III SA/Wa 670/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. przeprowadzono wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Regionalnej w B.. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, Strona mogła pełnić rolę brokera w łańcuchu dostaw w zorganizowanej grupie przestępczej o charakterze transgranicznym, ukierunkowanej na osiąganie zysku z dokonywania oszustw w podatku VAT w ramach handlu elektroniką. Czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego udokumentowane zostały protokołem badania ksiąg z dnia 6 września 2018 r. Do ustaleń zawartych w ww. protokole Strona złożyła zastrzeżenia oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów, do których odniesiono się w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia [...] lutego 2019 r. oraz w piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. Organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosków dowodowych odmówił ich przeprowadzenia, uzasadniając swoje stanowisko w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. 1.3. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUCS) decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Strona świadomie ujmowała w prowadzonych ewidencjach podatkowych faktury od podmiotów, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Wystawione faktury VAT, przez M.sp. z o.o. i E. sp. z o.o., którymi dysponowała Strona miały jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty. Jednocześnie w toku postępowania nie stwierdzono dowodów, z których mogłoby wynikać, że Strona nie dysponowała towarem, a wystawiane przez Spółkę faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych dostaw. W wydanej decyzji stwierdzono także, że Strona miała świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT i świadomie godziła się na udział w tym procederze. W konsekwencji NUCS odmówił A. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. 1.4. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 9 maja 2019 r., złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych przez M. oraz E., - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie kwestionowanych przez organy skarbowe transakcji, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie, iż transakcje realizowane w styczniu i lutym 2015 r. zostały faktycznie wykonane oraz, że jest możliwym dokonanie sprzedaży towaru w ramach transakcji, w której towar zostanie odebrany a następnie wydany kolejnemu nabywcy na warunkach wskazanych w treści wiążącej strony umowy, - art. 122, 188 i 191 O.p. poprzez czynności organów podatkowych, które doprowadziłyby do ustalenia źródeł pochodzenia towaru sprzedanego przez dostawców Spółki, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w następstwie czego błędnie ustalono przybliżony zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015 r., - art. 122, 188 i 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, o których winna była wiedzieć, że są nierzetelne, - art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu podatkowego pierwszej instancji, oraz jako konsekwencja naruszeń wymienionych przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na wykreowaniu przez organ obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz 180 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika, w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, - art. 181 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadków z odrębnego postępowania karnego automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu, - art. 191 O.p. tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, a także poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie dokumentu niestanowiącego materiału dowodowego w sprawie, - art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w zw. z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia materiału dowodowego, bez którego nie można zastosować prawidłowej subsumpcji normy prawa materialnego. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu 5 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Strony złożył pismo, w którym zawarł wniosek o uwzględnienie wszystkich nieprzeprowadzonych przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych, oraz odniesienie się do pism Strony mających charakter zastrzeżeń do protokołu, a także ze względu na nieuwzględnienie, braku dostępu do akt spółki zabezpieczonych przez organy ścigania, o umożliwienie Stronie dostępu do zanonimizowanych akt przekazanych NUCS przez Prokuraturę Regionalną w B.. Następnie pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. DIAS odniósł się do powyższych pism osobnymi postanowieniami z dnia [...] stycznia 2020 r. . 1.5. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Strona została wpisana do rejestru podatników VAT w dniu 13 stycznia 2015 r. W kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność w zakresie handlu telefonami komórkowymi A.. Jak nadmienił organ, towar w momencie zakupu znajdował się w Centrum Logistycznym D. sp. z o.o., z którym Skarżąca miała podpisaną umowę o współpracy. Strona zadeklarowała sprzedaż towaru do podmiotów krajowych, tj: I., D., N. sp. z o.o. sp.k., B., P., A. sp. z o.o., A.(1), B. sp. z o.o., S. s.c. Dostawcami towarów w kontrolowanym okresie, miały być spółki: M. sp. z o. o. (17 faktur zakupu), E. sp. z o. o. (1 faktura zakupu). Organ ustalił, że płatności za telefony komórkowe Strona dokonywała za pośrednictwem przelewów bankowych. Tylko w dwóch przypadkach wskazywano w treści przelewu dane faktury. Dias jako zidentyfikowane wskazał następujące łańcuchy obiegu faktur: 1) N. sp. z o. o. - Z. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - A. sp. z o.o.; 2) N. sp. z o. o. - Z. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - A. sp. z o. o.; 3) B. sp. z o.o. - M.(1) sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - A. sp. z o.o. DIAS szczegółowo przywołał ustalenia odnoszące się do wszystkich podmiotów wskazanych w łańcuchach dostaw wskazując na zmiany w organach zarządzających spółkami, zmiany właścicielskie, trudności w kontakcie ze spółkami, wydane wobec nich rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie wymienione w decyzji podmioty były uczestnikami procederu wyłudzenia podatku z wykorzystaniem znikającego podatnika. Funkcję znikających podatników, w opinii organu, pełniły w niniejszej sprawie dwa podmioty: N. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. W ocenie DIAS, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dowodzi, iż faktury zakupu od E. oraz M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentują przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, faktury wystawione pomiędzy M. i E. miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw, w celu ukrycia oszukańczego charakteru transakcji. Organ wskazał, że samo posiadanie faktury (choćby formalnie poprawnej) nie daje prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy doszło do rzeczywistego nabycia towaru w sensie jego posiadania, a podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak podkreślił organ, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zdaniem organu w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Organ odwoławczy, zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, stanął na stanowisku, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej w styczniu i lutym 2015 r., wystawione przez E. oraz M. nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdzono dowodów, z których mogłoby wynikać, że Skarżąca nie dysponowała towarem, a wystawiane przez Spółkę faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych dostaw. Jednocześnie DIAS wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę ustalenia źródła pochodzenia towaru, jednakże każdy z kolejnych w łańcuchu dostawców okazywał się być podmiotem nierzetelnym lub znikającym. Odnosząc się zatem do zagadnienia tzw. dobrej wiary nabywcy, rozumianej jako dochowanie należytej staranności kupieckiej, DIAS zauważył, iż jej badanie uzależnione jest od konkretnego stanu faktycznego i może dotyczyć zarówno oszustwa podatkowego, jak i nadużycia prawa. W ocenie organu, nie jest przy tym konieczne dokonywanie ustaleń w tym zakresie, jeżeli mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto, tj. gdy za fakturą nie podąża żaden towar lub usługa. Organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu wnikliwej analizy całego materiału zgromadzonego w sprawie, zgadza się ze stanowiskiem NUCS, że wiedza dotycząca oszustwa wyklucza dobrą wiarę podatnika. Jak podkreślił organ, w przedmiotowych łańcuchach Skarżąca pełniła rolę brokera, tj. podmiotu czerpiącego zyski z tytułu niepłacenia podatku VAT należnego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu, co umożliwiło sprzedaż ostatecznym odbiorcom hurtowym telefonów komórkowych w niskich cenach. Organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem NUCS stwierdził, że wystawienie faktur przez M. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jedynie miało na celu stworzenie podstawy do odliczenia podatku VAT na kolejnym etapie obrotu. W ocenie DIAS za przyjęciem ww. tezy przemawiają, łącznie, następujące okoliczności: 1) Powiązania pomiędzy spółkami M. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. w osobie M.K. oraz P.S.. Zdaniem organu analiza okoliczności i faktów wskazuje, że proces powstawania Spółki był od początku inicjowany przez M.K. oraz P.S.. Spółka została wprawdzie założona przez A.W., lecz przy współudziale P.S. oraz M.K., którzy byli w tożsamym okresie również zaangażowani w działalność M. sp. z o.o. DIAS podkreślił, że zarówno okoliczności dotyczące powstania Spółki, dokonywania zmian osobowych w zakresie składu zarządu kontrolowanej Spółki, jak i analogiczne zmiany dotyczące M. sp. z o.o. wskazują na to, iż M.K. oraz P.S. dążyli do takiego ukształtowania aktualnych wpisów w KRS, które utrudniłyby proste ustalenie przez organy podatkowe osobowych powiązań między przedmiotowymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, realizacji powyższego celu służyło m.in. wprowadzenie do obu spółek osób trzecich (A.W., M.W., M.N.), które nie pełniły faktycznie żadnych istotnych dla funkcjonowania obu spółek ról i realizowały plany oraz polecenia M.K. oraz P.S.. Podobnie, zdaniem organu, wyglądała kwestia pełnienia określonych ról, tak aby nie pełnić w tym samym czasie żadnych funkcji ani nie być wspólnikami w spółkach będących kontrahentami. 2) Wynikające z ww. powiązań sztuczne, nie mające uzasadnienia ekonomicznego, wydłużenie łańcuchów dostaw poprzez wprowadzenie firmy M. sp. z o.o. Jak wskazał DIAS, powoływane przez Spółkę oraz świadków (osób prowadzących sprawy Spółki w kontrolowanym okresie) okoliczności, że brak możliwości dokonywania nabyć towarów od spółek M.(1) sp. z o.o. i E. sp. z o.o. bezpośrednio do Skarżącej, z pominięciem M. sp. z o.o., wynikał z braku zaufania, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przeczą temu, w opinii organu, przede wszystkich ujawnione powiązania pomiędzy firmami. Zdaniem DIAS, liczne zmiany właścicielskie właściwie we wszystkich podmiotach w łańcuchach, w sytuacji braku pracowników, istotnego majątku tych spółek, krótki okres działania, nie pozwalają na stwierdzenie, że któryś z tych podmiotów miał wypracowaną jakąkolwiek renomę na rynku, wypracowaną historię działalności, która mogła mieć znaczenie przy nawiązywaniu kontaktów handlowych. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż wyżej wymienione spółki (oprócz M.(1) sp. z o.o.) były spółkami młodymi, zarejestrowanymi w Rejestrze przedsiębiorców KRS około jednego roku przed dokonaniem transakcji, nie można zatem uznać, że miały określoną historię czy renomę. W ocenie organu odwoławczego, działalność E. sp. z o.o. była nierozerwalnie związana z działalnością M. sp. z o.o. Jak wskazał organ, z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za lipiec - sierpień 2014 r., którego ustalenia zawarto w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że E. sp. z o.o. wystawiała faktury m.in. na rzecz M. sp. z o.o. Faktury były wystawiane pomimo braku płatności w terminach wskazanych w fakturach i przy braku podpisanej umowy o współpracy. Ponadto z udostępnionej przez firmę logistyczną D. dokumentacji magazynowej obrotu magazynowego z udziałem Skarżącej, w ocenie organu wynika że Spółka nabywała telefony od E. sp. z o.o. za pośrednictwem M. sp. z o.o., ale i bezpośrednio od E. sp. z o.o. DIAS podkreślił, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji przyporządkowano informacje o obrocie magazynowym od D. sp. z o.o. z fakturą wystawioną przez E. sp. z o.o. na rzecz Strony Nr 2015/01/04 z dnia 27 stycznia 2015 r., tj. dwa tygodnie po zarejestrowaniu Spółki jako czynny podatnik VAT. Zdaniem organu analiza wykazała, że pierwotny obrót magazynowy (WZ, PZ) odbywał się z udziałem spółki M. sp. z o.o. Dopiero po rozdysponowaniu towaru (magazynowo - WZ, PZ) przez Stronę, nastąpił zwrot przez M. sp. z o.o. tego towaru do E. sp. z o.o., który to następnie został przekazany przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Jak wskazał DIAS, powyższe wynika jedynie z historii wystawianych dokumentów magazynowych (WZ, PZ), towar natomiast fizycznie znajdował się na terenie magazynu. DIAS, zgadzając się ze stanowiskiem NUCS stwierdził, że powyższe jednoznacznie wskazuje, że M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. działały w porozumieniu. Uczestnictwo tych podmiotów w obrocie (magazynowym i fakturowym) miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. 3) Nabywanie przez Spółkę towarów po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. 4) Brak rzetelnego wyjaśnienia przez kontrolowaną Spółkę okoliczności dotyczących nawiązania kontaktów handlowych z dostawcami. DIAS podkreślił, iż Spółka na zapytania kontrolujących w zakresie sposobu nawiązania kontaktów handlowych, ograniczyła się do ogólnych stwierdzeń, powoływała się na dowody znajdujące się na zabezpieczonych przez Prokuraturę nośnikach danych, nie wskazując jednocześnie bliższej lokalizacji tych dowodów oraz nie przedstawiając dowodów dostępnych online (np. serwerach poczty elektronicznej). 5) Powołanie na prezesa zarządu Spółki M.W., która nie brała udziału w czynnościach decyzyjnych dot. działalności Skarżącej. Rola M.W., zdaniem organu, ograniczała się jedynie do czynności czysto biurowych, nie miała dostępu do rachunków bankowych Spółki. 6) Odmowa udzielenia odpowiedzi na pytania M.K. w trakcie jego przesłuchania w charakterze świadka w zakresie nawiązania kontaktów handlowych z M. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., argumentowana grożącą mu odpowiedzialność karną. 7) Brak jednolitego stanowiska osób reprezentujących spółkę w kontrolowanym okresie, tj. M.K., P.S. oraz M.W. w zakresie podstawowych spraw związanych z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego (wskazania osób nawiązujących kontakty handlowe, dokonujących przelewów bankowych). 8) Okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. DIAS wskazał, iż M.M. będący pracownikiem odpowiedzialnym za sprzedaż nigdy nie widział sprzedawanego towaru, nie potrafił wskazać żadnego z odbiorców, z którymi negocjował cenę, nigdy nie ustalał podstawowych warunków sprzedaży, tj. ceny, warunków i terminu dostawy. Z kolei P.S., zatrudniony jako handlowiec, nie znał oficjalnych przedstawicieli dystrybutorów telefonów, z którymi handlowała Spółka ani cenników telefonów. M.K. też nie miał wiedzy, czy w 2015 r. był oficjalny dystrybutor w Polsce firmy A.. 9) Współpraca z nierzetelnymi dostawcami towarów. Organ odwoławczy wskazał, iż 100% dostaw towarów handlowych na rzecz podatnika pochodzi z dostaw, z tytułu których na poprzednich etapach obrotu nie odprowadzono podatku VAT. W ocenie DIAS, Spółka nie nawiązała żadnych kontaktów handlowych z innymi podmiotami, które oferowały towar niezwiązany z obrotem typu karuzelowego, a nawet nie próbowało takiej współpracy podejmować (brak rozmów handlowych z dystrybutorami firmy A.). 10) Osobom podejmującym decyzje w Spółce tj. P.S. oraz M.K., zostały postawione zarzuty przez Prokuraturę, m.in. o to, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem podatku od towaru i usług. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że zarzuty dotyczyły działania w innych spółkach niż Skarżąca, to powyższa okoliczność świadczy o tym, że prowadzone przez ww. osoby działalności miały na celu jedynie uszczuplenie należności wobec skarbu państwa, a działania tych osób były w pełni świadome i przemyślane. 11) W drugiej połowie 2015 r. Skarżąca ograniczyła handel telefonami komórkowymi i skoncentrował się na innym asortymencie. Organ stwierdził, że na zmianę asortymentu towarowego przez Spółkę mogły mieć wpływ zmienione przepisy podatkowe, które uniemożliwiły przestępstwa karuzelowe z wykorzystaniem telefonów komórkowych oraz zainteresowanie się organów podatkowych działalnością podmiotów występujących na wcześniejszym etapie (np. postępowanie kontrole wobec M.(1) - wszczęte zostało w dniu 8 maja 2015 r.) Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, DIAS stanął na stanowisku, iż brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenie decyzji, o co wnioskuje Spółka. W ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Strona nie nabyła towarów od E. i M.. Tym samym, w ocenie DIAS, orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p. DIAS wskazał na podstawie akt sprawy, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu, co pozwoliło na dokonanie wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że NUCS zrealizował zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe, skoro przesłuchano wspólników Spółki - P.S. oraz M.K., włączono do akt sprawy protokół przesłuchania pracownika logistycznego i pracownika biura księgowego oraz protokół oględzin dokumentów Spółki, zabezpieczonych w toku śledztwa nr [...], prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B.. Pozyskano także dowody w postaci informacji od oficjalnych przedstawicieli dystrybutorów telefonów oraz protokół sporządzony w ramach kontroli przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W ocenie DIAS, materiał zgromadzony w trakcie postępowania w zestawieniu z okolicznościami zawieranych transakcji, powiązań, zeznań, wbrew twierdzeniom Spółki bezsprzecznie potwierdzał, że faktury VAT wystawione przez E. i M. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie zostało także udowodnione, że Spółka świadomie brała udział w oszukańczym łańcuchu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 1.2. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie wniosków dowodowych Strony, a w szczególności poprzez włącznie do akt tylko części materiału dowodowego zgromadzonego przez organy skarbowe w ramach postępowań prowadzonych wobec dostawców E. sp. z o.o. M. sp. z o.o. i M.(1) sp. z o.o., - art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 200 i art. 122, 123 i 187 oraz art. 192 w zw. z art. 178 O.p., poprzez wydanie w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzji naruszającej treść art. 123 § 1 O.p., a mianowicie poprzez pozbawienie Strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, pozbawienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w zakresie postanowień DIAS z dnia [...] stycznia 2020 r., co też uniemożliwiło Stronie odniesienie się do dotychczasowych ustaleń i tez organu, oraz uniemożliwiło przedstawienie innych dowodów, - art. 191 O.p., poprzez uznanie, że udowodnioną okolicznością jest nie dokonanie przez Skarżącą zakupu przedmiotów transakcji od podmiotów M., E. sp. z o.o., podczas gdy takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.), poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wniosków Strony z dnia 26 sierpnia 2019 r. i 5 sierpnia 2019 r., a w szczególności nie odniesienie się i nie przeprowadzenie przez DIAS wniosku Strony z dnia 15 marca 2018 r. w zakresie przeprowadzenia czynności z podmiotami będącymi dostawcami kontrahentów Skarżącej, oraz podmiotami, które były odbiorcami oraz odbiorcami odbiorców Skarżącej, które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalania stanu faktycznego, - art. 127 i art. 210 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w drugiej instancji, ograniczenie aktywności organu rozpoznającego odwołanie Strony sprowadzające się jedynie do oceny treści zarzutów Skarżącej, oddalania wniosków dowodowych Strony, powielenie ustaleń organu pierwszej instancji w całości, - art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że podmioty, które posiadają w swej ofercie produkty firmy A. są oficjalnymi przedstawicielami i dystrybutorami A., podczas gdy to klienci Skarżącej byli dostawcami dla podmiotów będących wskazanymi przez organy jako oficjalnymi przedstawiciele A., - 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez bezzasadne odmówienie wiarygodności księgom podatkowym Skarżącej, pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, - art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, - 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącą, a dostawcami: E. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i M.(1) sp. z o.o. doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane stosowanymi fakturami VAT, dokumentami weryfikującymi dostawcę i dokumentami magazynowymi firmy D., co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur, - art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p., poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy (z dnia 15 marca 2018 r.), dotyczących podmiotów: B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., D., I., N. sp. z o.o. sp.k., B., P., A. sp. z o.o., A.(1), w następstwie czego nie zweryfikowano ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, przebiegu ofertowania, zakresu kompetencji członka zarządu M.W., weryfikacji dostawców i odbiorców, odniesienia cen stosowanych w rozliczeniach Skarżącej do stawek rynkowych, regularnego wzrostu obrotów, wzrostu liczby odbiorców, relacji handlowych nawiązywanych przez zarząd Skarżącej ani treści zeznań świadka – M.M., - art. 121 § 1, art. 122, 200a O.p., poprzez dokonanie negatywnej oceny treści zeznań świadka M.K., nie przeprowadzenie wnioskowanej przez Stronę rozprawy administracyjnej, która to pozwoliłaby na ustalanie pełnego łańcucha dostawców i odbiorców Skarżącej, nie zwrócenie się do podmiotu D. w B., w celu uzyskania dokumentacji towaru magazynowanego tam przez dostawców Skarżącej, nie porównanie powszechnie dostępnych danych podmiotów M.(1) sp. z o.o. oraz M. sp. o.o. z rejestru KRS, z których to wynika, że pierwotnie powstałym podmiotem była M.(1) sp. o.o., a nie M. sp. z o.o., - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne metodologicznie ustalenie cen rynkowych wyrobów będących przedmiotem obrotu Skarżącej, nie zbadaniu czy podmioty wypowiadające się co do rynkowych cen towaru nie są uczestnikami tych samych łańcuchów dostaw, wskutek czego nie ustalono czy Spółka kupując towar dostarczany do magazynu D. miał podstawy do tego by kwestionować rynkowy charakter realizowanych na jej rzecz dostaw, - art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 i 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie czynności w kierunku ustalenia statusu rozliczeń importerów towaru będącego przedmiotem obrotu, nie zwrócono się do organów celnych w celu weryfikacji czy taki towar został wprowadzony na obszar celny RP, nie weryfikowano, czy importerzy odprowadzili należności celne oraz czy płacili inne należności publicznoprawne (np. składki ZUS), gdy brak takich zaległości i naruszeń w okresie realizacji transakcji jest jednym z podstawowych kryteriów weryfikujących rzetelność dostawcy, - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, 121 § 1, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 188 O.p., dokonano oceny jedynie wybranego przez organy materiału dowodnego jedynie na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich, bez ustalenia czy te decyzje były wynikiem aktywnie prowadzonych przy udziale kontrahentów postępowań dowodowych czy też wydano je przy braku aktywności podatników, tak zgromadzony materiał dowodowy dotyczący decyzji wydanych wobec osób trzecich nie został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, - art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., pozbawiono Skarżącą możliwości przeprowadzenia kontrdowodu, na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów, jako ustalenia własne, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane, prawidłowo udokumentowane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumencie, - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez wydanie decyzji, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, - art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby Skarżąca dokonywała zakupu towaru i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jaki E., M., a następnie nie realizowała dostaw w celu odsprzedaży zakupionego towaru swoim odbiorcom wskazywanym w aktach i we wnioskach dowodowych, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, - art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie, że transakcje realizowane w styczniu i lutym 2015 r., zostały faktycznie wykonane, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w następstwie czego błędnie ustalono przybliżony zakres odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2015 r., - art. 122, 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i 191 O.p., poprzez uznanie, że włączenie przez NUCS do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków i innych dowodów zgromadzonych w ramach przeprowadzanych wobec podmiotów trzecich, w szczególności włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchań świadków z odrębnego postępowania karnego automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tych osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu, oraz nie przesłuchanie samodzielnie tych świadków przez organ prowadzący sprawę, nie przeprowadzenie powyższych czynności z udziałem Strony, skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżąca posiadała pełną świadomość uczestnictwa "w nierzeczywistych transakcjach" udokumentowanych jedynie "pustymi fakturami", o których Skarżąca winna była wiedzieć, że są nierzetelne, co stoi w sprzeczności ze stanowiskiem TSUE ws. zasad stosowania Dyrektywy 112 (Sprawa C-189/18). 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. 2.4. Pismem procesowym z dnia 17 grudnia 2020 r. Skarząca wniosła o przeprowadzenia rozprawy z uwgi na skomplikowany charakter sparwy oraz oraz rozszerzyła prezentowana dotychczas argumentację odnoszącą się między innymi do kwestii braku zebrania kompletnego materiału dowodowego, powielenia ustaleń z innych postępowań, braku udowodnienia wyłudzenia podatku VAT, czy ustalenia ostatecznych odbiorców towaru, a także naruszenia zasady neutralności podatku VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 25 lutego 2021 r. Wyznaczenie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym miało miejsce już po wpływie pisma Strony z wnioskiem o wyznaczenie rozprawy. Mimo otrzymania w dniu 1 marca 2021 r. informacji o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 Strona nie złożyła już żadnego pisma procesowego w sprawie. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej zawartego w piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2020 r. o przeprowadzenie rozprawy uznając, że dopuszczalne będzie rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Sąd miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to przepis szczególny. Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ustawy o COVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 ustawy o COVID-19, określonych mianem pilnych. Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs nastąpiło jednocześnie z dodaniem do ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako szczególny w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powoływanej ustawy jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie. W związku z tym strony, miały blisko miesięczny termin na zajęcie dodatkowego stanowiska w sprawie, jednak nie skorzystały z tego prawa. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy zawartego w piśmie z dnia 17 grudnia 2020 r. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wymaganej, co do zasady, przez ustawę rozprawy mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. 3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych wyżej przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o podatku od towarów i usług w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. 3.5. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka w styczniu i lutym 2015 r. dokonywała zakupu telefonów komórkowych od M. i E. i czy też świadomie uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że wystawione przez M. i E. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i E.. Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego uczestnika łańcucha transakcji. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. i E. 3.6. Należy zwrócić uwagę, że skarga powołuje szereg naruszeń prawa procesowego, lecz w dużym zakresie ma ona charakter hipotetyczno-negujący. Skarżąca przedstawia swoje stanowisko na temat jak organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie kontrolne i podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i kwestionuje poczynione ustalenia w sposób generalny i spekulatywny. Strona nie wskazuje bowiem na argumenty, które przemawiałyby za wykazaniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie udowadnia określonych niespójności czy wręcz sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, nie weryfikuje poczynionych ustaleń z posiadaną przez siebie wiedzą na temat okoliczności związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji. Przyjęta linia obrony Skarżącej sprowadza się do kwestionowania poczynionych ustaleń przez organy podatkowe i oczekiwania, że to właśnie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe potwierdzające racje i wyjaśnienia Skarżącej, choć te dość niejasno są artykułowane w samej skardze, odwołaniu czy w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. 3.7. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 188 O.p. polegającego na bezpodstawnej odmowie realizacji wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą. Należy przypomnieć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżąca ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło. Odnosząc powyższe do realów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że NUCS zrealizował w części zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe. Przesłuchano wspólników Spółki - P.S. oraz M.K. (każdy udziałowców Spółki przesłuchiwany był dwukrotnie), włączono do akt sprawy protokół przesłuchania pracownika logistycznego z D. Sp. z o.o. i pracownika biura księgowego P. Sp. z o.o. oraz protokół oględzin dokumentów Skarżącej zabezpieczonych w toku śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B.. Pozyskano także dowody w postaci informacji od oficjalnych przedstawicieli dystrybutorów telefonów oraz protokół sporządzony w ramach kontroli przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W pozostałym zakresie odmawiając przeprowadzenia dowodów NUCS w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia [...] lutego 2019 r. i z dnia [...] kwietnia 2019 r. bardzo szczegółowo uzasadniał swoje stanowisko, wskazując przesłanki, którymi się kierował. Również DIAS trzema postanowieniami z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, odmówił uwzględnienia wniosku o umożliwienie dostępu do zanonimizowanych akt przekazanych Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przez Prokuraturę Regionalną w B. i odmówił przeprowadzenia rozprawy. Sąd podziela stanowisko DIAS zawarte we wspomnianych postanowieniach. Odnośnie odmowy uwzględnienia wniosku o umożliwienie dostępu do zanonimizowanych akt przekazanych NUCS przez Prokuraturę Regionalną w B. wskazać należy, że zakres dokumentów objętych tym wyłączeniem, które w formie zanonimizowanej nie zostały umieszczone w aktach sprawy dostępnych dla Strony jest niewielki. Dokumenty te w większości w zanonimizowanej formie znajdują się w tomie XII akt administracyjnych. Ponadto podzielić należy stanowisko DIAS, że wyłączone zostały z akt sprawy materiały, które zawierały informacje dotyczące innych podatników, niezwiązanych bezpośrednio a jedynie pośrednio ze sprawą, które pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Niezależnie od powyższego większość zgormadzonych materiałów i dowodów w oryginale lub formie zanonimizowanej znajduje się w aktach sprawy dostępnych dla Strony. Sąd podziela także ocenę DIAS zawartą w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych pismem z dnia 5 sierpnia 2019 r. w toku postępowania odwoławczego. Spółka wniosła wówczas o zrealizowanie wniosków dowodowych złożonych w trakcie postępowania przez NUCS, które nie zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Jak trafnie wskazuje DIAS w toku postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do wszystkich odbiorców towarów od Strony o złożenie wyjaśnień na okoliczność współpracy ze Spółką. Odpowiedzi otrzymane od pięciu kontrahentów potwierdziły przebieg transakcji taki jak wynikał z faktur wystawionych przez Skarżącą, pozostali kontrahenci nie udzielili odpowiedzi. Jednocześnie w skarżonych rozstrzygnięciach organów obu instancji nie są kwestionowane jakiekolwiek dostawy świadczone przez Stronę na rzecz jej kontrahentów, wobec czego żądanie przeprowadzania przesłuchań osób reprezentujących nabywców towarów uznać należało za bezzasadne. Prawidłowo też organ uznał, że okoliczności na które miały być przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków M.R., D.Z., M.K., K.K., D.K. i J.A. zostały zrealizowane innymi dowodami. Jak bowiem wynika z akt sprawy włączono do nich protokół przesłuchania w charakterze świadka J.A. z P. Sp. z o.o. i M.S. pracownika D. Sp. z o.o., w których zeznające opisały szczegółowo zasady współpracy ze Skarżącą. Natomiast przesłuchanie A.P. nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, ze względu na fakt, że Strona dokonywała transakcji z tym podmiotem w innych okresach rozliczeniowych, tj. w kwietniu i maju 2015 r. W postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS prawidłowo i wyczerpująco odniósł się także do twierdzeń Strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Zasadnie też DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy na wniosek Strony zgłoszony pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r., nie doszło więc w sprawie do naruszenia art. 200a O.p. Strona zasadności rozprawy upatrywała de facto w odmowie przeprowadzenia dowodów i w treści pisma ponowiła niezrealizowane wnioski dowodowe. Trafnie jednak wskazał DIAS po zapoznaniu się z całokształtem zebranego materiału dowodowego, że zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był wystarczający i nie pozostały do wyjaśnienia istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, które winny być wyjaśnione przy udziale świadków. Argumentacja zaprezentowana przez DIAS pokrywa się z uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia niezrealizowanych wniosków dowodowych i zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie. Sąd nie podziela opinii Strony, że odmowa przeprowadzenia dowodów i rozprawy uniemożliwiła Skarżącej zajęcie ostatecznego stanowiska, złożenie wyjaśnień i wniesienie uzupełniających wniosków dowodowych. Stanowisko organu w zakresie wniosków dowodowych było Stronie znane, gdyż co do zasady Spółka wniosła o przeprowadzenie niezrealizowanych dotychczas wniosków dowodowych przez NUCS. Również merytoryczne stanowisko organu było Stronie znane, gdyż zostało ono zaprezentowane w decyzji NUCS i postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia dowodów w sposób klarowny i jasny. Przypomnieć też należy, że Strona już postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. została wezwana do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i wówczas ograniczyła się, po zapoznaniu się z aktami postępowania w dniu 31 lipca 2019 r., do ponowienia zgłaszanych już przed organem pierwszej instancji wniosków dowodowych oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy, w zasadzie z tożsamym uzasadnieniem co przy wnioskach dowodowych. Jednocześnie podkreślić należy, że mimo deklaracji niemożności przedłożenia uzupełniających wniosków dowodowych na etapie postępowania podatkowego nie pojawiły się w tym zakresie żadne konkretne wnioski w złożonej skardze, co potwierdza gołosłowność twierdzeń Skarżącej. 3.8. W sprawie Strona kwestionuje również poczynione przez organy podatkowe ustalenia uznając, że zostały one oparte na dowodach niezgodnych z prawem, a mianowicie na dokumentach zebranych w innych postępowaniach, w tym karnym, poprowadzonych przez inne organy, w tym w toku śledztwa. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie można uznać za udowodnione okoliczności w oparciu o dokumenty dołączone do akt, wobec których Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się. Również tym twierdzeniem Strony nie sposób się zgodzić. Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Ustawodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16; z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 773/16). Sam zaś fakt wykorzystania dokumentów w sprawie z postępowania karnego nie świadczy o naruszeniu art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom zawartym w skardze i piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2020 r. na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej, przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji i dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Podkreślenia również wymaga, że w rozpatrywanej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone nie tylko decyzje, czy protokoły kontroli wydane względem podmiotów ujawnionych w łańcuchach transakcji w których kolejnym ogniwem był Skarżąca, lecz także dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, akta sprawy są obszerne, zawierają 12 teczek. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa Skarżącej do obrony. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Tylko w niewielkim zakresie, uzasadnionym interesem publicznym i ochroną danych osób trzecich, część pozyskanych dokumentów został umieszczona w aktach wyłączonych, jednakże i te dokumentu w części znalazły się w zanonimizowanej formie w dostępnych dla Spółki aktach sprawy. 3.9. Odnośnie natomiast samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, spełnia ono wbrew zarzutom skargi wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Okoliczność, że DIAS podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków przedstawia zbieżną argumentację nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Trudno, aby stawiać inne wnioski, skoro odwołanie ocenione zostało przez DIAS jako niezasługujące na uwzględnienie i w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Nie doszło więc również do wskazanego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) O.p. Niewątpliwym jest również, że decyzje organów obu instancji są obszerne, każda zawiera bowiem niespełna 40 stron. Ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami zostały wyodrębnione graficznie przez organy w treści samej decyzji w formie ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów i ich kontrahentów, jak też w formie podsumowania ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z nich wniosków. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z nimi, odniesienia się do nich czy zaplanowania skutecznych działań procesowych w pełnej świadomości materiału dowodowego, jak też zajęcia stanowiska wobec wszystkich jego elementów. Tymczasem w składanych środkach odwoławczych, w tym skardze, Strona w istocie nie dzieli się wiedzą w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jej specyfiki, metodologii działania, realiów gospodarczych jedynie globalnie neguje poczynione przez organy podatkowe ustalenia, podejmuje polemikę, która ma charakter gołosłowny, nie wskazuje też jakie okoliczności świadczyć by mogły, że nieświadomie podjęła operacje gospodarcze z nierzetelnymi kontrahentami czy też nieświadomie została uwikłana w udział w oszustwie. 3.10. Podkreślić też należy, że Strona miała prawo wglądu w akta podatkowe na każdym etapie postępowania, mogła sporządzać fotokopie czy ustosunkowywać się do dowodów zgromadzonych przez organ. W sprawie nie doszło więc do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nie sposób jest też uznać naruszenia art. 193 § 1-4 O.p. skoro stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było konsekwencją poczynionych ustaleń przez organy podatkowe w toku postępowań kontrolnego i podatkowego. W tych okolicznościach trudno jest uznać, że doszło do wskazywanych w treści skargi naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., 188 O.p., 193 O.p., art. 200a O.p. jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. 3.11. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne odnośnie kontrahentów Skarżącej i podmiotów występujących w łańcuchach transakcji dokonane przez organy podatkowe w zakresie obrotu telefonami komórkowymi (przedstawione na str. 5-14 uzasadnienia skarżonej decyzji i str. 4-16 decyzji NUCS). Wbrew zarzutom skargi w zakresie tych ustaleń nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza. Tym samym ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji Skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUCS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów oględzin, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC, informacji i materiałów uzyskanych z Prokuratury, czy od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej). Powyższe różnorodne sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu nastawionego na oszustwo w zakresie podatku VAT, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami czyli M. i E. i jednoznacznie wykazuje na świadomy udział Strony w transakcjach stanowiących element oszustwa w podatku VAT. 3.12. Mając powyższe na względzie, Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa łańcucha oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika. W sprawie organy podatkowe zidentyfikowały następujące łańcuchy transakcji, w których obrót tym samym towarem odbywał się w tych samych datach lub w datach zbliżonych, a poszczególne podmioty realizowały minimalne marże od 1 euro na sztuce aparatu telefonicznego, co przeanalizował organ w tabeli poz. 148 tom IX akt sprawy. Wspomniana tabela w sposób szczegółowy obrazuje ciągi fakturowania we wszystkich 18 transakcjach zakończonych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez M. i E.. Ujawnione w sprawie ciągi łańcuchów transakcji przedstawiały się następująco: 1) N. sp. z o. o. - Z. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - A. sp. z o.o.; 2) N. sp. z o. o. - Z. sp. z o.o. - E. sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - A. sp. z o. o.; 3) B. sp. z o.o. - M.(1) sp. z o.o. - M. sp. z o.o. - A. sp. z o.o. Organy obu instancji szczegółowo przedstawiły ustalenia odnośnie każdego z występujących w łańcuchu podmiotów z osobna (str. 7-15 decyzji DIAS i 6-15 decyzji NUCS). Ustalenia te zdaniem Sądu znajdują pełne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organy dokonały też w decyzji charakterystyki podmiotów występujących w łańcuchach obiegu faktur wskazując na wiele podobieństw w ich funkcjonowaniu świadczących o roli jaką pełniły w oszukańczym procederze: - wszystkie wymienione w decyzji podmioty były uczestnikami procederu wyłudzenia podatku z wykorzystaniem znikającego podatnika, - kapitał zakładowy poszczególnych spółek to [...] zł (minimalny) poza M. Sp. z o.o., gdzie kapitał zakładowy wynosił [...] zł, - udziałowcami i członkami zarządu spółek byli obcokrajowcy nie mający miejsca zamieszkania na terytorium RP - obywatele Łotwy, Estonii i Białorusi, z którymi brak jest kontaktu, a w przypadku podmiotów M.(1) Sp. o.o. i Skarżącej (nie będącymi bezpośrednimi kontrahentami w okresie kontrolowanym) członkami zarządu były osoby spokrewnione (K.K. i I.K. zamieszkałe pod tym samym adresem na B.), - spółki to nowopowstałe podmioty, bez długiej historii działalności, nie prowadzące obecnie działalności gospodarczej, wykreślone z rejestru podatników VAT, - w miesiącach bezpośrednio poprzedzających kontrolowany okres występowały w tych podmiotach zmiany właścicielskie, które to zmiany nie zawsze były ujawniane w KRS, - spółki nie posiadały istotnego majątku (w tym środków trwałych), nie zatrudniały pracowników, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, - żadna ze spółek w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie wykazywała istotnych kwot do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, - w stosunku do większości podmiotów prowadzone były (lub są) kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe, w toku zakończonych już postępowań stwierdzono fakt uczestniczenia tych podmiotów w przestępstwach typu karuzelowego, - pomimo wysokich obrotów, spółki nie regulowały swych zobowiązań do podmiotów trzecich, m.in. w stosunku do wirtualnych biur oraz biur rachunkowych, z tytułu których zobowiązania były niewielkie (co świadczyło, w ocenie organu odwoławczego z zamiarze krótkiego funkcjonowania na rynku), - spółki nie składały do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych (w stosunku do wszystkich ww. podmiotów sąd rejestrowy wszczynał postępowania przymuszające), - wszystkie podmioty wykreślono z rejestru podatników VAT i obecnie nie prowadzą one działalności gospodarczej. 3.13. Trafnie więc zdaniem Sądu ocenił DIAS, że wszystkie wymienione w łańcuchach transakcji podmioty były uczestnikami procederu wyłudzenia podatku z wykorzystaniem znikającego podatnika. Funkcję znikających podatników pełniły w sprawie dwa podmioty N. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Znikający podatnik to podmiot, który nie prowadzi żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej i funkcjonuje jako biuro/adres, na który są wystawiane dokumenty handlowe, w szczególności faktury. Ustalenia dotyczące N. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie pozostawiają zdaniem Sadu wątpliwości co do ich roli w łańcuchu transakcji jako znikających podatników. Odnośnie N. Sp. z o.o. organy ustaliły, że została ona wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS dnia [...] marca 2014 r. z kapitałem zakładowym [...] zł, wpis do rejestru podatników VAT nastąpił dnia [...] grudnia 2014 r. Na podstawie aktów rejestrowych spółki ustalono, że na dzień zawarcia umowy spółki jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu była Pani N.F., która w dniu 4 sierpnia 2014 r. zbyła udziały R.T.. Nowy wspólnik i prezes zarządu, obywatel Estonii ze względu na braki wniosku nie został ujawniony w rejestrze KRS. N. Sp. z o.o. nie posiadała tytułu prawnego do lokalu będącego jej siedzibą. Spółka nie składała do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych. Uchwałą Nr 1/2014 z dnia 7 sierpnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki pod firmą N. sp. z o.o. z siedzibą w W. dokonało zmiany nazwy spółki na P. Sp. z o.o., jednak wbrew uchwale, na fakturach wystawionych w 2015 r. widnieje stara nazwa wystawcy faktur, tj. N. Sp. z o.o., faktury nie zawierały danych ani podpisów osób je wystawiających. Spółka pomimo wystawienia ww. faktur nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. W dniu 9 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., z powodu braku kontaktu z podatnikiem, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT. Odnośnie natomiast B. Sp. z o.o. organy ustaliły, że podmiot został wpisany do Rejestru KRS w dniu [...] listopada 2014 r. z kapitałem zakładowym [...] zł, a z dniem 23 listopada 2018 r. została z niego wykreślona. Adresem rejestracyjnym spółki była ul. H. [...] w W.. B. została zarejestrowana przez obywateli polskich - przedsiębiorcę zajmującego się udostępnianiem biura wirtualnego, rejestracją i sprzedażą spółek. Po dwóch miesiącach udziały w B. Sp. z o.o. zostały zbyte na rzecz obcokrajowca J.K., która powołana została jednocześnie na stanowisko prezesa zarządu spółki. B. nie złożyła sprawozdania finansowego za żaden z okresów rozliczeniowych, Sąd rejestrowy wszczął w stosunku do spółki postępowanie przymuszające. B. Sp. z o.o. po nabyciu udziałów przez p. J.K. nie zmieniła adresu siedziby. Z powodu niedotrzymywania zobowiązań w postaci braku płatności za podnajem oraz braku kontaktu z kontrahentem F. z dniem 31 grudnia 2015 r. wypowiedziała B. umowę. B. nie pozostawiła w wirtualnym biurze żadnego adresu do kontaktu dla wynajmującego. Umowa na prowadzenie księgowości spółki wypowiedziana została z dniem 24 grudnia 2014 r. Z korespondencji, którą obsługiwało na rzecz B. wirtualne biuro wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym na adres W., ul. H. wpłynęła jedynie korespondencja wysłana przez Bank [...] S.A., Sąd Rejonowy dla W, bank [...] S.A. i nie odnotowano żadnej korespondencji przychodzącej od odbiorców lub dostawców Spółki. B. po przejęciu udziałów przez J.K. generowała milionowe obroty, przy czym zadeklarowała w deklaracjach dla celów podatku VAT kwoty skutkujące powstaniem jedynie niewielkiego zobowiązania podatkowego. W celu skompensowania wartości podatku należnego, wynikającego z dostaw krajowych, spółka B. wykazała w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. fikcyjny zakup krajowy, generując w sposób sztuczny podatek VAT naliczony, o czym świadczy brak jakichkolwiek przelewów wychodzących z rachunków bankowych od tej spółki na rzecz podmiotów polskich (co wynika z pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 6 lipca 2017 r.) Dnia 28 lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. W stosunku do B. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę oraz nie uzyskano dostępu do dokumentów źródłowych. Ustalono, że jedynym odbiorcą podatnika była M.(1) Sp. z o.o., która z kolei miała dokonywać dalszej sprzedaży towaru M. Sp. z o o.o. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że jednym z podmiotów uczestniczących razem z B. Sp. z o.o. w alokacjach towaru w magazynie D. była także Skarżąca. Trafnie też wskazał DIAS, że łańcuchach zmierzających do Skarżącej po znikających podatnikach występowały wyłącznie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, bądź też podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, z którymi nie ma kontaktu. Ich rolą było pełnienie funkcji buforów, poprzez wydłużenie łańcucha obiegu faktur, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego przez organy podatkowe. Dla trzech z tych podmiotów, tj. Z. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M.(1) Sp. z o.o. organy podatkowe wydały decyzje, z uzasadnień których wynika, że podmioty te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić należy się ze Stroną, że nie wszystkie decyzje wydane na rzecz podmiotów z łańcuchów transakcji dotyczą okresów tożsamych z objętych kontrolą w skarżonej decyzji. Tak jest w przypadku wskazanych E. Sp. z o.o., M.(1) Sp. z o.o., co do których organy wydały decyzje na wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2014 r. W ocenie Sądu nie ma to jednak znaczenia w rozpatrywanej sprawie, skoro bowiem we wcześniejszych, bliskich okresach rozliczeniowych podmioty te nie prowadziły już faktycznej działalności gospodarczej nie sposób domniemywać, że rozpoczęły rzeczywistą działalność w miesiącach styczeń-luty 2015 r. skoro ich sytuacja właścicielska i zarządcza nie uległa zmianie. 3.14. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. dobrej wierze. Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). W tym zakresie Skarżąca podnosiła w toku postępowania oraz w skardze, że nie mogła wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszym etapie obrotu. Argumentowała również, że twierdzenia organów odbiegają od realiów prowadzenia działalności gospodarczej i nie wskazują na obiektywne zaniechania Skarżącej w tym zakresie, wskazywała także że organ nie weryfikował nawet jakie kroki podjęła spółka celem sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów, choć w tym zakresie przedłożone zostały odpowiednie dokumenty z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że oceniając kwestię świadomości Skarżącej w relacjach z kontrahentami kluczowe znaczenie mają okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami. Uczestnicy transakcji stanowiących oszustwa podatkowe starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są (przynajmniej przez jakiś czas) zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru w kontekście cech rynkowego (legalnego) wzorca obrotu towarem. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Ocena co do świadomości Strony oparta została przez organy na wielu niezależnych okolicznościach poddanych analizie w decyzji DIAS na stronach 31-34. Zdaniem Sądu wszystkie przywołane w punktach od 1 do 11 okoliczności oceniane wspólnie i w powiązaniu nie pozostawiają wątpliwości co do świadomości Strony udziału w oszukańczych łańcuchach transakcji. Najistotniejsza argumentacja w zakresie oceny świadomości sprowadza się jednak, w ocenie Sądu, do kwestii powiazań między Skarżącą, a M. Sp. z o.o., która w kontrolowanym miała być prawie wyłącznym dostawcą telefonów na rzecz Spółki. M. Sp. z o.o. wystawiła bowiem w okresie styczeń-luty 2015 r. na rzecz Spółki 17 faktur na kwotę blisko 10 mln. zł netto, drugim dostawcą była E. Sp. z o.o., która wystawiła na rzecz Spółki jedną fakturę na kwotę 975 tyś. zł netto. Aby ukazać zakres wzajemnych powiazań między M., a Skarżącą przywołać należy ustalenia organów odnośnie M.. Jak wynika akt sprawy M. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w listopadzie 2013 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł, [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. objął M.K., [...] udział o wartości nominalnej [...] zł objął natomiast M.M. (M.K. był też pierwszym prezesem zarządu M., a w kontrolowanym okresie był udziałowcem Skarżącej). W lipcu 2014 r. M.K. sprzedał połowę posiadanych udziałów na rzecz S.K. legitymującego się łotewskim dowodem osobistym. Uchwałą wspólników z dnia 2 lipca 2014 r. odwołano M.K. ze stanowiska prezesa zarządu powołując w to miejsce P.S. (P.S. w kontrolowanym okresie był wspólnikiem Skarżącej). Następnie uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 25 listopada 2014 r. odwołano P.S. z funkcji prezesa zarządu M. Sp. z o.o. W dniu 26 listopada 2014 r. M.K. dokonał zbycia posiadanych przez siebie udziałów na rzecz obywatelki Białorusi M.N.. W tym samym dniu na rzecz M.N. udziały zbył również S.K.. M.N. została prezesem zarządu M.. Podkreślić jednak należy, że pomimo zmian zarówno właścicielskich jak i na stanowisku prezesa zarządu w rejestrze przedsiębiorców KRS jako adres poczty elektronicznej M. pozostał [...]@[...].com. Co jednak najważniejsze nabywając udziały M.N. udzieliła M.K. oraz P.S., każdemu samodzielnie, pełnomocnictwa do reprezentowania M. wobec wszelkich władz, urzędów, banków, zawierania umów oraz "dokonywania wszelkich innych czynności i formalności, jakie w zakresie tego pełnomocnictwa okażą się konieczne lub potrzebne". Jak wynika ze zgromadzonych dokumentów zarówno M.K., jak i P.S. korzystali z udzielonego im pełnomocnictwa prowadząc de facto działalność M.: - podpisywali w listopadzie 2014 r. i aneksowali w listopadzie 2015 r. umowę z wirtualnym biurem D., - byli upoważnieni do obioru korespondencji w imieniu M. i Skarżącej wraz z A.K., na marginesie zaznaczyć należy, że upoważnienie do odbioru korespondencji dotyczyło jeszcze dwóch innych podmiotów tj. D.(1) Sp. z o.o. I B. S.R.O., - D. Sp. z o.o. (wirtualne biuro) dysponowało pełnomocnictwem udzielonym w dniu 26 listopada 2014 r. przez M.N. działającą w imieniu M. Sp. z o.o., upoważniającym M.K. i P.S. do reprezentowania Spółki, - jak wynika z treści faktur, mających dokumentować transakcje pomiędzy M. Sp. z o.o. i Skarżącą faktury w imieniu M. w okresie styczeń - luty 2015 r. wystawiane były przez M.K. i przez P.S., w tym samym okresie P.S. wystawiał jednocześnie faktury sprzedaży w imieniu Skarżącej. Prawidłowo więc ocenił DIAS, że powyższe jednoznacznie świadczy o pełnym dysponowaniu wiedzą o funkcjonowaniu zarówno Skarżącej jak i M. i faktycznym wykonywaniu funkcji zarządczych w obu podmiotach przez M.K. i P.S.. Potwierdza to tezę DIAS, że faktury wystawiane w imieniu M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentowy zdarzenia gospodarcze, w celu wydłużenia łańcucha dostaw i ukrycia rzeczywistego pochodzenia towaru od podmiotów, które nie odprowadziły należnego podatku od towarów usług. Na podstawie dokumentów pozyskanych od biura rachunkowego ustalono, iż w okresie styczeń - luty 2015 r. jedynym odbiorcą M. była Skarżąca, natomiast głównymi dostawcami byli M.(1) Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Jednocześnie jak ustalił NUCS saldo konta [...] wskazuje na wartość sprzedaży w styczniu i lutym 2015 r. w kwocie 9.906.120, 01 zł, co stanowi łączną wartość netto faktur VAT wskazujących jako odbiorcę Skarżącą, natomiast koszt własny sprzedaży towarów (saldo konta [...]) za tożsamy okres w kwocie 10.417.608,44 zł wskazuje na sprzedaż poniżej kosztu zakupu. Próby nawiązani kontaktu z M. w trakcie prowadzonego postępowania okazały się nieskuteczne. Z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu ze spółką, M. w dniu 26 sierpnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Zestawiając powyższe informacje z danymi na temat Skarżącej wskazać należy, że proces powstawania Spółki był od początku inicjowany przez M.K. oraz P.S.. Spółka została wprawdzie założona przez A.W., lecz przy współudziale P.S. oraz M.K., którzy byli w danym okresie również zaangażowani w działalność M.. Pierwotnie, zgodnie z zeznaniami A.W. spółka miała mieć profil paliwowy, jednak finalnie nie uzyskała koncesji na obrót paliwami, gdyż próby jej uzyskania zostały zaniechane. Sprzedaż udziałów na rzecz P.S. miała miejsce dnia 16 grudnia 2014 r. Trafnie więc organ wskazał, że zarówno okoliczności dotyczące powstania Skarżącej, dokonywania zmian osobowych w zakresie składu zarządu kontrolowanej Spółki, jak i analogiczne zmiany dotyczące M. Sp. z o.o. wskazują na to, iż M.K. oraz P.S. dążyli do takiego ukształtowania wpisów w KRS, które utrudniłyby proste ustalenie przez organy podatkowe osobowych powiązań między tymi podmiotami. Realizacji powyższego celu służyło m.in. wprowadzenie do obu spółek osób trzecich (A.W. jako założyciel Spółki, M.W. jako prezes Spółki, M.N. jako prezes M.), które nie pełniły faktycznie żadnych istotnych dla funkcjonowania obu spółek ról i realizowały plany oraz polecenia M.K. oraz P.S. co wynika z zeznań wspomnianych osób. Powyższe pozwoliło stworzyć sytuacje, w której M.K. oraz P.S. nie pełnili w tym samym czasie żadnych funkcji ani nie byli wspólnikami w spółkach będących kontrahentami. Celowi temu służyło niewątpliwie powołanie na prezesa zarządu Spółki M.W., która wcześniej zatrudniona była jako sekretarka w M.. M.W. nie brała udziału w czynnościach decyzyjnych w Spółce, jej ograniczała się jedynie do czynności czysto biurowych, nie miała dostępu rachunków bankowych Skarżącej, sam określiła również swoją pozycje w Spółce jako pionka. Wspomnieć tu należy, ze w zeznaniach M.K. oraz P.S. wskazują na szerszy kompetencji zarządczych M.W. w Spółce, nie znajduje to jednak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Również Skarżąca przedkładał dowody na działania podejmowane przez M.W. polegające na założeniu rachunku bankowego wywodząc z tego, że dysponowała ona środkami Spółki. Przedłożone dokumenty świadczą jednak jedynie o założeniu rachunku i nie wskazują, aby M.W. w jakikolwiek sposób swobodnie dysponowała zasobami gromadzonymi na rachunku. Ocena co do zarządczej roli M.K. oraz P.S. w Spółce w obu podmiotach opiera się na całokształcie dowodów zebranych w sprawie, które spójne są z zeznaniami M.W. i M.M.. Wskazać należy, że również kontrahenci Skarżącej postrzegają M. i Stronę jako podmioty zarządzane przez te same osoby (tak w piśmie B. Sp z o.o.). Podobnie jako typowo formalne ocenić należy powołanie na członka zarządu i sprzedaż udziałów w M. M.N., której nazwiska nie pamiętał nawet przesłuchiwany M.K.. Przypomnieć należy że korespondencja kierowana na rzecz M. i Skarżącej jeszcze w 2017 r. odbiera była przez M.K. oraz P.S. na co wskazuje pismo z wirtualnego biura. O świadomości osób kierujących Spółką co do charakteru dokonywanych nabyć świadczy również fakt zmieniających się zeznań w zakresie relacji z głównym dostawca towaru M., po tym jak Skarżąca zapoznała się protokołem kontroli, w którym ujawniono powiązania między kontrahentami. Zupełnie oderwane od ustaleń dokonanych w sprawie jest powoływanie się przez Spółkę oraz świadków (osób prowadzących sprawy Spółki w kontrolowanym okresie) na okoliczności, że brak możliwości dokonywania nabyć towarów od spółek M.(1) Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. bezpośrednio do Skarżącej z pominięciem M. Sp. z o.o., wynikał z braku zaufania do podmiotów nowoutworzonych. Jak trafnie wskazał DIAS przeczą temu przede wszystkich ujawnione powiązania pomiędzy firmami, a także liczne zmiany właścicielskie właściwie we wszystkich podmiotach w łańcuchach, w sytuacji braku pracowników, istotnego majątku tych spółek, krótki okres działania, nie pozwalają na stwierdzenie, że któryś z tych podmiotów miał wypracowaną jakąkolwiek renomę na rynku, wypracowaną historię działalności, która mogła mieć znaczenie przy nawiązywaniu kontaktów handlowych. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że występujące w łańcuchach spółki (oprócz M.(1) sp. z o.o.) były spółkami młodymi, zarejestrowanymi w Rejestrze przedsiębiorców około jednego roku przed dokonaniem transakcji, nie można zatem uznać, że miały określoną historię czy renomę. Trafnie też wskazał DIAS, że działalność E. Sp. z o.o. była nierozerwalnie związana z działalnością M. Sp. z o.o. i podmioty te działały w porozumieniu. Umieszczenie tych podmiotów w obrocie (magazynowym i fakturowym) miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Jak wynika z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec E. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za lipiec-sierpień 2014 r., którego ustalenia zawarto w decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., E. Sp. z o.o. wystawiała faktury m.in. na rzecz M. Sp. z o.o. Faktury były wstawiane pomimo braku płatności w terminach wskazanych w fakturach i przy braku podpisanej umowy o współpracy. Ponadto z udostępnionej przez firmę logistyczną D. dokumentacji magazynowej obrotu magazynowego z udziałem Skarżącej wynika że nabywała ona telefony od E. Sp. z o.o. za pośrednictwem M. Sp. z o.o., ale i bezpośrednio od E. Sp. z o.o. Analiza wykazała, że pierwotny obrót magazynowy (WZ, PZ) odbywał się z udziałem spółki M. Sp. z o.o. Dopiero po rozdysponowaniu towaru (magazynowo - WZ, PZ) przez Skarżącą nastąpił zwrot przez M. Sp. z o.o. tego towaru do E. Sp. z o.o., który to następnie został przekazany przez E. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Powyższe wynika jedynie z historii wystawianych dokumentów magazynowych (WZ, PZ), towar natomiast fizycznie znajdował się na terenie magazynu. O świadomości Spółki co do udziału w procederze nastawionym na oszustwo w podatku VAT świadczy również, wbrew twierdzeniom Spółki, fakt ograniczenia handlu telefonami komórkowymi w drugiej połowie 2015 r. Trafnie wskazał DIAS, że od dnia 1 lipca 2015 r. wprowadzono mechanizm odwrotnego obciążenia w przypadku handlu smartphonami, w wyniku czego podatek VAT rozliczał nabywca (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Skoro bowiem całość dostaw realizowanych na rzecz Spółki pochodziło z łańcuchów transakcji zmierzających do oszustwa w zakresie VAT to zmienione przepisy podatkowe, które uniemożliwiły przestępstwa karuzelowe z wykorzystaniem telefonów komórkowych wymusiły na Skarżącej zmianę asortymentu towarowego. Dodatkową okolicznością było również niewątpliwie zainteresowanie organów podatkowych działalnością podmiotów występujących na wcześniejszym etapie, gdyż postępowanie kontrolne wobec M.(1) Sp. z o.o. wszczęte zostało w maju 2015 r. Zdaniem Sądu Spółka świadoma swojej roli w łańcuchu dostaw nie poszukiwała innych kontrahentów, nie nawiązywała kontaktów z podmiotami, które oferowały towar niezwiązany z obrotem typu karuzelowego, a nawet nie próbowała takiej współpracy podejmować. Obraz prowadzonej przez Skarżącą działalności wpisuje się w cechy charakterystyczne dla oszustw typu karuzelowego - dostawy z udziałem Skarżącej cechowało prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Poszczególne dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych w postaci zwolnienia towaru w magazynie D. Sp. z o.o. oraz wystawienia faktur, transakcje przebiegały bardzo szybko. Podnoszony przez Stronę brak zainteresowania w toku postępowania działaniami podejmowanymi przez Spółkę mającymi na celu zweryfikowanie kontrahentów nie ma znaczenia dla oceny skarżonej decyzji. Wykazanie bowiem, co uczyniły organy w skarżonych rozstrzygnięciach, że Spółka była świadoma udziału w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość przypisania jej dobre wiary i okoliczności związane aktami staranności, których miałaby dopełniać Spółka, nie mają znaczenia. Podkreśli należy bowiem, że albo podatnik jest nieświadomy uczestniczenia w oszustwie podatkowym albo jest świadomy tego stany rzeczy. Jedynie jeśli jest nieświadomy, to dla pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych przez organ transakcji) organy muszą wykazać, że przy zachowaniu określnych standardów przeciętnego przedsiębiorcy z łatwością mógł się dowiedzieć (uzyskać świadomość), że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, Spółka była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, wobec czego aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. W kontekście powyższych ustaleń trafnie organ wywiódł w świetle ogółu ustalonych okoliczności, że Spółka świadomie zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie oceny świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy również w tym zakresie nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. 3.15. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów nie naruszało prawa. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u.). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z kolei nabywając przedmiotowy towar Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji będącym oszustwem podatkowym. Zasadnie tym samym organy zanegowały ogół faktur związanych z zakupami, ujętych w rejestrach zakupu. W konsekwencji nie można za zasadny uznać także zarzutu naruszenia art. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie ze wspomnianym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Niewątpliwie okoliczności ustalone w sprawie w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego zobowiązywały NUCS do odmiennego niż w deklaracji określenia wysokości zobowiązania Spółki. Jednocześnie wskazać należy, że organy nie zanegowały dostaw dokonywanych przez Stronę na rzecz dalszych kontrahentów, dlatego też prawidłowo określając wysokość zobowiązania uwzględniły podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Skarżącą dla 9 podmiotów krajowych, który Strona ujęła w składanych deklaracjach za styczeń i luty 2015 r. 3.16. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przepisów wskazanych jako naruszone w skardze. 3.17. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.