III SA/Wa 679/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. O. kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. O. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i 3a, art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz w uzasadnieniu decyzji art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (K.), której przedmiotem w przeważającym zakresie była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Ustalono również, że w grudniu 2012 r. i w lutym 2013 r. jedynym dostawcą strony była F. z W. Organ I instancji wskazał także, iż R. W. wykorzystywał konstrukcję podatku VAT celem osiągnięcia korzyści finansowych, a w łańcuchach transakcji gospodarczych pełnił rolę tzw. "brokera", tj. podatnika wnioskującego o zwrot podatku VAT w kraju. W toku kontroli wykazano jednocześnie, iż towary, których sprzedaż miały dokumentować faktury wystawione przez F. na rzecz skarżącego zostały nabyte od B. Sp. z o.o., z kolei Spółka ta miała dokonywać zakupu od N. Sp. z o.o. oraz F. Wobec tego, iż w ocenie organu I instancji dostawcami dla R. były podmioty nierzetelne, tj. transakcje pomiędzy tymi podmiotami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ I instancji stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami, na których jako wystawca figuruje F., a jako nabywca skarżący, nie zostały faktycznie dokonane. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za grudzień 2012 r. i luty 2013 r. (wskazane w zestawieniu na str. 22 decyzji organu I instancji). Naczelnik US ustalił jednocześnie, iż w grudniu 2012 r. i w lutym 2013 r. skarżący odsprzedawał rzekomo zakupiony towar oraz wystawiał faktury VAT dla podmiotów: B. Sp. z o.o. w M. i E. w Z. Organ I instancji stwierdził, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego przez F. w W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to konsekwencją tego stanu jest stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać dostawy towarów, których nigdy nie nabył i nie rozporządzał jak właściciel. Naczelnik US przytoczył schemat obiegu faktur pomiędzy podmiotami w tzw. karuzeli podatkowej (str. 32 – 33 decyzji organu I instancji), wskazując, iż skarżący w łańcuchu tym pełnił rolę bufora, pośredniczył pomiędzy innym buforem R. W., a brokerami: K. Sp. z o.o. i E. Z uwagi na powyższe ustalenia skarżący w ocenie organu I instancji jest zobowiązany do wpłacenia podatku wynikającego z ww. faktur, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. i luty 2013 r. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości 133,00 zł, luty w wysokości 0,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2012 r. w wysokości 1 159,00 zł, luty 2013 r. w wysokości 196,00 zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2012 r. w wysokości 70 107,00 zł i za luty 2013 r. w wysokości 73 044,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił w szczególności zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych, spowodowanego przyjęciem, że w kontrolowanym okresie skarżący zaniżył należny podatek, co skutkowało wydaniem decyzji określającej zobowiązanie, kwotę nadwyżki i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 120 Op), poprzez niedołożenie przez kontrolujących starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania. Przypomniał, że Naczelnik US zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatku VAT za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzając, że transakcje nabycia a następnie dostawy towarów, których uczestnikiem była firma skarżącego, funkcjonowały w ramach łańcuchów dostaw, w której strona pełnić miała rolę "bufora". Pośredniczyła pomiędzy innym buforem (R. W.) a brokerami, tj. K. Sp. z o.o. i E. Strona, prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyła tym samym w tzw. karuzeli podatkowej poprzez niezachowanie pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Wskazał, iż z tych względów organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F., z uwagi na regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzając, że w przypadku tych faktur dotyczących obrotu stalą ww. dokumenty nie odzwierciedlają czynności, które faktycznie zostały dokonane oraz że czynności, które odzwierciedlają faktury były fikcyjne. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu uwzględnionych w deklaracjach składanych za okresy grudzień 2012 r. i luty 2013 r. - w odniesieniu do faktur wystawionych przez F. Wskazał również, że organ I instancji uznał, iż skarżący nie dochował należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Przyjął, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ I instancji dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednią normę prawną w stopniu pozwalającym stwierdzić czy strona była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wskazanych w decyzji, w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane oraz czy miały miejsce czynności dostawy towarów na rzecz kontrahentów wymienionych we wskazanych fakturach sprzedaży. W szczególności, istota sporu dotyczy stwierdzenia czy strona świadomie podejmowała działania udokumentowane kwestionowanymi fakturami, a także czy dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stanowisko organu I instancji uznał za zasadne i stwierdził, że wykazane zostało, iż transakcje nabycia, a następnie dostawy towarów (stali), których uczestnikiem była strona funkcjonowały w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w której strona pełniła rolę "bufora" nabywającego od F. oraz dokonującego następnie sprzedaży na rzecz K. Sp. z o.o. oraz E. Pełniąc ww. funkcję niejako "skredytowała" oszustwo podatkowe, a środki finansowe zainwestowane w transakcje w postaci naliczonego podatku VAT otrzymała w postaci zwrotu podatku VAT. Transakcje te były częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Dyrektor IAS wskazując na regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i TSUE związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, iż całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń organu I instancji, kwestionujących prawidłowość rozliczeń dokonanych przez stronę za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego ustalono, że w grudniu 2012 r. oraz w lutym 2013 r. jedynym dostawcą towarów dla strony była F. w W. Ustalono również, że faktury wystawione przez F., a następnie refakturowane przez stronę na rzecz B. Sp. z o. o. w M. oraz E. w Z., nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] 01.2016 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec R. W. wynika, że R. W. wykorzystywał konstrukcję podatku VAT celem osiągnięcia korzyści finansowych. W łańcuchach transakcji gospodarczych pełnił rolę tzw. "brokera" tj. podatnika wnioskującego o zwrot podatku VAT w kraju. W toku ww. kontroli podatkowej ustalono, że towary, których sprzedaż dokumentować miały faktury wystawione przez F. na rzecz skarżącego zostały nabyte od B. Sp. z o. o. Z kolei ww. spółka miała dokonywać zakupu od N. Sp. z o. o. oraz F. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał przyporządkowania faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje B. Sp. z o. o., a które to następnie R. W. refakturował m.in. na rzecz skarżącego. Ustalono ponadto, iż współpraca pomiędzy: - F. a B. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. a N. Sp. z o. o. oraz F. została nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego metale.pl. Odnośnie do B. Sp. z o. o. organ odwoławczy wskazał m.in., iż Prezes Zarządu B. Sp. z o. o., Y. K. oraz F. w toku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. kontroli przedłożyli dokumenty WZ pomimo tego, że nie posiadali magazynów, a tym samym nie magazynowali towarów (stali). W przypadku B. Sp. z o. o. dokumenty WZ zostały wystawione przez Prezesa Zarządu, a nie magazyniera. Dowody WZ wystawione przez R. W. nie potwierdzały fizycznego wydania towaru z magazynu. Dowody WZ okazane przez Y. K. oraz R. W. jako niepotwierdzające fizycznego przekazania towarów handlowych zostały wystawione po to, aby uwiarygodnić transakcje gospodarcze. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że towar wg zamówień składanych przez R. W. firmie B. Sp. z o.o., trafiać miał m.in. do magazynu w R., ul. [...],[...], ul. [...], odbiorcą towarów w tym przypadku miał być K. O. B. Sp. z o. o. w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r. poza adresem siedziby nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (magazynów, placów, składów), nie zatrudniała pracowników. nie zakupiła żadnych środków trwałych. W odniesieniu do N. Sp. z o. o. oraz F., organ odwoławczy wskazał m.in., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że B. Sp. z o.o. zakupu towarów dokonywać miała od N. Sp. z o. o. oraz F. Wskazał, iż zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., dla dostawców towarów B. Sp. z o. o. tj. N. Sp. z o.o. oraz F., nie miało znaczenia czy nastąpi rozładunek towarów, czy znaleziono konsumenta i kto nim był. Nikt nie interesował się zgodnością towarów z zamówieniem, najważniejsze były: faktura i zapłata. Dowody WZ wystawiano i przesyłano raz w miesiącu, co świadczy o gromadzeniu ich wyłącznie po to, aby poza fakturą VAT potwierdzały (uwiarygodniały) transakcję gospodarczą. Zapłata ww. dostawcom towarów B. Sp. z o. o. miała nastąpić w formie gotówki. B. Sp. z o.o. nie posiadała dokumentów magazynowych WZ od dostawcy towarów N. Sp. z o. o., gdyż nie zostały one do Spółki dostarczone, natomiast posiadała dowody WZ wystawione przez F. Dokumenty WZ jako potwierdzenie przez B. Sp. z o.o. realizacji zamówienia były wystawiane przez E. K. i raz w miesiącu wysyłane odbiorcom towarów. Dowody te E. K. sporządzała na podstawie sms-ów przesyłanych przez Y. K.(Prezesa Zarządu Spółki), dotyczących wagi, rozmiarów prętów i danych kierowców. Dostawca towarów do B. Sp. z o. o., tj. N. Sp. z o. o. podpisała umowę o świadczenie usług biura wirtualnego. Z komunikatów przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, iż N. Sp. z o. o. w I kwartale 2013 r. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których nie zadeklarowano w ramach deklaracji VAT-7. Według Krajowego Rejestru Sądowego N. Sp. z o. o. aktualnie nie posiada zarządu. W dziale 1 w rubryce 7 - dane wspólników, widnieje B. J., natomiast w dziale 2 w rubryce 3 – prokurenci – J. N. Z zeznań B. J. wynika, iż do listopada 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki M., zajmującej się handlem prętami żebrowanymi. Poproszony o zapisanie nazwy świadek przypomniał sobie nazwę N. Dalej świadek zeznał, iż nie zna szczegółów funkcjonowania tej Spółki, gdyż za odpłatnością zgodził się "dać dowód, na który założona została ta Spółka". Ze słyszenia B. J. wie, że Spółka zajmować się miała handlem prętami metalowymi. B. J. nie wskazał kiedy, dlaczego i komu przekazał dowód osobisty na założenie działalności wyjaśniając, iż w tamtym okresie pił alkohol z powodu utraty rodziców. Podał także, iż nie zna osoby o nazwisku J. N. Z zeznań J. N. (prokurenta), który podał, iż z zawodu jest malarzem – tapicerem, lecz obecnie pracuje dorywczo, wynika zaś, że w 2013 r. pracował wyłącznie w firmie D., innych zajęć nie wykonywał, nie zna firmy N. Był wielokrotnie zatrzymywany pod wpływem alkoholu, nie zna definicji, ani istoty prokury, nie wie co to jest akt notarialny, nie wie że miałby być prokurentem, nie zna B. J. Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że R. W. w łańcuchu transakcji przybrał rolę bufora i występuje jako trzecie ogniwo w transakcjach krajowych po podmiotach znikających N. Sp. z o.o. i F. (pierwsze ogniwo) i B. Sp. z o. o. (drugie ogniwo). Celem założenia tych działalności gospodarczych było zapoczątkowanie łańcucha transakcji handlowych niemających celu gospodarczego. Transakcje przeprowadzane były wyłącznie po to, aby kolejny podmiot w łańcuchu uzyskiwał prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury zakupu wystawionej przez poprzednika. Rola R. W. w łańcuchu transakcji sprowadzała się do umożliwienia odliczenia podatku naliczonego u odbiorców towarów, przy jednoczesnym nieodprowadzeniu podatku należnego przez znikającego podatnika. R. W. nie dopełnił należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych z dostawcą B. Sp. z o. o. Z jego zeznań wynika, iż nie znał on ww. dostawcy, poprzedniej nazwy tej Spółki, jej kapitału zakładowego, udziałowca. Powołując się na czynności dokonywane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., organ odwoławczy wskazał, iż zastosowana przez R. W. cena, w każdym zidentyfikowanym przypadku jest niższa od ceny producenta. Ostatecznie, w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] 01.2016 r. stwierdził, że faktury, na których jako wystawca figuruje F. m. in. za 12/2012 r. i 02/2013 r. zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy przytoczył także zeznania skarżącego, wskazując, iż na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez F., a następnie refakturowane przez stronę na rzecz B. Sp. z o. o. oraz E. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami. Odnośnie do E. organ odwoławczy wskazał między innymi, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 09.09.2015 r. wynika, że P. P. od dnia [...] 06.2006 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą E. W dniu [...] 03.2014 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a w dniu [...]10.2014 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Wskazał także, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. P. ustalono 11 firm, od których nabywał on pręty żebrowane, m. in. od P. Faktury VAT, na których jako wystawca figuruje P. dotyczące transakcji przeprowadzonych z P. P. są zgodne z fakturami znajdującymi się w dokumentach źródłowych kontrahenta. Ww. faktury VAT zostały ujęte w rejestrach zakupów VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7 przez P. P. Towar został odsprzedany w całości w tych samych lub zbliżonych dniach, do dat wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz E. Sp. z o. o. Sp. komandytowa. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., na które powołał się organ odwoławczy wskazano, że P. P., prawdopodobnie w związku z problemami w indywidualnej firmie, założył E. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. Sp. komandytowa. E. Sp. z o. o. Sp. komandytowa zajmowała się wyłącznie transakcjami związanymi z handlem prętami, kupowała towar wyłącznie od P. P. i w takich samych datach sprzedawała do firmy z Czech. W odniesieniu do B. Sp. z o.o. w M. organ odwoławczy wskazał m.in., iż z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 21.10.2015 r. wynika, że B. Sp. z o. o. w M. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez P. na rzecz B. Sp. z o. o. o numerach [...] z dnia [...] 12.2012 r., [...] z dnia [...] 12.2012 r., [...] z dnia [...] 12.2012 r., [...] z dnia [...]12.2012 r. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT w kwotach wynikających z tych faktur oraz zadeklarowane w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) w prawidłowym okresie rozliczeniowym. Należności wynikające z ww. faktur VAT zostały w całości uregulowane przez B. Sp. z o. o. w formie przelewu bankowego za pośrednictwem rachunku bankowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przy piśmie z dnia 02.02.2016 r. przesłał decyzję nr [...] z dnia [...] 12.2015 r. określającą B. Sp. z o.o. kwoty zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 r.; zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i listopad 2012 r., kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. Podniósł, iż w decyzji tej wskazano, że B. Sp. z o. o. była firmą uczestniczącą w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu towarem w kraju i za granicą. B. Sp. z o. o. stanowiła jedno z ogniw łańcucha firm, wystawiających faktury sprzedaży, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu stalą pomiędzy tymi firmami, w którym to obrocie ww. Spółka brała udział, będąc świadomym uczestnikiem. B. Sp. z o. o. uczestniczyła w obrocie karuzelowym w ramach różnego rodzaju schematów, w których zaangażowanych było co najmniej kilkanaście podmiotów pełniących przypisane im z góry role. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w decyzji nr [...] z dnia [...] 12.2015 r. wskazał, że B. Sp. z o. o. pełniła rolę "brokera". Organ odwoławczy przywołał także zeznania skarżącego składane w dniach: [...] czerwca 2015r., [...] czerwca 2015 r. i [...] lipca 2015 r. Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji, iż uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie uznać należy, że strona przyjęła rolę wyłącznie pośrednika w handlu wyrobami stalowymi, który nie magazynował towarów handlowych we własnym magazynie, nie sprawdzał jego ilości, wagi oraz tego czy zakupiony od F. towar (pręty żebrowane) faktycznie zgadza się z fakturami VAT otrzymanymi od kontrahenta. Strona nie sprawdzała zakupionego towaru z kserokopiami atestów i świadectw odbioru. Nie uczestniczyła przy rozładunku i załadunku towaru. Strona nie prowadziła gospodarki magazynowej, pomimo tego w 12/2012 r. oraz w 02/2013 r. wystawiała i otrzymywała dowody magazynowe. Podkreślono, iż dokument WZ, wydanie zewnętrzne jest dowodem magazynowym wystawianym przez magazyniera, dokumentującym rozchód towarów w momencie wydania ich na zewnątrz magazynu. Z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż w przypadku dostawcy strony, tj. firmy F. dowód WZ został wystawiony przez właściciela, a nie przez magazyniera. Również dowody WZ wystawione przez stronę nie potwierdzają fizycznego wydania towaru z magazynu. Zarówno strona, jak i R. W. oraz jego dostawca nie posiadali magazynu, z którego miały być wydane, bądź do którego miały być przyjęte towary handlowe. Dowody WZ zgromadzone w niniejszej sprawie, nie spełniają roli, dla której stworzony został ten dokument. Wystawione dowody WZ nie dokumentują faktycznego wydania/przyjęcia towarów handlowych. Nie wszystkie dowody WZ zostały potwierdzone przez odbiorcę. Na niektórych okazanych do kontroli dowodach WZ widnieją pieczątki i podpisy odbiorcy, jednakże jak zeznała strona podczas przesłuchania w dniu 27.06.2016 r. dokumenty WZ zawierają podpisy pracowników biurowych, którzy potwierdzali dokumenty WZ i faktury, zaś fizycznie odbioru towaru musiał dokonywać magazynier - operator dźwigu albo suwnicy. Strona zeznała ponadto, iż dowody WZ wystawiała "(...) żeby sobie zobrazować przeprowadzane transakcje - w ten sposób tworzyłem sobie taki wirtualny magazyn". W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia i wystawianiu "pustych faktur", tj. w łańcuchu transakcji, niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Takie działanie pozbawia stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto rodzi obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych "pustych" fakturach. Dyrektor IAS wskazał, iż na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wszelkich ustalonych okoliczności ustalono, że zarówno obrót stalą pomiędzy podmiotami wystawiającymi wzajemne faktury VAT, jak również rzeczywisty przedmiot transakcji - stal, były fikcyjne. Wskazał także, iż strona prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczyła jednocześnie w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów, w których wykazany podatek od towarów i usług służył jedynie jej odbiorcom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych, jak również pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur". Wobec tego, że faktury, m.in. za grudzień 2012 r. i luty 2013 r., na których jako wystawca widnieje F. zostały wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie prowadził, poza wystawianiem pustych faktur obrotu towarowego, zdaniem DIAS kontrahent skarżącego nie był dysponentem towaru, który według faktur, znajdujących się w ewidencjach strony został rzekomo przez nią nabyty. Reasumując, w konsekwencji uznania ww. dostawców kontrahenta oraz bezpośredniego kontrahenta strony za podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej organ odwoławczy uznał za zasadne zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wobec tego, że ustalono, iż podmioty widniejące jako dostawcy na fakturach nie mogli dokonać dostaw, organ odwoławczy uznał za konieczne dokonanie oceny czy strona dołożyła należytej staranności w relacjach z kontrahentami i odniesienie się do kwestii dobrej wiary podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach, jako podatek naliczony. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż oceniając materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu należy jednoznacznie stwierdzić, że strona nie nabywała stali od R. W., bowiem nie dysponował on towarem, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Działalność kontrahenta była bowiem pozorowana i nastawiona wyłącznie na korzyści podatkowe u odbiorców faktur VAT i takie korzyści osiągnęła również strona. Dyrektor IAS wskazał przy tym, iż w niniejszej sprawie nie ma konieczności badania tego, czy jako odbiorca faktury strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem (świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach). Klauzula słuszności dobrej wiary, ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika. Za trafne organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu I instancji, iż obiektywne okoliczności wskazywały na udział strony w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, o czym w szczególności świadczy to, że nabywca towaru był znany już w chwili zakupu towaru, transakcje dotyczyły takiej samej ilości towaru, którego nikt dokładnie nie sprawdzał. W ocenie Dyrektora IAS skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. Także co najmniej winien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahenta oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT. Świadczą o tym dokonane w sprawie ustalenia dotyczące przebiegu zakwestionowanych transakcji i prowadzą do wniosku, że skarżący wykazał się nierzetelnością kupiecką, zmierzając do uprawdopodobnienia braku świadomości uczestnictwa w opisanym procederze. Wskazano także, iż z akt sprawy nie wynika, aby strona dokonywała działań, zmierzających do weryfikacji kontrahentów, nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Tym samym Dyrektor IAS uznał, iż decyzja organu I instancji nie narusza prawa, wobec czego należało utrzymać ją w mocy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 2 lutego 2018 r., reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, autorka skargi zarzuciła: 1. błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r.; 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu fikcyjności transakcji dokonywanych przez skarżącego; 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) poprzez niedołożenie przez organ podatkowy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych w tym także zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u skarżącego, pominięcie dowodów prezentowanych przez podatnika oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 4. naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez podatnika; 5. naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. § 3, art. 63 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; 6. naruszenie przepisów art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; 7. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; 8. naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 9. naruszenie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi jej autorka zasadniczo rozwinęła wskazane w skardze zarzuty. Wskazała m.in., iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1993 r. Od R. w latach 2012 – 2013 zakupił łącznie 15 samochodów prętów zbrojeniowych żebrowanych, o różnych średnicach. Organ podatkowy zakwestionował 14 z nich. Pierwsza transakcja nie została zakwestionowana, a to właśnie wtedy podatnik sam sprawdzał dostarczony przez firmę towar i sam pilnował dostawy do odbiorcy, był na miejscu dostarczenia towaru. Wobec tego, iż pierwsza transakcja odbyła się pomyślnie, podatnik kontynuował współpracę z R. Organy podatkowe obu instancji pominęły ta kwestię. W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż z firmą B. Sp. z o.o. podatnik współpracował od 2006 r., kiedy to firma ta dokonała u skarżącego pierwszego zakupu. Podatnik znał współwłaścicieli tej firmy, księgową i niektórych pracowników biurowych, w 2013 r. z inicjatywy firmy D. Sp. z o.o. nawiązał z tym podmiotem, do którego magazynu dostarczał towar przeznaczony dla firmy K. Wskazała również, iż jeden samochód B. sprzedała firmie D. Sp. z o.o. co zostało potwierdzone przez US W. w protokole kontroli i w pokontrolnej decyzji podatkowej. Trzy samochody B. sprzedała czeskiej firmie W. a.s. Praha. Kontrolujący UKS O. potwierdził rzeczywisty, a nie fikcyjny charakter transakcji podatnika z firmą K. W odniesieniu do współpracy z firma E. P. P. wskazał, iż nie miał wiedzy, że P. P. prowadzi "skomplikowaną" formalnie działalność gospodarczą. Wobec tego, że skarżący nie znał tej firmy, przy pierwszej transakcji zażądał przedpłaty, pokrywającej koszty transportu i taką przedpłatę otrzymał, a za towar zapłacono przed rozładunkiem. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie skarżący złożył załącznik do protokołu, stanowiący uzupełnienie dotychczas zajętego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przytoczonych powyżej okoliczności sprawy, organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za miesiące grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. uznały bowiem, iż faktury wystawione dla skarżącego przez F. (w grudniu 2012 r.: 6 faktur na łączną kwotę netto 300 795,28 zł, podatek VAT 69 182,92 zł i w lutym 2013 r.: 7 faktur na łączną kwotę netto 314 238,24 zł, podatek VAT 72 274,80 zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak faktury dokumentujące sprzedaż przez skarżącego kolejnym podmiotom, którymi były B. Sp. z o.o. w M. i E. w Z. (w grudniu 2012 r.: 7 faktur na łączną kwotę netto 304 814,10 zł, podatek VAT 70 107,26 zł i w lutym 2013 r. 7 faktur na łączną kwotę netto 317 581,20 zł, podatek VAT 73 043,68 zł). W ocenie organów podatkowych skarżący brał udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w której pierwszym ogniwem były podmioty znikające: N. Sp. z o.o. i F., drugim ogniwem – B. Sp. z o.o., zaś trzecim ogniwem w łańcuchu transakcji, przybierając rolę bufora R. W. Uznając, że bezpośredni kontrahent strony (R. W.) i jego dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, bezpośredni kontrahent nie był dysponentem towaru, który został rzekomo nabyty przez skarżącego i zasadne jest zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, przy czym organ odwoławczy na stronie 27 zaskarżonej decyzji wskazuje na pkt 1 lit. a) tej jednostki redakcyjnej, zaś w pozostałych wywodach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił jednocześnie ustalenia organu I instancji, iż także ww. faktury wystawione przez skarżącego w grudniu 2012 r. i w lutym 2013 r. na rzecz B. Sp. z o.o. w M. i E. w Z. nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a także zasadność zastosowania do podatku wykazanego w tych fakturach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisu tego nie wskazał jednak wśród wymienionych na wstępie decyzji przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Skarżący zaś zarzuty skargi opiera w szczególności na oparciu decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny, nie uwzględniający okoliczności przyjętego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej od 1993 r., dotychczas niekwestionowanego – w zakresie prowadzenia dokumentacji magazynowej, ilości dostawców, sposobu pozyskiwania odbiorców, dokonywania dostawy pod wcześniejsze zamówienie, argumentacji o dacie podjęcia współpracy z firmą R. W. i sposobie sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta, jak i odbiorców. Błędnie ustalony stan faktyczny, zdaniem skarżącego doprowadził do wadliwego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zarówno art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak i art. 108 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Wskazać też należy, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Z powyższego wynika, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Z powyższych wywodów wynika jednocześnie, iż zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazać jednocześnie wypada, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Organy podatkowe powinny przy tym prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, które doprowadziły do wydania decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (z całości decyzji w ocenie Sądu wynika bowiem, iż ten przepis, a nie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, został zastosowany w niniejszej sprawie) oraz naruszenia art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Argumentację zaskarżonej decyzji organ odwoławczy oparł w szczególności o ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego (R. W.), podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, jak i podmiotów na rzecz których skarżący wystawiał zakwestionowane faktury, uznając w konsekwencji za zasadne zakwestionowanie rozliczenia podatku VAT dokonanego przez skarżącego i określenie kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już była o tym mowa wyżej, koniecznym elementem stanu faktycznego jest ustalenie czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w przypadku stwierdzenia, iż takich zdarzeń nie dokumentują, towarzyszył rzeczywisty obrót. Ma to bowiem decydujący wpływ na sytuację podatnika, wówczas bowiem ma znaczenie tzw. dobra wiara, czy staranność w działaniu. O ile w ocenie Sądu przywoływane przez organ odwoławczy okoliczności dotyczące kontrahentów R. W. mogą wywoływać wątpliwości co do ich rzetelności, o tyle w niniejszej sprawie nie wykazano, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył obrót towarem, a skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, lub też nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też jednoznacznie jaki stan faktyczny organ odwoławczy uznał za ustalony. Na stronie 25 decyzji organ odwoławczy wskazuje bowiem, iż "...zarówno obrót stalą pomiędzy podmiotami wystawiającymi wzajemne faktury VAT, jak również rzeczywisty przedmiot transakcji – stal, były fikcyjne." Na stronie 27 tej decyzji wskazano zaś, R. W. "... nie był dysponentem towaru, który według faktur, znajdujących się w ewidencjach Strony został rzekomo nabyty przez Stronę." Okoliczność ta ma zaś zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. Analizując zarzuty skargi w zestawieniu z aktami podatkowymi, w ocenie Sądu organ odwoławczy rozpoznając sprawę pominął także istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazywane przez skarżącego, co sprawia, że dokonana ocena jest wybiórcza i dowolna. Jak bowiem wynika z przesłuchania skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r., przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej, skarżący podczas tego przesłuchania podał, że poza transakcjami zawartymi z R. W. w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2013 r., zawarł jedną transakcję w lutym 2012 r. wskazał przy tym, iż była ona przedmiotem kontroli przez UKS we W., została udokumentowana fakturą zakupu nr [...] z [...] lutego 2012 r. oraz sprzedaży dokonanej na rzecz G. i dokumentowanej fakturą nr [...] z [...] lutego 2012 r. (karta 582 v akt podatkowych). Z powyższego zatem wynika, iż współpraca skarżącego z R. W. rozpoczęła się wcześniej niż okres objęty kontrolą, nie powinna jednak pozostać niezauważona. Okoliczności tej transakcji skarżący opisał w piśmie z dnia 12 lipca 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli (karta 597 – 599 akt podatkowych). W tym miejscu skarżący odnosi się do okoliczności podjęcia współpracy, przeprowadzenia czynności sprawdzających tego kontrahenta, przebiegu transakcji i dostawy z R. W., jak i okoliczności dotyczących poszukiwania przez skarżącego towaru pod określone zamówienie stałego klienta, ze wskazaniem jego danych. Ocena tych okoliczności, ewentualnie sprawdzenie podawanych informacji przez skarżącego, daje podstawy do oceny przyjętego przez skarżącego sposobu prowadzenia działalności, może też tłumaczyć brak magazynu i czynić niezasadnymi twierdzenia, iż skarżący miał "wirtualny" magazyn, co miałoby oznaczać, że nie prowadził rzeczywistej działalności. Okoliczności te rzucają też inne światło na okoliczności tzw. dobrej wiary skarżącego, czy też dokonywania przez niego aktów należytej staranności. W sytuacji bowiem, gdyby okres z którego pochodzą zakwestionowane faktury nie był okresem rozpoczęcia współpracy w nowym kontrahentem, ale kontynuacją współpracy z kontrahentem już sprawdzonym jako rzetelny, istniałyby podstawy do odmiennej oceny tych okoliczności. Okoliczności te uszły uwadze orzekających w sprawie organów, mimo, iż powinny pozostać w ich zainteresowaniu, rozważeniu, w razie wątpliwości sprawdzeniu. Organ I instancji w odpowiedzi na te okoliczności podniósł jedynie, że podczas przesłuchań skarżący nie wspominał o osobistym spotkaniu z kierowcą. Z protokołu kontroli, z przesłuchania w dniu [...] czerwca 2015 r. nie wynika zaś, aby skarżący został poproszony o podanie przebiegu transakcji i dostawy z lutego 2012 r. Z tego, też względu w ocenie Sądu powyższa odpowiedź organu nie wyczerpuje obowiązków organu podatkowego, wynikających z Ordynacji podatkowej. Organy okoliczność tą pominęły, mimo podnoszenia jej konsekwentnie przez skarżącego także w późniejszym piśmie z dnia 22 sierpnia 2016 r. (karta 624 – 625 akt podatkowych). Tym samym wnioski o braku dowodów na podjęcie przez skarżącego aktów należytej staranności należy uznać co najmniej za pochopne. W odniesieniu do braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy okoliczności czy zakwestionowanym transakcjom towarzyszył obrót towarem zauważyć także należy, iż organ odwoławczy dostrzegł podnoszoną przez skarżącego okoliczność reklamacji odnośnie jakości towaru (str. 24 zaskarżonej decyzji). Poza przywołaniem tej okoliczności jako fragmentu zeznań skarżącego nie została ona poddana jakiejkolwiek ocenie, mimo, iż dotyczy okoliczności mających w niniejszej sprawie znaczenie zasadnicze. Wskazać też należy, że o ile dowody pozyskane w innych postępowaniach, w tym kontrolnych i podatkowych, zgodnie z art. 181 Op mogą stanowić dowód w sprawie, i jako dowody podlegają ocenie, ustalenia dokonane w oparciu o nie w stosunku do kontrahentów nie mogą samodzielnie stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wykorzystanie dowodów pozyskanych z innych postępowań powinna w ocenie Sądu cechować rzetelność. W przypadku bowiem wykorzystania decyzji, które nie są prawomocne i zostały zaskarżone może zdarzyć się sytuacja powołania się na decyzję, która już w dacie orzekania przez organ podatkowy została wyeliminowana z obrotu prawnego. Taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, albowiem organy obu instancji w niniejszej sprawie powołują się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] wydaną dla B. Sp. z o.o. z siedzibą w M., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] została uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Powyższe okoliczności wynikają z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, rozpoznającego skargę na ww. decyzję z dnia [...] marca 2016 r., do którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotarł, analizując legalność zaskarżonej decyzji. Z powyższej okoliczności wynika, iż organ I instancji nie sprawdził czy decyzja, na którą się powołuje pozostaje w dacie orzekania w obrocie prawnym. Organ odwoławczy ten stan zaakceptował, powołując się uchylone w postępowaniu podatkowych rozstrzygnięcie i przypisując ustaleniom z niego wynikającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powyższe w ocenie Sądu pozostaje w sprzeczności z treścią zarówno art. 181 Op, jak i art. 120 Op, a w szczególności z art. 121 § 1 Op i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do uznania, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał zasadność i prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, mającego swą podstawę zarówno w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak również art. 108 ust. 1 tej ustawy. Dodać jedocześnie wypada, iż obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur VAT, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawa do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter swego rodzaju sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotu zajmującego się tego typu praktykami (zob. wyrok NSA z 31 maja 2017 r. - LEX nr 2314508 oraz w CBOSA). Pomimo tego, że podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa porównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (zob. wyrok NSA z 6 marca 2014 r., II FSK 304/13, przywołany w wyroku WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1019/15; CBOSA). Kwota do zapłaty przewidziana w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jest zatem zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z mocy prawa. Właściwy organ podatkowy, poprzez wydanie stosownej decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określa wysokość zobowiązania podatkowego, tj. konkretyzuje kwotę do zapłaty, jeżeli wystąpią okoliczności powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjąć należy, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Z powyższego wynika zatem, iż zasadność określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 pozostaje w ścisłym powiązaniu z przeciwdziałaniem naruszeniom zasady neutralności podatku VAT i uszczuplaniu należności w tym podatku. Tym samym organy podatkowe w przypadku określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT winny wykazać zarówno wystawienie przez skarżącego faktur odpowiadających przesłankom z ww. przepisu, jak i okoliczność na czym, w tym konkretnym przypadku polegało uszczuplenie ww. należności. Takich okoliczności dotychczas w sprawie nie wykazano. Z tych względów w ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia ww. przepisów postępowania poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i wyeliminować stwierdzone naruszenia. Winien wziąć także pod uwagę wywody dotyczące obowiązków ciążących na organach podatkowych w zakresie stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jego szczególnej specyfiki i celu tej regulacji. W kompetencji organu jest bowiem dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu się do wskazań Sądu. Organ odwoławczy nie jest także pozbawiony możliwości uzupełniania w razie potrzeby materiału dowodowego w sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 229 Ordynacji podatkowej, ewentualnie w przypadku stwierdzenia w toku ponownego rozpoznawania sprawy wystąpienia okoliczności z art. 233 § 2 Op, zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 3 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 j.t.). Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje 2 000 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 5.400 zł wynagrodzenia pełnomocnika.