III SA/Wa 655/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3394 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o.o. D.– zwanej dalej Skarżącą lub Spółką - za 2005 rok w kwocie 96.205,00 zł. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 43.751,00 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przychody Spółki zostały zaniżone o kwotę 17.650,91 zł. na skutek błędnego zaewidencjonowania dokumentów źródłowych oraz zawyżone o kwotę 5.511,53 zł, poprzez brak skorygowania zwróconej nadpłaty w 2005 r. Ponadto organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę 1.755.344,89 zł i zawyżone o kwotę 2.019.275,71 zł. m. in. w wyniku zaliczenia niektórych pozycji przychodów i kosztów do niewłaściwych okresów rozliczeniowych oraz ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2005 roku była sprzedaż domów mieszkalnych oraz lokali w budynkach wielorodzinnych wraz z przynależnymi do nich działkami gruntu. Przychody Spółki w tym okresie stanowiły wpłaty dokonane przez klientów , wynikające z zawartych z nimi umów na wybudowanie domów, natomiast koszty -wydatki poniesione na zakup materiałów i usług do wykonania domów oraz wydatki o charakterze ogólnym, związane z funkcjonowaniem firmy. Na stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów składały się wydatki w następujących kwotach: 1)1.591.845,77 zł poniesione na rozpoczęcie nowych zadań inwestycyjnych, z których Spółka w 2005 r. nie uzyskała przychodów. Wobec tego zdaniem organu w świetle art. 15 ust.4 u.p.d.o.p. nie stanowią one dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, 2) 31.489,00 zł na zakup betonu, jego transport oraz za wynajem pompy, roboty budowlane na osiedlu "[...]." , w dzielnicy B. Ustalono, że Spółka nie prowadziła jakiejkolwiek budowy na tym osiedlu, 3) 8.395,10 zł poniesione na prace budowlane i urządzenie biura handlowego innego podmiotu gospodarczego- firmy E. s.c. 6) 37.255,47 zł na materiały i roboty wykończeniowe na osiedlu [...] nie zostały poniesione w celu ich osiągnięcia, a zatem nie stanowią one w myśl art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów Spółki, 7) 2.951,46 zł na zakup innych materiałów wykończeniowych. Zakwestionowano je z uwagi na to, że materiały te nie znajdują się w pomieszczeniach biurowych Spółki, 8) 130.918,64 zł poniesione na zakup materiałów i wykonanie usług na domach na osiedlu "W.", nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem nie stanowią one w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów Spółki, 9) 47.912,77 zł poniesione na zakup usług gastronomicznych, hotelarskich oraz na zakup alkoholi i innych towarów. Z uwagi na brak związku przyczynowo- skutkowegoz osiąganymi przychodami w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, 10)122.951,30 zł na zakup usług promocyjno-reklamowych na podstawie faktur wystawionych przez M.., 11) 6.919,84 zł Organ I instancji ustalił, że Spółka naliczyła, lecz nie zapłaciła odsetek w 2005 roku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. niezapłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. 12) 500,00 zł zapłata mandatu karnego za popełnione wykroczenie określone w art. 93 pkt 6 ustawy Prawo budowlane. 4) 2.910,00 zł na zakup mebli dostarczonych do domu pani A.. Wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w związku z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 5) 35.225,70 zł , gdyż Spółka podwójnie zaksięgowała tę kwotę . Organ I instancji zwiększył koszty uzyskania przychodów Spółki w 2005 roku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. o następujące kwoty: -786.538,25 zł stanowiące poniesione przez Spółkę w 2004 r. wydatki na realizację inwestycji "P.", -968.806,64 zł stanowiącą poniesione przez Spółkę w 2004 r. wydatki na realizację inwestycji "J." , -20.000,00 zł stanowiącą poniesione przez Spółkę w 2005 r. wydatki na realizację inwestycji "P.", zaewidencjonowane przez Spółkę omyłkowo na koncie dotyczącym inwestycji C. Organ podatkowy zakwestionował w/ w kwoty jako koszty uzyskania przychodów w 2004 r. z uwagi na brak uzyskania przez Spółkę przychodów z tych inwestycji. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 96.205,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2005 roku poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków wymienionych w skarżonej decyzji, - przepisu art. 122 w związku art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - przepisu art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - przepisu art.121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego kwestionującym zaliczenie zakwestionowanych wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu podniesiono, że wbrew twierdzeniom decyzji stan surowy zamknięty obejmował również swym zakresem roboty dotyczące pokrycia dachu, instalację elektryczną oraz tynki. Brak wyszczególnienia tych elementów przy jednoczesnym wskazaniu stanu surowego zamkniętego przesądza o tym, że wydatki związane z zakupami materiałów i usług dekarskich związane są z przedmiotowymi inwestycjami. Zdaniem strony zawieranie aneksów do umów bądź ich brak przy poszczególnych umowach była w każdym przypadku sprawą indywidualną i wiązała się z ustaleniami z klientami. Fakt ponoszenia przez niektórych klientów większych kosztów z tego tytułu był wynikiem indywidualnych negocjacji i nie miał wpływu na zasadność zaliczenia związanych w tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W kwestii wydatków na zakup usług hotelarskich, gastronomicznych oraz na zakup alkoholi i innych towarów Spółka stwierdziła, że dotyczyły one negocjacji z potencjalnym klientem Spółki, a więc czynności mających na celu uzyskanie przychodu. Odrębną kwestię sporną stanowiło zakwestionowanie wydatków Spółki poniesionych na zakup usług promocyjno-reklamowych wystawionych przez firmę M. Spółka przekazała kontrolującym materiały wskazujące, iż wydatki te poniesiono w celu promocji firmy oraz umacniania marki na rynku developerskim, a więc wbrew twierdzeniom organu I instancji stanowiły koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona nie zgodziła się także z zakwestionowaniem przez organ podatkowy kosztowego charakteru wydatków poniesionych, na zakup materiałów, projektów i dokumentacji technicznej oraz wstępnych robót budowlanych dotyczących osiedla "J", gdyż w 2005 r. Spółka wykazała przychody wiążące się z tą inwestycją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz w zakresie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące sierpień oraz listopad i grudzień 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 72.844,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc sierpień, listopad, grudzień 2005 r. oraz utrzymał w mocy w części decyzję dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za pozostałe miesiące 2005 r. W decyzji organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie przedstawioną przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego umowę z dnia 15 czerwca 2005 roku uwzględnił wydatki dotyczące zakupu przez Spółkę usług promocyjno - reklamowych od firmy M., uznając tym samym kwotę 122.951,30 zł za jej koszty uzyskania przychodów, natomiast w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji Ponadto w uzasadnieniu organ wskazał, że w zakresie wydatków poniesionych przez Spółkę na wykonanie robót wykończeniowych na osiedlu W., Z., Z. wydatki poniesione na koszty robót wykończeniowych, zakup akcesoriów oraz materiałów do wykończenia i wyposażenia domów, nie uznane zostały przez organy podatkowe obu instancji za koszty uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie były związane z wykonaniem robót uzgodnionych w umowach zawartych z klientami Spółki-nabywcami domów. Spółka nie wystawiła swoim klientom -zamawiającym wybudowanie domów, faktur obciążających ich za roboty, które nie były wymienione w umowach, ponadto nie sporządziła aneksów do umów, które rozszerzałyby zakres robót ponad standard. Z materiału dowodowego wynika, że w stosunku do większości klientów w przypadku dodatkowego zakresu robót wykończeniowych, ponad standard uzgodniony w umowach, podpisywano aneksy do umów określające dodatkowe prace. Roboty te były wykonywane za dodatkową odpłatnością ustaloną w aneksach .Spółka indywidualnie negocjowała i ustalała z klientami warunki zawartych umów oraz należycie dokumentowała te czynności. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do zawartych umów budynki miały zostać wykonane do stanu surowego zamkniętego bądź stanu surowego otwartego. Spółka oraz jej klienci uzgodnili w tym załączniku standard wykończenia poszczególnych domów w 4 wariantach. Reasumując, zasadą przyjętą przez Spółkę było podpisanie umowy z klientem na wybudowanie domu oraz załącznika nr 1 ,który określał zakres robót wykonania domu. Inne ustalenia .zgodnie z umową, były zawierane w formie pisemnej w aneksach do umowy. Takie zasady były przez Spółkę przestrzegane wobec większości klientów , z wyłączeniem nielicznych, wybranych osób powiązanych ze Spółką ( członkowie zarządu, udziałowcy, pracownicy Spółki, osoby współpracujące ze Spółką ). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zakwestionowane w decyzji wydatki nie miały odniesienia do przychodów Spółki ze sprzedaży domów na w/w osiedlach, gdyż zakupione przez Spółkę materiały oraz usługi wykonania robót wykończeniowych nie zostały następnie odsprzedane nabywcom tych domów. Wobec nielicznych (wybranych) klientów Spółka stosowała specjalne zasady. Za najniższą cenę wykonywała szeroki zakres robót, choć stało to w sprzeczności z zapisami umowy. Dodatkowe poniesione przez Spółkę wydatki na wykonanie robót wykończeniowych wykraczających poza zakres uzgodniony w umowach nie służyły uzyskaniu przez Spółkę przychodów, ponieważ Spółka nie obciążała ich wartością nabywców domów. Nie istnieje więc między tymi zdarzeniami związek przyczynowo- skutkowy tego typu, że poniesione wydatki miały bądź mogły mieć wpływ na uzyskanie przychodów. Zdaniem organu wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie dodatkowych robót wykończeniowych ponad standard ustalony z klientami w zawartych umowach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków dotyczących inwestycji ,,J." Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany materiał dowodowy sprawy nie potwierdza stanowiska Spółki, iż w 2005 r. uzyskała przychody z tej inwestycji. Z załącznika do protokołu z kontroli - stanowiącego wydruk konta Spółki w zakresie jej przychodów z inwestycji J. ( 702-2-4) , wynika ze pierwszą operację (pierwszy przychód) na koncie Spółka zaksięgowała w dniu 31 stycznia 2006 r. na podstawie dokumentu o nr [...], na kwotę 29.949,21 zł, jako tytuł podała "wkład budowlany J.". Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, że wydatki poniesione w związku z tą inwestycją, z uwagi na nieosiągnięcie przez Spółkę w 2005 roku przychodów z tej inwestycji, w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów procesu oraz wstrzymanie wykonania w całości skarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: -przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków wymienionych w zaskarżonej decyzji, -przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - przepisu art. 191O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, -przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację. W skardze stwierdziła, że zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki spełniły określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki pozwalające zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów. Zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu potwierdziły zarówno znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT, dostarczone przez Skarżąca dowody w postaci dokumentacji poszczególnych inwestycji jak i oświadczenia strony. Spółka podkreśliła, że wbrew temu co wskazano w skarżonej decyzji stan surowy zamknięty obejmuje również wykonanie pokrycia dachu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż fakt że w niektórych przypadkach zawierano aneksy do umów przesądzał o tym, że w pozostałych przypadkach wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Treść umowy nie może być interpretowana w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych. Również fakt, iż w niektórych przypadkach klienci ponosili większe lub mniejsze koszty był wynikiem negocjacji z poszczególnymi nabywcami i nie miał wpływu na zasadność zaliczenia związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. O zasadności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie może przesądzać brak uszczegółowienia w umowach dachu, instalacji elektrycznych, robót wykończeniowych czy innych czynności. Spółka podkreśliła, że w żadnym z opisanych przypadków sprzedaży nieruchomości Spółka nie poniosła z tego tytułu straty. Tym samym w ocenie Spółki wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodu i cel ten został przez spółkę osiągnięty. Natomiast to, że dochód ten w niektórych przypadkach był niższy niż w pozostałych nie może przesądzać o braku spełnienia przesłanek określonych w art. 15 u.p.d.o.p. Również fakt istnienia związków osobistych nabywców ze spółką lub jej współpracownikami nie może automatycznie wykluczać możliwości prowadzenia negocjacji z klientem, a także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację inwestycji przeznaczonej dla tego klienta. Strona podkreśliła, że organ podatkowy nie udowodnił, iż powiązania te miały wpływ na racjonalność wydatków związanych z realizacją inwestycji budowlanej. Ponadto zasada swobody umów mająca zastosowanie w tym przypadku nie może być ograniczona przez organy podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem przez organ podatkowy kosztowego charakteru wydatków poniesionych w 2005 r. w związku z zapłatą należności za zakup usług gastronomicznych i hotelarskich, bowiem wydatki te poniesione zostały w związku z negocjacjami z potencjalnymi klientami i inwestorami. Także wydatki poniesione na zakup materiałów, projektów i dokumentacji technicznej oraz wstępnych robót budowlanych dotyczących osiedla "J." stanowiły w 2005 r. jej koszty uzyskania przychodów. Jej zdaniem ,wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w 2005 r. wykazała przychody wiążące się z tą inwestycją m.in. dokonane wpłaty przez nabywców. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki zakwalifikowane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu. Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że o wypełnieniu dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje faktyczny charakter poniesionego wydatku i jego związek z osiągniętym przychodem a nie sama treść umowy, która może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, ale nie jest jedynym elementem, który powinien być brany pod uwagę, przy ocenie, na mocy art. 191 O.p., czy dany wydatek został poniesiony oraz w jakim celu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiąganie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Podkreślenia jednak wymaga, że ,,związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu" (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1022/97, Legalis). Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki niepowiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z 13 marca 1998r., sygn. akt SA/Lu 230/97, niepubl.). Ocena racjonalności poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika powinna być dokonywana na podstawie takiego stanu wiedzy, jaki posiadał podatnik w momencie (w dacie) ponoszenia tego wydatku. W związku z tym, że ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie do określenia kosztów klauzulą generalną, nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika. W rozpoznawanej sprawie organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu między innymi wydatków poniesionych na zakup usług i materiałów dotyczących robót wykończeniowych w budynkach na osiedlu ,,Z.‘’ oraz osiedlu ,,W." ,jak również wykonanie pokrycia dachowego i obróbek blacharskich na osiedlu ,,W.’’ . Zdaniem organu wydatki na wykonanie tych usług nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Przedmiotowe usługi nie zostały bowiem odsprzedane nabywcom domów, a obowiązek pokrycia kosztów tych usług nie wynikał z zawartych umów. Tymczasem z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej Spółki była sprzedaż domów mieszkalnych oraz lokali w budynkach wielorodzinnych, a także przynależnych do nich działek. W 2005r. Spółka kontynuowała rozpoczętą w poprzednich latach działalność gospodarczą w zakresie budowy zleconych przez klientów domów mieszkalnych, na gruntach stanowiących własność tych klientów lub osób trzecich, osiągając przychody z tytułu otrzymanych kolejnych rat należności za wykonanie domów. Budowała między innymi domy w zabudowie bliźniaczej. Zgodnie z ustaleniami organów materiały niezbędne do wykonania kwestionowanych kosztów nabyto w 2005r. Wykonanie tychże usług także nastąpiło w 2005r. Biorąc zatem pod uwagę profil działalności Spółki oraz rodzaj poniesionych wydatków – stwierdzić należy, że niewątpliwie nabywając materiały oraz usługi Spółka ponosiła wydatki celem osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży (wybudowania) tych domów. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie jakim kwestionuje racjonalność poniesienia konkretnego wydatku z uwagi na zróżnicowanie cen nabycia poszczególnych nieruchomości oraz brak pisemnego wskazania w umowach i aneksach do umów, rozszerzenia zakresu prac w dacie ponoszenia wydatku nie jest prawidłowe. Rolą podatnika, który rozpoczął realizację przedsięwzięcia, z którego ma czerpać zyski jest kalkulacja wydatków i kosztów, oraz formy w jakich zawiera umowy z klientami. Zauważyć także należy, że – jak słusznie podnosi Spółka – do niej należy decyzja komu i po jakiej cenie będzie zbywała budowane przez nią domy (świadczyła usługi). Nie ma ona też obowiązku sprzedawania (budowania) domów wszystkim klientom po takiej samej cenie. Jest to jej indywidualna decyzja. Spółka winna mieć jednakże na uwadze dyspozycję art. 11 u.p.d.o.p., o czym poniżej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem umów było wybudowanie (sprzedaż) domów, a nie odsprzedaż poszczególnych prac budowlanych, które były wykonywane celem wybudowania tych domów. Jeżeli zatem nie ulega wątpliwości, że dane materiały oraz prace (usługi) budowlane nabyto, a poza tym z tytułu wybudowania domu, w którym materiały te zostały wykorzystane i usługi wykonane, Spółka osiągnęła przychód – to bez znaczenia (do oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu) pozostaje sposób skalkulowania ceny za wybudowanie tego domu. Podobnie bez znaczenia do oceny czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu jest okoliczność, że Spółka po niższej cenie sprzedawała domy "podmiotom powiązanym" (członkowie zarządu, udziałowcy, pracownicy Spółki oraz osoby skierowane przez współpracującego ze Spółką). Ustalenie, że w wyniku powiązań o charakterze osobistym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy osobami pełniącymi w podmiotach krajowych funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze – ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, skutkuje tym, że dochody takiego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust. 1-3 i 5 u.p.d.p.). Dochody te określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.p.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tym zakresie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 460/09 i z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 652/09 zapadłych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, dotyczących zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i 2004 r. Jednocześnie należy podkreślić, że w zasadniczej części argumentacja organów podatkowych opierała się na treści zawartych przez Skarżącą umów z klientami Skarżącej. Jednakże w aktach niniejszej sprawy brak jest umów pozwalających ocenić zakres prac, a dotyczących prowadzonych inwestycji w 2005 r. Wbrew twierdzeniu zawartemu w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2009 r. rozstrzygniecie nie oparto o dokumenty źródłowe jakim są umowy i aneksy do umów, a o zapisy zawarte w protokole kontroli. Zdaniem Sądu iluzoryczne jest wypełnienie dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dysponując źródłowym materiałem dowodowym – umowami z klientami Spółki oraz aneksami do tych umów odwołuje się do ich treści. Sąd stoi ponadto na stanowisku, że dokonanie przez organ ocen na podstawie materiału, którego w aktach nie ma nie pozwala na stwierdzenie, że kwestionowane wydatki za wykonanie robót i zakup materiałów w osiedlach "W.", "Z." nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania kwoty wydatków dotyczących zakupu materiałów, projektów i dokumentacji technicznej oraz wstępnych robót budowlanych związanych z osiedlem ,,J.", to należy zauważyć, że w odwołaniu Skarżąca podnosiła, iż wskazywała na uzyskane przychody wiążące się z tą inwestycją. Ponadto w skardze Skarżąca wymieniła osoby fizyczne- nabywców, które dokonały wpłat w 2005 r. związanych z wymienioną inwestycją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając stanowisko, iż Spółka nie osiągała przychodów w 2005 r. z tej inwestycji stwierdził, że z zapisów na koncie wynika, iż pierwsza wpłata z tego tytułu została zaksięgowana w dniu 31 stycznia 2006 r. jednakże nie ustosunkował się do wskazanych przez Skarżąca wpłat dokonanych przez wymienionych nabywców. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zażąda od strony wskazania, które zapisy na koncie dotyczą wpłat z tytułu inwestycji "J." lub innych dowodów potwierdzających uzyskanie z tego tytułu wpłat w 2005r. i w zależności od przeprowadzonego postępowania oceni, czy zakwestionowane wydatki można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w 2005 r. Brak wyjaśnienia powyższej kwestii przez organ odwoławczy w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. Sąd podziela natomiast stanowisko organów dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem usług gastronomicznych, hotelarskich oraz zakup alkoholi, artykułów spożywczych i przemysłowych. Przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 14 października 1999r., sygn. akt III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). NSA w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy. Zważyć także należy, że zgodnie z art. 180 O.p. – jako dowód należy dopuścić wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 O.p. mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Zdaniem Sądu ocena organów co do braku wystarczających dowodów na okoliczność możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup usług gastronomicznych, hotelarskich, alkoholi i innych towarów nie jest dowolna. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że były prowadzone negocjacje z kontrahentami lub klientami. Nie wskazała też danych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone pertraktacje. Również faktury VAT, dokumentujące ten wydatek nie zawierają, żadnych adnotacji, iż dotyczyły negocjacji z potencjalnym klientem i nie stanowią wystarczającego dowodu w tej sprawie, albowiem nie przesądzają o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem, a przychodami podatnika. Uznać zatem należało, że przedmiotowy wydatek nie miał wpływu na przychody uzyskiwane przez Skarżącą i nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt.1a) i c) p.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma podstawę w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a.