępowania podatkowego. WSA stwierdził też, że podatnik nie może być obarczany obowiązkiem wykonania czynności o charakterze technicznym (podjęcie poszukiwań aktualnych danych adresowych świadka, doprowadzenie świadka na przesłuchanie, doręczenie wezwania na przesłuchanie, zapewnienie, aby świadek stawił się na przesłuchanie), umożliwiających realizację wniosku dowodowego. Takie czynności obciążają organ, który dysponuje środkami dyscyplinującymi osobę unikającą stawienia się na przesłuchanie oraz środkami pozwalającymi ustalić wszelkie dane (miejsce pracy, miejsce zamieszkania) konieczne dla wykonania wniosku dowodowego podatnika. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego po zgłaszaniu przez Spółkę poszczególnych wniosków dowodowych. Według Sądu analiza akt podatkowych wskazuje, że podejmowane dla realizacji tych wniosków działania organu były jedynie pozorne – organ kierował się najprawdopodobniej założeniem, że inne dowody już przeprowadzone świadczą niezawodnie o fikcyjnym charakterze faktur, zaś Spółka zmierza jedynie do przedłużenia prowadzonego postępowania mając pełną świadomość niemożliwości przeprowadzenia tych dowodów albo ich nieprzydatności dla formułowanej tezy dowodowej o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych. Innym powodem zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zasługującym jednak na taką samą dezaprobatę, były być może czasochłonność oraz pracochłonność czynności, o które wnioskowała Skarżąca. WSA wskazał, oceniając jako reprezentatywne, przykłady dowodów wadliwie ocenionych przez organ oraz potencjalnie możliwych ustaleń w razie realizacji wniosków dowodowych Skarżącej : 1) zeznanie G. S., miało dotyczyć, zgodnie z wnioskiem Spółki, transportu elementów do naprawy na trasie Francja – T. (spółka R.), zatem jeśli nie wiedziała ona nic o podwykonawstwie spółki R., to nie oznacza to, że takiego podwykonawstwa nie było. Istotną informacją byłoby natomiast ustalenie, że transport elementów do naprawy miał miejsce do T., 2) tej samej okoliczności dotyczyć miało przesłuchanie H. S., 3) niewiedza świadków co do określonej okoliczności nie może być dowodem niewykonania usług przez R.. Żaden ze świadków nie zeznał kategorycznie, że usługi R. nie były wykonywane, a jedynie, że nic mu na ten temat nie wiadomo. Sąd wskazał, że ma pełną świadomość faktu, iż takich jednoznacznych zeznań z powodów obiektywnych nie uda się być może odebrać od żadnego ze świadków i że istniejące dowody należy oceniać w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niemniej zaniechanie przeprowadzenia pewnych dowodów pozostawiło zbyt duży margines niepewności co do rzeczywistego stanu faktycznego, zaś niepewność ta być może zostałaby usunięta w razie realizacji przedmiotowych wniosków, 4) z żadnego kontraktu zawartego z portem lotniczym nie wynika konieczność wykonywania usług osobiście przez pracowników Skarżącej. Jeśli przedstawiciele portów wskazywali, że nic im nie wiadomo na temat podwykonawstwa spółki R., to po pierwsze dodawali natychmiast, iż nie mogą takiego podwykonawstwa wykluczyć, a poza tym nie mogli mieć wiedzy co do relacji handlowych Spółki z R., gdyż nie byli stroną umowy pomiędzy tymi podmiotami, 5) niewiedza K. K. z Portu Lotniczego w P. co do zdarzeń gospodarczych z roku 2004 wynikała z prostego faktu, że wówczas świadek ten nie pracował w tym Porcie. Wyciąganie z jego zeznań jakichkolwiek kategorycznych wniosków co do fikcyjności faktury jest zupełnie nieuprawnione, 6) co do faktury z dnia 6 lipca 2004 r. organy nie podjęły najmniejszej próby przesłuchania A. H., 7) postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce J. przez Dyrektora UKS w G. nie wykazało w tej spółce żadnych nieprawidłowości, choć w ocenie organów w niniejszym postępowaniu wystawiła ona fikcyjną fakturę, która – jak należałoby przyjąć za organami – nie skutkowała żadnym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, nie potwierdzałaby też kosztu w podatku dochodowym. WSA podniósł, że organy w ogóle nie odniosły się do licznych zarzutów Spółki dotyczących wadliwie, niekompletnie ustalonego stanu faktycznego. Tytułem przykładu wskazał, że Spółka odwoływała się do korespondencji mailowej ze spółką z Finlandii, która potwierdzić miała złożenie przez R. sp. z o. o. protokołów z testów nadzorczych. Nie przesądzając wyniku weryfikacji tej informacji Sąd wskazał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby prawdopodobnie usunąć wątpliwości co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Sąd przyznał, iż sformułowany przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest uprawniony. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji jest bowiem selektywne – organy odnoszą się w nich tylko do części okoliczności podnoszonych przez Spółkę, niektóre natomiast okoliczności kwitują milczeniem, albo też odnoszą się jedynie do części argumentacji Spółki. Tytułem kolejnych przykładów Sąd wskazał, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż twierdzenie przedstawicieli portów lotniczych, że porty te nie zawierały żadnej umowy ze spółką R., jest prawdziwe. Nie może to jednak dowodzić fikcyjności zdarzeń gospodarczych, gdyż o większości okoliczności faktycznych dotyczących kontaktów Spółki ze spółką R. mają wiedzę wyłącznie świadkowie, o przesłuchanie których wnosiła S. sp. z o.o. Analogicznie Spółka nie kwestionowała faktu, że wizualizacji systemu transportu bagażu dokonał ktoś inny, niż spółka R., ale wizualizacje takie były dwie, zaś tę drugą właśnie, dotyczącą skanowania ładunków cargo, wykonała spółka R., o czym przedstawiciele portów nie mogli wiedzieć, gdyż była to usługa wykonana na wewnętrzne potrzeby Spółki. Skarżąca wielokrotnie wskazywała na wielość miejsc, w których uzyskać można było przepustkę na teren Portu Lotniczego w W., organ natomiast poprzestał jedynie na informacji zawartej w piśmie z dnia 23 kwietnia 2008 r., iż biuro przepustek Portu nie posiada informacji o przepustkach typu "V." wydanych w roku 2004, nie podejmując żadnej próby zweryfikowania wyjaśnień Spółki co do ewentualnego uzyskania przepustek w tych innych miejscach. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do dowodu w postaci pisemnych oświadczeń kontrahentów Spółki, z których wynika, że R. podwykonywała usługi, zapominając, że nawet, jeśli te oświadczenia nie odpowiadają wymogom ustawy o rachunkowości, to stanowiły dowód taki, jak wszystkie inne dowody i podlegały zasadzie swobodnej oceny (przy tym organ sam korzystał z dokumentów prywatnych). Z przedstawionych powyżej względów WSA uznał, iż organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p. W podsumowaniu tej części wyroku Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej dokona szczegółowej analizy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, których dotyczyły protokoły przesłuchania załączone do pisma Spółki z dnia 28 kwietnia 2010 r., uzupełni materiał dowodowy o przesłuchania innych osób, które – zgodnie z wnioskami Skarżącej – powinny być przesłuchane w celu wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, odniesie się w uzasadnieniu do takiego kompletnego materiału dowodowego i do wszelkich argumentów Spółki, oraz dopiero wówczas - zgodnie z art. 191 O.p.– orzeknie w sprawie ponownie. WSA za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej oraz naruszenia ustawy nowelizującej ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wykonał zaleceń Sądu i nie uwzględnił stanowiska zawartego w omawianym wyroku. I tak: W zaskarżonej decyzji przytoczone zostały zeznania K. K. tej samej treści co w decyzji uchylonej ww. wyrokiem WSA z dnia 20 maja 2010 r., pomimo że Sąd stwierdził, iż wyciąganie z jego zeznań jakichkolwiek kategorycznych wniosków co do fikcyjności faktury jest zupełnie nieuprawnione. W obecnie zaskarżonej decyzji zostały przytoczone zeznania identycznej treści jak w uchylonej decyzji A. S., J. B., L. S., G. K., T. M., M. M., J. B., R.S., wyjaśnienia J. N. oraz skrócone, ale co do meritum te same zeznania M. D.. Pomimo, iż w omawianym wyroku Sąd wyraźnie wskazał, iż ustalenia wymaga, czy transport elementów do naprawy na trasie Francja - T. miał miejsce do T., które to ustalenia, według zaleceń Sądu, należało uczynić m.in. w drodze przesłuchania G. S. i H. S., ustaleń takich nie poczyniono, ani poprzez przesłuchanie ww. osób, ani w inny sposób. Organ kwestię tę pominął milczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej podając, iż w wykonaniu zaleceń Sądu uzupełnił materiał dowodowy włączając m.in. protokół przesłuchania H. Ś. nie wskazał co z tego protokołu wynika, a jak już wcześniej powiedziano – powtórzył jego zeznania tej samej treści jak przytoczone w uchylonej decyzji. Identycznie postąpił odnośnie do zaleceń Sądu dotyczących przesłuchania A. H. na okoliczność wystawienia faktury z dnia 6 lipca 2004 r. Wbrew zaleceniom WSA, organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego o korespondencję mailową Skarżącej ze spółką z Finlandii, która to korespondencja w ocenie Sądu pozwoliłaby prawdopodobnie usunąć wątpliwości co do zaistniałego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę również pominął milczeniem, nie wyjaśniając nawet przyczyn, dla których ww. zalecenia nie wykonał. Mimo, iż Sąd zakwestionował oparcie się organów wyłącznie na piśmie z dnia 23 kwietnia 2008 r. w zakresie dotyczącym przepustek uprawniających do wejścia na teren Portu Lotniczego w W. i zalecił zweryfikowanie twierdzeń Skarżącej co do możliwości uzyskania przepustek w innych miejscach – organ nie poczynił w tym zakresie żadnych nowych ustaleń, poprzestał wyłącznie na ponownym przytoczeniu treści pisma z dnia 23 kwietnia 2008 r. Organ nie dokonał też zaleconej przez Sąd analizy zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, których dotyczyły protokoły przesłuchania załączone do pisma Skarżącej z dnia 28 kwietnia 2010 r. Jak już powiedziano, w zaskarżonej decyzji przywołano te same zeznania co w decyzji uchylonej wyrokiem WSA z dnia 20 maja 2010 r. W zaskarżonej decyzji podano, że postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. zostały włączone protokoły przesłuchań przeprowadzone przez Prokuraturę i ABW J. B., J. N., K. P., M. S., A. H., J. N. i H. S., ale nie wskazano co z tych protokołów wynika, jakie znaczenie mają one dla wyjaśnienia niniejszej sprawy i czy jest to ten materiał dowodowy, który nakazał uzupełnić Sąd w ww. wyroku (s. 9 wyroku), ani czy są to przesłuchania osób, o które wnioskowała Skarżąca. Jeśliby nawet był to materiał, który został uzupełniony zgodnie z zaleceniem Sądu zawartym na 9 str. wyroku, to i tak nie można uznać, iż organ wywiązał się z nałożonego przez Sąd obowiązku, ponieważ nie poddał analizie włączonego materiału dowodowego. Wreszcie podnieść należy, iż pomimo, że WSA w omawianym wyroku wyraźnie stwierdził, iż niewiedza świadków co do określonej okoliczności nie może być dowodem niewykonania usług, przy jednoczesnym braku kategorycznych zeznań, że usługi nie zostały wykonane, Dyrektor Izby Skarbowej tak samo jak w uchylonej decyzji wywodzi, iż skoro wskazane w uzasadnieniu decyzji osoby nie wiedziały o wykonaniu usług, to usługi nie zostały wykonane. Organ nie odnosi się przy tym do logicznych i racjonalnych argumentów Skarżącej, iż przesłuchane osoby wiedzy takiej mieć nie mogły, co również oznacza nie wywiązanie się z zaleceń WSA, który wskazując na naruszenie art. 210 § 4 O.p. nakazał organowi odnieść się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez Skarżącą. Pomimo, iż Sąd wskazał, że realizacja wniosku dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego (podjęcie poszukiwań aktualnych danych adresowych świadka, doprowadzenie świadka na przesłuchanie, doręczenie wezwania na przesłuchanie, zapewnienie, aby świadek stawił się na przesłuchanie) organ odwoławczy identycznie jak w uchylonej decyzji stwierdził, iż przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Spółkę, tj. przesłuchanie M. C. na okoliczność udziału przedstawicieli R. w zawarciu umowy kredytowej z dnia 8 czerwca 2004 r. okazało się niemożliwe, ponieważ świadek nie jest już pracownikiem banku, a Spółka nie wskazała na możliwość przeprowadzenia przesłuchania ww. pracownika banku w inny sposób. Organ odwoławczy zupełnie zignorował uwagę Sądu, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce J. przez Dyrektora UKS w G. nie wykazało w tej spółce żadnych nieprawidłowości, a mimo to w niniejszym postępowaniu organy uznały, że wystawiła ona fikcyjną fakturę. Organ powtórzył zasadnicze argumenty przywołane w uchylonej decyzji, zaś do podniesionej przez Sąd kwestii w ogóle nie odniósł się. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w znaczącej części powieleniem decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego wyrokiem WSA z dnia 20 maja 2010 r. Natomiast dodatkowe argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji, zbudowane na akcie oskarżenia, opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz opinii biegłego z zakresu badania systemów mikrokomputerowych dotyczącej korespondencji elektronicznej nie eliminują braków i nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Opinia biegłego z zakresu rachunkowości nie stanowi dowodu na okoliczność fikcyjnego charakteru czynności wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez Spółkę R.. Opinia ta wskazuje w jaki sposób przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w rozliczeniach podatkowych przez Skarżącą. Ta okoliczność na gruncie niniejszej sprawy sporna nie jest. Zatem powoływanie tej opinii jako dowodu w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione. Stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji na podstawie tej opinii, że spółka R. nie mogła wykonać usług zlecanych jej przez Skarżącą z powodu zbyt małego zatrudnienia jest działaniem bezzasadnym. W ocenie Sądu opinia z zakresu rachunkowości nie mogła stanowić podstawy do wykazania, że zatrudnieni przez spółkę R. pracownicy nie byli w stanie wykonać usług, które zlecała jej Skarżąca. Tego rodzaju ustalenie mogło być przedmiotem opinii o charakterze technicznym biegłego z zakresu, którego dotyczyły usługi wykonywane przez Skarżącą. Dodatkowo należy wskazać, że w opinii tej biegły analizował zlecanie przez spółkę R. usług podwykonawcom. Akt oskarżenia nie może być traktowany jako dowód popełnienia czynów, które są tym aktem zarzucane oskarżonemu. Akt oskarżenia należy traktować jako pismo procesowe oskarżyciela skierowane do Sądu, którego celem jest wszczęcie postępowania sądowego przeciwko oskarżonemu. W akcie oskarżenia zwarty jest opis czynu zarzucanego oskarżonemu oraz wskazane są dowody popełnienia tego czynu. Ocena tych dowodów i rozstrzygnięcie, czy oskarżony popełnił zarzucany mu czyn należą do Sądu. Wskazany przez organ akt oskarżenia obejmował wystawianie przez członków zarządu spółki R. fikcyjnych faktur VAT na rzecz Skarżącej. Samo objęcie aktem oskarżenia tych czynów, w postępowaniu podatkowym może być jedynie dowodem na okoliczność śledztwa prowadzonego przeciwko oskarżonym o przestępstwa będące jednocześnie działaniami zakwestionowanymi także w postępowaniu podatkowym, jednakże samo w sobie nie może stanowić dowodu potwierdzającego nieprawidłowość tych działań na gruncie prawa podatkowego. Opinia biegłego z zakresu badania systemów mikrokomputerowych wykazała, że zbadany dysk komputera zawierał zapisy korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy J. B. i J. N.. Opinia ta potwierdziła, że J. N. działający w imieniu Skarżącej wysyłał do J. B. e-maile, w których wskazywał rodzaj usług i wartość usług, które powinny być wykazane na fakturach VAT wystawianych przez spółkę R.. Zdaniem Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie może być uznana za dowód na to, że faktury, których dotyczyła ta korespondencja wykazywały czynności fikcyjne, gdyż treść wiadomości przesyłanych pocztą elektroniczną, na które powoływał się organ w decyzji, należało ocenić jako niejednoznaczną. Wskazywanie przez nabywcę usługi w wiadomości e-mail wysyłanej do wykonawcy usługi istotnych elementów, które powinny się znaleźć w treści faktury wystawianej przez niego na rzecz nabywcy, nie musi w każdym wypadku oznaczać, że nabywca usługi w rzeczywistości nabywa tylko i wyłącznie tzw. pustą fakturę. Okoliczność ta może także oznaczać, że nabywca wykonanej rzeczywiście usługi wskazuje wykonawcy usługi kwotę, którą zgadza się zapłacić za wykonaną usługę podając jej nazwę, która ma być wykazana na fakturze. Wysłana pocztą elektroniczną ogólna prośba o pieczątkę, bez wskazania że w prośbie tej chodzi o fizyczne przemieszczenie pieczątki jako urządzenia do wykonywania odcisków w postaci znaków graficznych, może być interpretowana jako prośba o opatrzenie odciskiem pieczęci przesyłanych faktur. Zatem nie można wykluczyć, że jak twierdzi Skarżąca, przedmiotowa korespondencja mogła dotyczyć ustaleń cenowych i wystawienia faktur dotyczących rzeczywiście wykonanych usług. Dlatego zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ nie uzyskał dowodów wykluczających możliwość uznania tej korespondencji za normalną korespondencję dotyczącą ustaleń handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie można było uznać treści wskazywanych przez organ e-maili za dowód fikcyjnego charakteru działalności spółki R.. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zestawienie zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. oraz oceny prawnej zawartej w tym wyroku z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji wprost wskazuje, iż organ podatkowy naruszył art. 153 p.p.s.a. i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Chociażby podane przez Sąd przykłady niewywiązania się przez organ z obowiązków nałożonych ww. wyrokiem wskazują, iż wbrew nakazowi Sądu stan faktyczny sprawy nadal jest niewyjaśniony, to zaś oznacza, iż stwierdzone wówczas naruszenie przepisów postępowania pozostaje aktualne i w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest w całości uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 460/10 i wykonać zalecenia zawarte w tym wyroku. Zobowiązany jest tez uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponieważ, jak już powiedziano, nadal stan faktyczny nie został ustalony w takim stopniu, by bez wątpliwości można było uznać postawioną przez organy podatkowe tezę za prawdziwą, bądź nieprawdziwą, czyli stan faktyczny nie został ustalony w sposób kompletny, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast słusznie wskazane w skardze wady postępowania podatkowego winny być wyeliminowane przez organ podatkowy. Sąd nie podziela jednak stanowiska Skarżącej, iż wskazane w skardze przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu rażącym. Odnośnie zaś do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przede wszystkim stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał tej kwestii rozważaniom w zaskarżonej decyzji, mimo że w dacie jej wydania upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wydając decyzję po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ zobowiązany jest sprawdzić, czy wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem biegu tego okresu i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podatnik powinien wiedzieć jakie okoliczności organ uwzględnił, by móc do nich odnieść się, przedstawić własne argumenty. Sam fakt wydania decyzji, mimo upływu okresu przedawnienia nie jest równoznaczny z tym, że do przedawnienia nie doszło oraz że organ okoliczność tę zbadał. Ponad wszystko ważne jest, aby podatnik znał wzięte pod uwagę przez organ przesłanki, dla których uznał on, iż do przedawnienia zobowiązania nie doszło. Jak już powiedziano, w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono przyczyn, dla których organ uznał, iż możliwe jest wydanie decyzji po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast nie jest rolą Sadu poszukiwanie przesłanek, dla których organ podatkowy uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), co oznacza, iż nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też zwrócić uwagę, iż podjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej próba wyjaśnienia (zresztą w sposób bardzo enigmatyczny), dlaczego uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań, w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania podatkowego nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. powinny zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest sprawdzić, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązań i wynik tych ustaleń przedstawić w uzasadnieniu decyzji wraz z uzasadnieniem prawnym i faktycznym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.