III SA/Wa 651/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę A. (dalej: "Skarżąca" lub "A") pismem z dnia 18 lipca 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania usług dostaw zimnej wody oraz odprowadzania ścieków przez Wynajmującego oraz zastosowania właściwej stawki podatku. Przedstawiając stan faktyczny A. wskazała, że w dniu 3 grudnia 2009 r. zawarła umowę dotyczącą najmu pomieszczeń biurowych oraz pomieszczeń pomocniczych w budynku należącym do P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wynajmujący"). Przedmiotowa umowa w sposób odrębny reguluje kwestie rozliczania dostawy zimnej wody oraz odprowadzania ścieków. Od sierpnia 2010 r. do stycznia 2011 r. Wynajmujący wystawił na rzecz A. refaktury dokumentujące dostarczanie zimnej wody oraz odprowadzanie ścieków, ze stawką VAT zgodną ze wskazaną na fakturze wystawionej przez M. (za 2010 r. stawka wynosiła 7%, w 2011 r. wynosiła 8%). Od lutego 2011 r. Wynajmujący refakturując przedmiotowe usługi zastosował stawkę 23%, uzasadniając to tym, iż dostarczanie zimnej wody oraz odprowadzania ścieków stanowi element składowy kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi najmu przez wynajmującego na podstawie umowy zawartej z najemcą i powinno być opodatkowane stawką VAT właściwą do usługi głównej, tj. usługi najmu opodatkowanej stawką 23%. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: jaką stawką VAT należy opodatkować refakturowanie usługi dostawy zimnej wody oraz odprowadzania ścieków w sytuacji, gdy umowa między A. a Wynajmującym zawiera zastrzeżenie o dokumentowaniu odrębną refakturą oraz o odrębnym uiszczaniu opłat za przedmiotowe usługi? W dniu 4 października 2011 r. Minister Finansów wezwał A. w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." do określenia czy ta może zostać uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b O.p. oraz zmianę pytania w taki sposób, aby odnosiło się bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej podatnika. W dniu 20 października do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w którym Skarżąca stwierdza, iż jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b O.p., bowiem oczekuje potwierdzenia czy płaci podatek w prawidłowej wysokości. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 14b § 1 O.p. wyjaśnił, że organ podatkowy wydaje interpretacje prawa podatkowego wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W przedmiotowej sprawie taka okoliczność jednak nie zachodzi. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie z wnioskiem o wydanie interpreatacji indywidualnej w charakterze Wnioskodawcy wystapiła A. , natomiast problem będący przedmiotem ww. zapytania nie dotyczy zakresu i sposobu zastosoawnia prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, lecz dotyczy sfery opodatkowania odrębnego podmiotu swiadczącego usługi wynajmu pomieszczeń biurowych oraz pomieszczeń pomocniczych. Zdaniem organu, zgodnie z zadanym pytaniem, mamy do czynienia z istnieniem po stronie pytającego interesu faktycznego związanego z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT przez kontrahenta faktycznie świadczącego usługi, a nie interesu prawnego związanego z obowiązkiem podatkowym Skarżacej. Organ stwierdził, iż wskazany przez A. interes jest wyłącznie pochodną interesu prawnopodatkowego wystepującego w opisanej sprawie wobec innych podmiotów i wiąże się dla Skarżącej wyłącznie ze skutkami ekonomicznymi a nie podatkowymi. Reasumując organ wskazał, że nie można stwierdzić, iz pytanie oraz uzasadnienie przedstawione przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku, jest wyczerpujące by uznać Skarżacą za “zainteresowanego" oraz by uznać, iż dotyczy ono sfery opodatkowania A. podatkiem VAT. Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż A. nie jest zainteresowana wydaniem interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Zdaniem Skarżącej z treści artykułu 14b § 1 O.p. nie wynika ani podmiotowe ograniczenie kręgu zainteresowanych, ani ograniczenie przedmiotowe spraw jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto Skarżąca uznała, że argumenty dotyczące sfery opodatkowania odrębnego podmiotu, tj. P. Sp. z o.o. świadczącej na rzecz A. usługi wynajmu pomieszczeń biurowych oraz pomieszczeń pomocniczych w należącym do niego budynku, skutków udzielenia interpretacji dla organu i tego podmiotu, jak najbardziej słusznie wskazują skutki prawne złożenia podobnego wniosku o interpretację podatkową przez kontrahenta A. , nie mogą być jednak, w jej ocenie, powodem odmowy uznania A. za zainteresowanego i odmowy wydania na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy postanownie z dnia [...] października 2011 r. odmawiające wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że problem przedstawiony we wniosku dotyczy sfery opodatkowania odrębnego podmiotu, świadczącego na rzecz Skarżącej usługi wynajmu pomieszczeń biurowych oraz pomieszczeń pomocniczych w należącym do niego budynku w związku z tym brak jest podstaw, aby to właśnie ARiMR występowała o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych. Ponadto organ zauważył, iż przedstawione okoliczności sprawy, nie rzutują na sytuację prawnopodatkową Skarżącej, w szczególności na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych faktur, w związku z czym nie może być uznany za podmiot Zainteresowany w sprawie. Fakt, że A. jest zainteresowana poprawnością rozliczeń dokonywanych przez kontrahenta, nie powoduje automatycznie, że jest on podmiotem "zainteresowanym" w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W związku z powyższym organ przytoczył, że "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie, tj. podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego lub też prawa do odliczenia podatku VAT. Interpretację indywidualną wydaje się więc w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie obowiązków i praw wnioskodawcy na gruncie regulacji prawnopodatkowej. Reasumując Minister Finansów za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponadto organ stoi na stanowisku, że A. mimo faktu ostatecznego ponoszenia ciężaru podatkowego - nie może zostać uznana za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., uprawnionego do złożenia wniosku dotyczącego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ich stosowania przez kontrahenta. A. bowiem we wniosku zadała pytanie dotyczące prawidłowości działania usługodawcy, co do zastosowania właściwej stawki podatkowej. Natomiast pytanie prawne a także problem zawarty w uzasadnieniu wniosku dotyczył bezpośrednio kontrahenta Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie A. . Wskazany przez Skarżącą interes jest wyłącznie pochodną interesu prawnopodatkowego występującego w opisanej sprawie wobec innych podmiotów i wiąże się dla A. wyłącznie ze skutkami ekonomicznymi a nie podatkowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. zarzucając naruszenie art. 14b § 1 O.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że nie jest zainteresowaną wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła stanowisko zaprezentowane w zażaleniu. Ponadto podkreśliła, iż poprzez fakt ostatecznego ponoszenia ciężaru podatkowego podatku od towarów i usług jest jak najbardziej zainteresowana w uzyskaniu interpretacji prawa podatkowego kształtującego jej obowiązki oraz wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek. Natomiast opisane w uzasadnieniu regulacje związane z ochronną funkcją interpretacji i skutkami jej udzielenia (art. 14k - 14m O.p.) same w sobie nie przesądzają o niemożliwości udzielenia interpretacji, gdyż regulują skutki wydania interpretacji dla przypadków w nich określonych. Zdaniem Skarżącej podane w uzasadnieniu postanowienia argumenty dotyczące sfery opodatkowania odrębnego podmiotu czyli P. Sp. z o.o., oraz skutków udzielenia interpretacji dla organu i tego podmiotu, jak najbardziej słusznie wskazują skutki prawne złożenia podobnego wniosku o interpretację podatkową przez kontrahenta A. , nie mogą być jednak, powodem odmowy uznania jej za zainteresowanego i odmowy wydania na jej wniosek interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Jak stanowi bowiem art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że prawnie skutecznie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej". Prawny status osoby zainteresowanej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pełni zatem funkcję legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację. Na gruncie art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie precyzuje kategorii tzw. "osoby zainteresowanej", pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle w/w przepisu trzeba wskazać, iż podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową (por.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może zatem wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, np. kontrahentów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 i w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09; orzeczenia dostępne j/w). Należy także nadmienić, że w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza (Dagmara Dominik-Ogińska "Interpretacje podatkowe w orzecznictwie sądów - wybrane problemy proceduralne", Przegląd Podatkowy 5/2011, str. 34). Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, iż status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji legitymacja do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, stanowią pochodną, innymi słowy, związane są z przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcją wniosku i przedstawionym tam, określonym, stanem faktycznym. Na tej tylko podstawie można bowiem stwierdzić, czy przedmiot zapytania dotyczy zagadnienia z zakresu przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnoszącego o udzielenie interpretacji, a nie np. pytania o wykładnię prawa podatkowego w ogólności, czy też odnośnie podatkowoprawnego stanu faktycznego kontrahenta wnioskodawcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że badanie tak rozumianej legitymacji występującego z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu zobowiązanego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż organ podatkowy obowiązany jest "przyjąć" do oceny stan faktyczny podany we wniosku o jej udzielenie nie zwalnia bowiem z obowiązku badania wniosku pod względem formalnym, w którym to pojęciu mieści się także ocena, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie. Konieczne w tym względzie ustalenia, poza omówioną przesłanką legitymacji procesowej, mają istotne znaczenie również z dwóch pozostałych powodów. Po pierwsze, z uwagi na skuteczność oświadczenia, o jakim mowa w art.14b § 4 O.p., tj. oświadczenia o toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej lub rozstrzygnięciu sprawy decyzją albo postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Po drugie, ze względu na skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o jakich mowa w art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m O.p., które to skutki - w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej lub jej uchylenia przez sąd administracyjny - są złagodzone, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, iż zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej pytanie dotyczyło zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług przez kontrahenta Skarżącej, a ta mimo wezwania przez organ udzielający interpretacji nie wykazała związku przedstawionego we wniosku stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Natomiast wskazana przez ARiMR okoliczność, iż jest zainteresowana w uzyskaniu potwierdzenia czy płaci podatek w prawidłowej wysokości nie przesądza o posiadaniu przez nią statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., albowiem Skarżąca nie płaci podatku lecz wynagrodzenie na rzecz kontrahenta. W wynagrodzeniu tym zawarty jest podatek od towarów i usług, za którego zapłatę Skarżąca jednak nie odpowiada wobec organów podatkowych. Tym samym A. nie wykazała swojej choćby potencjalnej odpowiedzialności podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego, czyli statusu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.