III SA/Wa 659/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. G. kwotę 7194 zł (słownie: siedem tysięcy sto dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] października 2016r. Nr [...] określił W. G. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w W. przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego 10/1860 części lokalu niemieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego oznaczonego numerem [...] dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r. w kwocie 88.804,00 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotową nieruchomość Podatnik nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w dniu [...] lutego 2008r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) za cenę 964.348,00 zł wraz z kosztami aktu notarialnego w łącznej kwocie 5.008,14zł oraz na podstawie umowy sprzedaży udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego garażu wielostanowiskowego oraz umowy o podział do korzystania, sporządzonej w dniu [...] czerwca 2008r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) za cenę udziału wynoszącego 10/1860 części w kwocie 38.000,00 zł. Następnie Podatnik aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r. dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz udziału stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, za łączną cenę w kwocie 1.510.000,00 zł. NUS przeprowadzając czynności sprawdzające ustalił, że ww. sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia i podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ustalono, że Podatnik nie złożył zeznania podatkowego (PIT-36, PIT-36L lub PIT-37), nie wykazał podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a także w terminie określonym ustawą nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 174 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż Podatnik nie spełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. NUS w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości Podatnik może zaliczyć koszt nabycia wynikający z umowy z dnia [...] lutego 2008r. oraz z dnia [...] czerwca 2008r. i związane z tymi umowami koszty notarialne. Mając na uwadze powyższe NUS ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży wynikający z aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2010r. wynosił 1.510.000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu stanowią koszty nabycia ww. nieruchomości wraz kosztami notarialnymi, które wynoszą łącznie 1.007,356,10zł. Po podwyższeniu - stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. - o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych, koszty uzyskania przychodów wyniosły 1.042.613,50 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 15 § 1 i § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie oraz art. 122 O.p., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 w związku z art. 3 § 1 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niewyjaśnienie, czy Podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z płatności podatku oraz czy skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej było możliwe, jak i naruszenie art. 121 O.p. i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli, poprzez nieudzielenie informacji o możliwości zaliczenia kosztów nakładów poczynionych na przedmiotowy lokal do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania Podatnik stoi na stanowisku, że organ I instancji przeprowadzając postępowanie nie dołożył należytej staranności w celu ustalenia czy zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W toku postępowania Strona wskazała, że złożyła zaświadczenie w urzędzie przy ul. [...] w W., jednakże w aktach postępowania brak jest dokumentów wskazujących na podjęcie czynności zmierzających do ustalenia, czy i w jakim wydziale [...] lub [...] Urzędu Skarbowego W. może znajdować się złożone zaświadczenie. Wskazując na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli Podatnik wskazał, że nie był reprezentowany w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika, a ponadto od kilku lat nie zamieszkuje w Polsce, zatem organ powinien go poinformować o definicji kosztów uzyskania jaki wskazuje art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Strona nabyła lokal od dewelopera w stanie tzw. "deweloperskim", natomiast sprzedawała lokal gotowy do zamieszkania, toteż oczywistym jest, iż poczyniła nakłady, które znacząco zwiększyły wartość sprzedawanej rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w związku ze zmianą miejsca zamieszkania Podatnika, którym w momencie wszczęcia postępowania jest [...] Australia, właściwym miejscowo był [...] Urząd Skarbowy W. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego treści decyzji, w której wskazano, że organem wydającym przedmiotową decyzję jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., DIS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wydanej w dniu [...] października 2016r. decyzji, w ten sposób, że we wstępie decyzji w wierszu 13 wpisano "Naczelnik Urzędu Skarbowego W." a winno być "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.". DIS podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania przez Podatnika ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie podatnicy obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Strona w dniu [...] stycznia 2010r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, a więc termin do złożenia zeznania podatkowego oraz oświadczenia upływał z dniem 30 kwietnia 2011r. Jak wynika z akt sprawy Podatnik nie złożył w ustawowo określonym terminie powyższego oświadczenia, a zatem nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona wskazywała, iż złożyła powyższe zaświadczenie w urzędzie przy ul. [...] w W., jednakże w toku postępowania NUS ustalił, że nie ma żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przedmiotowej czynności przez Podatnika. Poza tym DIS jednocześnie poinformował, iż sama okoliczność, iż Podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres powyżej 12 miesięcy nie czyni zadość spełnieniu wszystkich wymogów niezbędnych do skorzystania z omawianej ulgi. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Organ odwoławczy wskazał także, że brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącemu przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Wobec dokonanych ustaleń, DIS uznał za niezasadny formułowany zarzut nie dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności w celu ustalenia, czy Podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej oraz naruszenia art. 121 oraz art. 122 O.p. Ponadto przyjął, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie prawidłowego wyliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż fakt, że Podatnik nie był reprezentowany w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika oraz nie zamieszkuje od kilku lat w Polsce nie nakłada na organy podatkowe obowiązku informowania o obowiązujących przepisach. Poza tym zwrócił uwagę, że NUS w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016r. o wszczęciu postępowania podatkowego poinformował Stronę, że zgodnie z art. 138 a § 1 O.p. może działać przez Pełnomocnika, natomiast w piśmie z tego samego dnia wezwał do przedstawienia dokumentów mających wpływ na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości. Jednak Strona nie załączyła żadnych dowodów potwierdzających fakt poczynienia nakładów na zbytą nieruchomość w czasie jej posiadania. W. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję DIS zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak wezwania Strony lub jej pełnomocnika do zapoznania się z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji przez DIS, przez co organ uniemożliwił stronie wzięcie czynnego udziału w sprawie, czym naruszył jej prawo do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego; - naruszenie art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy Skarżący złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z płatności podatku oraz czy skorzystanie przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej było możliwe oraz czy Skarżący czynił nakłady na sprzedaną nieruchomość i w jakiej wysokości, a w związku z tym naruszenie art. 138 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Podatnik wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. ,poz. 1369 ze zm. Dalej P.p.s.a.) wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do niniejszej skargi dokumentów (strony tytułowe PIT-36 za rok 2010 i 2011, zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały z dnia 21 stycznia 2010 r., "dokumenty finansowe – 38 kart", na które składały się przede wszystkim faktury) oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. M. na okoliczność złożenia przez Skarżącego w dniu [...] stycznia 2010 r. dokumentów uprawniających do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy donosząc się do zarzutów skargi wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a., lecz przepisy O.p. Poza tym zwrócił uwagę, że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi nie przedłożył żadnych dowodów, które miały wpływ na wynika sprawy, a dopiero na etapie złożonej skargi przedstawił dokumenty mające świadczyć o poniesionych na wskazaną nieruchomość nakładach. Organ odwoławczy dokonując analizy przedstawionych dokumentów zauważył, że część z nich została wystawiona przed dniem nabycia przedmiotowego lokalu (np. faktura VAT [...] z dnia [...] listopada 2007r.), dotyczy innego podmiotu (np. faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008r.) rzeczy będące przedmiotem nabycia nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (np. faktura z dnia [...] lutego 2008r. nr FV [...]) część wydatków nie została udokumentowana w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e (dot. przedłożonych paragonów). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. (odpowiednio - art. 200 O.p. w związku z art. 123 § 1 tej ustawy), DIS wskazał, że analizując przedmiotową sprawę należy zauważyć, iż postanowienie co do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wydane przez organ I instancji (postanowienie z dnia [...] września 2016r.). Strona wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego wnosząc jedynie w piśmie z dnia 26 września 2016r. (e-mail) o dołączenie do akt sprawy: zaświadczenia wydanego przez Prezydenta [...] W. z [...] lipca 2016r. informującego, że od dnia 30 października 2007r. do 21 stycznia 2010r. Skarżący był zameldowany w lokalu przy ul. [...] oraz aktu notarialnego stanowiącego podstawę nabycia lokalu. Organ odwoławczy przyznał, że faktem jest, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji zgromadził materiał dowody w postaci informacji pozyskanej od Naczelnika [...]o Urzędu Skarbowego W. w kwestii złożenia do tegoż organu przez Skarżącego zeznania podatkowego za 2010r. oraz oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi podatkowej. W ocenie DIS wskazane uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze, jak i zawarte w niej wnioski dowodowe. Wobec powyższego Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jednocześnie oddalić wniosek o przesłuchanie świadka K. M. Ponadto na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, jak i o odstąpienie od zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej w przypadku ewentualnego uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga w niniejszej sprawie jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że DIS na etapie postępowania odwoławczego dopuścił się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wobec braku zawiadomienia Skarżącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, w każdym stadium postępowania wyrażoną w art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W piśmiennictwie powyższy przepis jest rozpatrywany jako kompozycja dwóch odrębnych zasad: prawa podatnika do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz prawa do wypowiadania co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2005, s. 500–503). To ostatnie uprawnienie nazywa się prawem strony do wypowiedzenia ostatniego słowa. Szczególne znaczenie ma na gruncie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu art. 200 O.p. Przepis ten ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli prawo – o którym była mowa wcześniej - do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Jest to akt dla strony ważny, ponieważ sygnalizuje, że organ podatkowy zakończył postępowanie dowodowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nie można pozbawiać strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty (wyrok NSA z 11 października 2001 r., I SA/Ka 1547/00, Legalis). Ponadto zwraca się uwagę, że powinność taka ciąży na organie podatkowym nawet wtedy, gdy nie zebrał on żadnego materiału dowodowego (M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, Ordynacja podatkowa, 2004, s. 661–662). Niedopełnienie tego obowiązku stanowi podstawę do wznowienia postępowania z powodu wpływu, jaki brak przedmiotowego wezwania może mieć na wynik postępowania. Na tle powyższego zagadnienia niejednokrotnie pojawiały się istotne problemy, czy każde uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 O.p., powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. W uchwale NSA stwierdzono, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy doczynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy Skarżący przedstawił pierwsze strony PIT 36 za 2011 r. i 2012 r., (które jak wskazał organ w ogóle nie zostały złożone), jak i faktury mające wykazać koszty poniesione w związku z zakupionym mieszkaniem (wbrew twierdzeniom organu nie wszystkie zostały wystawione przed dniem nabycia nieruchomości, jak i część z nich została wystawiona na Skarżącego). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że powołane przez Stronę dowody mogą przemawiać za przyjęciem poglądu o możliwości wypełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skarżący – jak wynika z akt sprawy i co nie jest kwestionowane - dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w 2010 r. Wówczas obowiązek złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia z podatku wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209. poz. 1316). Istotne jest także to, że wówczas nie obowiązywał odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3379/15, CBOSA) podniesiono, że tego rodzaju odesłanie nakazuje dokonanie analizy druków zeznań rocznych, obowiązujących za dany okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie za 2010 r. Sąd podniósł, że należy zwrócić uwagę, że część zeznania PIT-36 i PIT-38 "Kwota Do Zapłaty/Nadpłata" jest wypełniana przez podatników, którzy są obwiązani do zapłacenia zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 (por. broszurę informacyjną do zeznań PIT 36 i 38 za 2010 r.) oraz, że z broszur informacyjnych do tych druków wynika, że "jeżeli pozycja przeznaczona do wpisywania kwoty nie będzie wypełniona – urząd skarbowy przyjmie, że podatnik wpisał "0". Zatem z powyższego wynika, że zeznania roczne PIT-36 za 2010 r. przewidywały pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że powstaje wobec tego pytanie, "czy wpisanie w rubryce tych rozliczeń kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany przez organy jako "0") można uznać za oświadczenie o spełnieniu kryterium do zwolnienia z opodatkowania". Innymi słowy, czy zadeklarowanie braku zapłaty podatku jest konsekwencją spełnienia kryterium do zwolnienia z opodatkowania. Zwrócił przy tym uwagę, że trzeba wyraźnie zaakcentować, że skoro w zeznaniach przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to powinno się również zapewnić możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Należy wskazać, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. NSA zwrócił także uwagę, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli podlega ono wykładni (szerzej na ten temat wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/17, CBOSA). Sąd w cytowanym wyroku zasadnie podniósł, że wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Istotnym jest również to, że przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należało zbadać, czy jeżeli Skarżący wyraził wolę na etapie złożenia zeznania lub w ramach korespondencji z urzędem skarbowym, a nie w odrębnym oświadczeniu, to czy wyraził tę wolę - tylko w inny, dorozumiany sposób. Można bowiem twierdzić, że Skarżący wyraził swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego poprzez wykazanie, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce). Z treści decyzji organu odwoławczego wynika jedynie, że skarżący nie rozliczył podatku w deklaracji PIT-36 bądź PIT-37. Natomiast jak wynika z dokumentów przedłożonych przez Stronę, deklaracja taka prawdopodobnie została złożona. W przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać, że skarżący z pewnością nie dopełnił obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia. Przeczą temu okoliczności sprawy, a istniejące wątpliwości powinny być przedmiotem badania ze strony organu podatkowego z zastosowaniem zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe uwagi, ujawnienie po wydaniu zaskarżonej decyzji nowych okoliczności, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, jak podnosi to organ odwoławczy, że Strona mimo, że na wcześniejszym etapie nie przedłożyła dołączonych do skargi dokumentów, nie uczyniłaby tego po uzyskaniu informacji, że postępowanie w sprawie przed organami zostało zakończone i strona ma "ostatnią szansę" na wypowiedzenie się w sprawie. Twierdzenie przeciwne należy uznać za niepoparte żadnymi dowodami i okolicznościami potwierdzającymi jego zasadność. Z uwagi na te wnioski Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ podjął zbyt późno postępowanie w sprawie i ta okoliczność była przyczyną naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 442/16, CBOSA). W świetle powyższych wniosków Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia powołanego przepisu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż przede wszystkim pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji. W niniejszej sprawie - jak okazało się na etapie postepowania przed Sądem – takie dowody i okoliczności mają miejsce. Zasadny zatem jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p. (odpowiednio powołane przepisy w skardze), gdyż wskutek naruszenia art. 200 § 1 O.p. w sprawie pozostały dowody i wnioski dowodowe, które należało ocenić w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu dowody te mogłyby być bowiem przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyby powiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To naruszenie miało istotny wpływ na decyzję organu odwoławczego, gdyż została ona wydana bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego występującego w sprawie oraz bez rozpatrzenia merytorycznego wniosków dowodowych Strony. Sposób w jaki organ odwoławczy dokonał kontroli decyzji organu I instancji nie naruszał art. 127 O.p. Organ ocenił zaskarżoną decyzją odwołanie Skarżącego oraz decyzję organu pierwszej instancji. Organ ocenił dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz sposób zastosowania prawa materialnego. Zatem sam sposób dokonania co do zasady oceny sprawy przez organ odwoławczy nie naruszał zasady dwuinstancyjności. Przy czym należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania, wobec występujących w sprawie uchybień natury procesowej dotyczących postępowania wyjaśniającego, przedwczesne było wypowiadanie się przez Sąd w kwestii prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. w kwestii, czy skarżący spełnił wymogi uprawniające go do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadzi dowód z przedłożonych przez Stronę dokumentów (ewentualnie w niezbędnym zakresie go uzupełni) oraz po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze i podtrzymanych na rozprawie przed Sądem, wskazuje, że, co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędne, bez tych dowodów nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przesłuchania świadków Sąd wskazuje, że z powołanego wyżej przepisu jasno wynika, że Sąd administracyjny może przeprowadzić jedynie dowody z dokumentów, a nie dowody osobowe (przesłuchania świadków). Z tego względu wniosek ten został przez Sąd oddalony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił wniosku organu o odstąpienie od zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego, albowiem przepisy p.p.s.a. jedynie w razie częściowego uwzględnienia skargi w uzasadnionych przypadkach zezwalają sądowi zasądzić na rzecz skarżącego tylko cześć kosztów (art. 206 p.p.s.a). W niniejszej sprawie skarga została uwzględniona w całości. Natomiast okoliczności podniesione przez pełnomocnika, zdaniem Sądu, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia do zastosowania art. 208 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 7194 zł, (wpis stosunkowy - 1777 zł, ustanowienie adwokata - 5400 zł, opłata skarbowa - 17 zł,) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, poz. 1800).