III SA/Wa 659/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy N. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [dalej "Naczelnik", "NUS" albo "Organ egzekucyjny"] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. ["Spółka", "Skarżąca"] na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawionych przez Wójta Gminy N., którymi wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 11 672,00 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z [...] grudnia 2014 r. o numerze [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. w W. S.A. Pismem z 29 grudnia 2014 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej "u.p.e.a."], podnosząc, że: • egzekucja ta została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż organ nie doręczył O. S.A. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., • ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta Gminy N. nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z [...] grudnia 2014 r. nie był wymagalny, • w sytuacji, w której nie doręczono ani nie nadano tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna, • egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., • Z uwagi na wniesione zarzuty, Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r., nr [...], Wójt Gminy N. postanowił uznać zarzuty zobowiązanego za bezzasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...], postanowiło utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2017 r. organ egzekucyjny, tj. NUS, postanowił uznać zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Pismem z 9 maja 2017 r. Skarżąca, złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ odwoławczy"] postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że NUS słusznie postanowił uznać zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że decyzja z [...] grudnia 2014 r., określająca zobowiązanie podatkowe Spółki za 2009 r. i postanowienie z [...] grudnia 2014 r. o nadaniu tejże decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zostały doręczone Skarżącej w dniu 30 grudnia 2014 r. Organ nadzoru zauważył też, iż podnoszona przez Skarżącą w zażaleniu z 9 maja 2017 r., kwestia niedoręczenia powyższych dokumentów do dnia podjęcia egzekucji, nie podlega rozpatrzeniu w przedmiotowym rozstrzygnięciu, gdyż Skarżąca nie kwestionowała tego faktu w zgłoszonych zarzutach z 29 grudnia 2014 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji podatkowej oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji [art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.]. Niedoręczenie decyzji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może więc być utożsamiane z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik Spółki nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, podnosząc wyłącznie niedoręczenie decyzji podatkowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej, uznane przez wierzyciela za bezzasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawione przez Wójta Gminy N. , a obejmujące zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., tytuły wykonawcze nr [...], [...] i [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawione przez Wójta Gminy N. , spełniają wszelkie wymogi formalne zawarte w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do opinii Skarżącej w sprawie "przeniesienia ciężaru" orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych z wierzyciela na organ egzekucyjny w świetle zmiany przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i związania organu egzekucyjnego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 2220/15, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy poprzez przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 jest on związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2017 r., [...]. W ocenie Spółki Organ odwoławczy nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez ten organ od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia stanowiska wierzyciela. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uwzględnił także, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Zatem kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy ani Naczelnik, ani Dyrektor nie mogli ograniczyć się do powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2017 r., ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżąca podniosła również, że zasadne pozostają zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, co czyniło zasadnym zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 6 u.p.e.a. Ponadto tytuł wykonawczy nie spełniał określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymogu wskazania "treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenia jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek", gdyż błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3028/17, oddalił skargę O. S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że wbrew zarzutom skargi stanowisko wierzyciela w odniesieniu do zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest wiążące dla organu egzekucyjnego, o czym stanowi art. 34 § 1 u.p.e.a. Z kolei wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wskazane zarzuty Skarżący oparł na tezie, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak też postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały prawidłowo doręczone. Zdaniem Sądu analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby więc w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Sąd podziela stanowisko, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Zdaniem Sądu należałoby rozważyć możliwość dopuszczenia do stwierdzenia przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny braku doręczenia decyzji, jeśli w czasie orzekania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, w innym postępowaniu nastąpiłoby już ostateczne lub prawomocne stwierdzenie niedoręczenia decyzji wymiarowej. Wówczas organ egzekucyjny byłby związany stanem wynikającym z innego rozstrzygnięcia. Wobec niedopuszczalności badania kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący czy niewymagalny. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zasadnie zostały zatem uznane za niezasadne. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego kwestia doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja weszła do obrotu prawnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku nieistniejącego był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (i Sąd) – zgłoszony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności był uzasadniony, gdyż decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji oraz do dnia podjęcia egzekucji nie nadano decyzji Wójta Gminy N. rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2021 r., III FSK 397/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w zakresie badania dopuszczalności egzekucji, z mocy art. 29 § 1 u.p.e.a., mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności (w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności). Stanowią one bowiem o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Warszawie uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu i dokona oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie istnieniu i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia Skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z przepisem art. p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W niniejszej sprawie NSA nakazał wyjaśnienie i dokonanie merytorycznej oceny zarzutu obowiązku niewymagalnego, jak również niedopuszczalności egzekucji, podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., mianowicie wyjaśnienie, czy egzekucja została wszczęta przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zajął stanowisko, że doręczenie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma w sprawie fundamentalne znaczenie, bowiem jeśli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone, to egzekucję należało uznać za niedopuszczalną. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ma znaczenie dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA uznał w rezultacie za zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a., gdyż postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone. W istocie zatem NSA nakazał, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie dokonał oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego oraz rozstrzygnięcia wierzyciela w zakresie istnieniu i wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia Skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. NSA jednocześnie w niniejszej sprawie rozstrzygnął spór pomiędzy stronami, że organ egzekucyjny może badać - w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą jest istnienie oraz wymagalność obowiązku podatkowego - czy przed wszczęciem egzekucji doręczono stronie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności (tak też NSA w wyrokach z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 398/21 i III FSK 369/21). Sąd pierwszej instancji orzekając ponownie w sprawie jest powyższym stanowiskiem związany. Dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.) wierzyciel zajmuje stanowisko w sprawie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dla organu egzekucyjnego wiążące jest zatem stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, których podstawą jest: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (przepis w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu, nie mogą być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w kontekście powołanego art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi uwzględniać ocenę zgodności z prawem stanowiska wierzyciela wyrażonego w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (tak NSA w powyższym wyroku w sprawie III FSK 368/21 oraz w innych wyrokach, np.: z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2024/17; z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17). Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. został znowelizowany ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Nowelą, która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. wyłączono możliwość zaskarżania postanowień wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 ustawy egzekucyjnej). Uznano bowiem, że tego rodzaju postanowienia "mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów)" (Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Druk sejmowy Nr 1633 i 2538. VII kadencja Sejmu, s. 4). Postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1a i § 2 u.p.e.a. mogą zostać skontrolowane przez sąd administracyjny podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. W rozpoznanej sprawie skarżąca brak wymagalności obowiązku, a także niedopuszczalność egzekucji, wiązała z nienadaniem decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiącej podstawę egzekucji, rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy wskazać, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. dopuszczalne jest badanie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz prawidłowości wydania i doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wadliwości w powyższym zakresie skutkować bowiem muszą uznaniem egzekwowanego obowiązku za niewymagalny. Przede wszystkim bowiem nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po tym dniu. Należy zauważyć, że w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. - obok przesłanek takich, jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonność prawodawcy (biorąc również pod uwagę termin, w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, że w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku, brak wymagalności obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż zadeklarowana przez podatnika, nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (tak np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14). Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej). Z tych względów brak doręczenia decyzji wymiarowej przed wszczęciem egzekucji, a w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, brak doręczenia przed wszczęciem egzekucji postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, mogą być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. (przepisy w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. do 30 lipca 2020 r.). Zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w art. 239a Ordynacji podatkowej, jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (tak obszernie o znaczeniu prawnym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i konieczności doręczenia tego postanowienia, NSA w wyroku wydanym w tej sprawie, a także w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2021 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 369/21 dotyczącym innej sprawy skarżącej). Skarżąca brak wymagalności obowiązku wiązała z tym, że pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej wydanej [...] grudnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA przyjął, że w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy zarzuty skarżącej są zasadne, a zatem sprawdzenie także, czy przed wszczęciem egzekucji ww. decyzja i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały spółce doręczone. Sąd pierwszej instancji uwzględniając powyższe poglądy NSA oraz stanowisko NSA wyrażone w tej sprawie, stwierdza, że w sprawie konieczne było sprawdzenie przez wierzyciela, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało spółce doręczone, a jeżeli tak – to w jakiej dacie). W zakresie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., skarżąca wskazała bowiem jednocześnie na brak wymagalności dochodzonego obowiązku z uwagi na to, iż pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2014 r., na której podstawie wystawiono tytuł wykonawczy, nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności – nie doręczono postanowienia w tym przedmiocie przed dniem dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, w rezultacie egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, a egzekucja – niedopuszczalna (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zarzuty braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego spółka odnosiła do niedoręczenia jej - do dnia wszczęcia egzekucji – postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności, podnosiła, że nie doszło do skutecznego doręczenia tego aktu, a już tym bardziej przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W zakresie powyższej kwestii w niniejszej sprawie wierzyciel stwierdził jedynie, że rygor natychmiastowej wykonalności, dotyczący należności wynikającej z decyzji wydanej [...] grudnia 2014 r. został nadany postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Decyzja ta oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone spółce w dniu 30 grudnia 2014 r. Organy przyjęły, że ww. decyzja stała się wymagalna już od dnia wydania postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności, tj, od [...] grudnia 2014 r. Należy przypomnieć w tym miejscu, że do wszczęcia egzekucji doszło w dniu 18 grudnia 2014 r. W tych okolicznościach należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że egzekwowana należność pieniężna istniała i była wymagalna w dniu wszczęcia egzekucji. Zarzut podniesiony w ramach podstawy prawnej art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczył niedopuszczalności egzekucji, co spółka powiązała z wszczęciem egzekucji w sytuacji gdy nie doręczono jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Konieczność badania kwestii dotyczących doręczeń decyzji oraz ww. postanowienia omówiono powyżej w ramach analizy zasadności zarzutów z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślić natomiast należy, że w tej sprawie NSA wskazał, że w przypadku niedoręczenia stronie decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności – egzekucję należy uznać za niedopuszczalną. Resumując, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie, jak słusznie przyjął organ egzekucyjny, w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a., w stanie prawnym, jaki ma zastosowanie w tej sprawie, jest on związany stanowiskiem wierzyciela. Dlatego też wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegało także postanowienie SKO w W. z [...] marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy N. z [...] lutego 2015 r. Rozpatrując ponownie sprawę wierzyciel, a także w odpowiednim zakresie organ egzekucyjny i organ nadzoru, uwzględnią wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, dokonają oceny co do wymagalności egzekwowanego obowiązku, z uwzględnieniem kwestii doręczenia skarżącej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiących o istnieniu i wymagalności obowiązku w chwili wszczęcia egzekucji. Wierzyciel oraz organ egzekucyjny wypowiedzą się także co do zarzutów podniesionych w zakresie niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz wadliwości tytułu wobec błędnego oznaczenia, że egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędnego określenia wysokości odsetek (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.), które to wadliwości spółka także powiązała z brakiem doręczenia jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd orzekł o uchyleniu wymienionych w wyroku postanowień, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §14 ust. 1 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.