III SA/Wa 679/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił M. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w przybliżonej kwocie 408.615,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania, obliczone na dzień wydania decyzji, w kwocie 8.956,00 zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w wysokości 408.615,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w wysokości 8.956,00 zł. Pełnomocnik Skarżącej w dniu 10 sierpnia 2019 r. złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony w odwołaniu zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, – art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez arbitralne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w przywołanych przepisach, a uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez podmiot zobowiązany ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Następnie Dyrektor, po przywołaniu treści art. 33 §1, §2, §3, §4 pkt 2 O.p., zaznaczył, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania, czy wysokość zwrotu podatku. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czy zwrotu podatku. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego i z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydaniu decyzji wymiarowej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na swój odrębny charakter od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, nie obejmuje co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. W kompetencji organu wydającego decyzję o zabezpieczeniu pozostaje rozpoznanie, czy w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ocenił, że taka obawa istnieje. Mając na uwadze dokumenty dołączone do odwołania zdaniem organu odwoławczego należało wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rozpatrzeniu nie podlegają zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego. Podnoszone w tym zakresie zarzuty mogą być badane i oceniane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, bądź wymiarowym - które ma na celu wydanie decyzji wymiarowej, wraz z innymi dowodami zebranymi w tych postępowaniach, bądź ewentualnie w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. Odnosząc się do okoliczności sprawy Dyrektor wskazał, że w oparciu o upoważnienie z dnia 31 maja 2019 r. wydane przez Naczelnika wszczęta została kontrola celno-skarbowa wobec Skarżącej. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone w dniu 21 czerwca 2019r. w trybie art. 150 § 4 O.p., na adres: ul. [...], wskazany we wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, który wpłynął do Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 27 maja 2019 r. Z uchwały załączonej do wniosku wynika, iż zmiana adresu Skarżącej nastąpiła w dniu 11 marca 2019r. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w zeznaniu CIT-8 za 2018r. nie deklarowała żadnych przychodów, Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodów z innych źródeł w wysokości 6.696,79 zł i osiągnęła stratę w wysokości 6.696,79 zł. Stwierdzono, że zeznanie CIT-8 za 2018r. pozostaje w sprzeczności z wpływami na rachunki bankowe ww. Spółki prowadzone w walucie EUR i USD. Z historii tych rachunków bankowych wynika, iż w okresie od dnia 16 listopada do dnia 20 grudnia 2018r. podmioty zagraniczne, m. in. z Rosji, Chin, Brytyjskich Wysp Dziewiczych, dokonały na rzecz Skarżącej trzynastu przelewów SWIFT o łącznej wartości 391.102,29 EUR i 278.555,00 USD. Wskazano, że przelewy dotyczyły – zgodnie z opisami słownymi operacji - zapłat za sprzęt budowlany, za faktury, za sprzęt zgodnie z umowami i fakturami. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji ocenił, że z tego powodu, iż Skarżąca została zawiązania w 2018r. płatności zrealizowane na jej rachunek bankowy w listopadzie i grudniu 2018r. nie mogą dotyczyć przychodów z działalności gospodarczej rozpoznanych we wcześniejszych latach podatkowych. Opisy operacji gospodarczych dokonane przez podmioty zlecające przelewy uzasadniają założenia, iż przelewane środki mają charakter bezzwrotny, ich otrzymanie stanowi dla ww. Spółki definitywne przysporzenie majątkowe, co oznacza, że przychody w postaci środków pieniężnych otrzymanych w walutach EUR i USD powinny być rozpoznane jako przychody 2018r. Po przeliczeniu na złote wartość przychodów w postaci otrzymanych pieniędzy na rachunki bankowe prowadzone w EUR i USD wynosi odpowiednio 1.675.914,65 zł i 1.054.879.85 zł. co stanowi łącznie kwotę 2.730.794,50 zł, a co za tym idzie przewidywane zobowiązanie podatku dochodowego od osób prawnych wynosiłoby 408.615,00 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że określona w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania podlegająca zabezpieczeniu jest jedynie kwotą przybliżoną, prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. zostanie określona przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli, a następnie w decyzji wymiarowej. Dyrektor zwrócił uwagę na to, iż postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania kontrolnego. Dyrektor wskazał, że zaskarżona decyzja dotycząca zabezpieczenia należności na majątku podatnika (spółki) została wydana w czasie trwania kontroli na podstawie zgromadzonego wówczas materiału dowodowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ pierwszej instancji nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, a obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma występowanie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniona obawa musi być wskazana przez organ indywidualnie, w każdym konkretnym przypadku. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy" - ze względu na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania determinującymi zaistnienie przesłanki ustawowej, a zaistnienie tych zdarzeń zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Do zdarzeń tych należą trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zatem, katalog przesłanek wynikających z zapisu art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter otwarty, z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Tym samym przesłanka uzasadnionej obawy może być wykazywana przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązań podatkowych. Dyrektor podkreślił, że przesłanką zastosowania zabezpieczenia w tym wypadku jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu okoliczności. Stopień prawdopodobieństwa i zasadność co do obawy ustawodawca pozostawił do uznania organowi podatkowemu, który dokonuje w tym zakresie indywidualnej oceny, uwzględniając całokształt posiadanych informacji. Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z ustaleniami organu umowa Spółki M. [...] Sp. z o. o. została zawarta w dniu [...] czerwca 2018 r. w Kancelarii Notarialnej we W. przed notariuszem R. B. Wszystkie udziały w ww. Spółce objął D. A. zamieszkały w Armenii, który uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 5 czerwca 2018 r. został wybrany prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 23 sierpnia 2018r. Zgodnie z wpisem siedziba Spółki znajduje się w W. przy ul. [...]. Przed notariuszem, na pierwszym zgromadzeniu wspólników oraz w sprawach związanych z rejestracją ww. Spółki D. A. reprezentowany był przez adwokata O. B. Z akt rejestrowych wynika, iż dla doręczeń D. A. zgłosił adres: ul. [...]. Pod tym samym adresem znajduje się siedziba B. [...]. reprezentowanej przez O. B. Dyrektor zaznaczył, że przed wszczęciem przedmiotowej kontroli organ pierwszej instancji podjął działania mające potwierdzić aktualność adresu siedziby Spółki M. [...] Sp. z o. o. wskazanego w Rejestrze Przedsiębiorców. W tym celu skontaktowano się za pośrednictwem poczty elektronicznej z podmiotami świadczącymi usługi wynajmu wirtualnych biur w W. przy ul. [...] (budynek L.) – I. [...] Sp. z o. o., ul. [...] i R. S., ul. [...]. Od podmiotów tych uzyskano informacje, iż Skarżąca nie jest i nie była ich klientem. Organ pierwszej instancji w dniu 31 maja 2019 r. w oparciu o akta rejestrowe ustalił, iż w dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do Sądu Rejestrowego wniosek Skarżącej o zmianę adresu z dotychczasowego: ul. [...] na nowy: ul. [...]. Z uchwały załączonej do wniosku wynika, iż zmiana adresu Spółki nastąpiła w dniu 11 marca 2019 r. Korespondencja wysłana do Spółki na ww. adres, w tym między innymi wezwanie do przedłożenia ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej za 2018 r., nie została podjęta pomimo dwukrotnego awizowania. Według ustaleń organu pierwszej instancji Skarżąca nie zgłosiła do organu podatkowego ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani miejsca prowadzenia rachunkowości. Nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku VAT, ani JPK_VAT za grudzień 2018r. oraz okresy następne. Poszukiwania transakcji zawartych przez Stronę w plikach JPK_VAT złożonych przez innych podatników za okresy od sierpnia do grudnia 2018 r. ujawniły jedną transakcję. Według JPK_VAT fakturę dla ww. Spółki z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] o wartości 1.432,72 zł. VAT 329,53 zł wystawiła G. [...] Sp. z o. o., która wg danych w KRS zajmuje się działalnością prawniczą i rachunkowo-księgową. Jej udziałowcem i prezesem zarządu jest Pan O. B. Dyrektor zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że dotychczasowe ustalenia organu wskazują na działania Strony odbiegające od zachowań rzetelnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Siedziba ww. Spółki nie znajduje się w miejscu wskazanym w KRS, a pod adresem wskazanym we wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, korespondencja nie jest odbierana. Spółka M. [...] Sp. z o. o. nie zgłosiła organowi podatkowemu ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani miejsca prowadzenia ksiąg. Spółka nie dokonała rejestracji dla podatku VAT, co przy skali działalności, wynikającej z historii rachunków bankowych budzi poważne wątpliwości. W ocenie organu pierwszej instancji z uwagi na transakcje realizowane na rachunkach bankowych Spółki wskazujące, że przedmiotem jej działalności jest handel międzynarodowy oraz miejsce zamieszkania prezesa jej zarządu tj. Armenia, umiejscowienie ww. Spółki w Polsce nie ma gospodarczego uzasadnienia. Pliki JPK-VAT złożone przez podatników podatku od towarów i usług wskazują, że Spółka M. [...] Sp. z o. o. nie ponosi kosztów związanych z funkcjonowaniem w Polsce adekwatnych do skali prowadzonej działalności. Transakcje ze Spółką deklarowane przez polskich podatników VAT - tzn. brak takich transakcji, a także historie rachunków bankowych wskazują, że wysoce prawdopodobne jest, iż ww. Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego (brak transakcji nabycia majątku i transakcji związanych z korzystaniem z niego, zakupów paliwa, opłat za telefony, itp.). Dane z CEPIK potwierdzają, że ww. Spółka nie posiada środków transportowych. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę tj. w łącznej kwocie 417.571,00 zł, wysokość kapitału zakładowego ww. Spółki i stosunkowo krótki czas prowadzenia działalności i akumulowania majątku ocenił, iż wartość majątku Spółki, jej aktywów netto, jest niższa od wartości przewidywanego zobowiązania, co uzasadniało obawę, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie organu obawę tę wzmacniały działania ww. Spółki skutkujące niemożliwością nawiązania z nią kontaktu, pozyskania jej ksiąg i dokumentów, a co tym idzie rozpoznania i zlokalizowania jej ewentualnego majątku trwałego i obrotowego. Zdaniem organu odwoławczego dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie, która znalazła swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie może zmienić okoliczność, że po wydaniu zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, w toku kontroli na wezwanie organowi dostarczono księgi rachunkowe Spółki i dokumenty źródłowe w postaci wyciągów bankowych, umowy najmu pomieszczenia biurowego we W. z dnia 1 grudnia 2018r. wraz z fakturą za usługę za grudzień oraz oświadczenia zarządu Spółki o wpłaceniu kapitału zakładowego. Organ pierwszej instancji wskazał, że z ksiąg i sprawozdania finansowego wynika, iż cały majątek Spółki stanowią środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych oraz że, Spółka w 2018r. osiągnęła stratę w wysokości ponad 6.000.00 zł. W księgach brak jest kosztów dotyczących wynajmu lokalu siedziby Spółki w W. przy ul. [...], kosztów obsługi księgowej oraz innych kosztów, które należałoby wiązać z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałym stanie rzeczy należy stwierdzić że stosownie do postanowień art. 33 § 2 O.p. w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018r. na majątku O.p. Niedokonanie przez organ pierwszej instancji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku ww. Spółki mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję wskazanej należności. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie przesłanką do zabezpieczenia było odniesienie wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego do sytuacji majątkowej Spółki, jej kapitału zakładowego, okresu prowadzenia działalności gospodarczej wskazujące, że aktywa netto Spółki nie wystarczą na jego pokrycie. Kolejnymi przesłankami były działania Spółki odbiegające od zachowań rzetelnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym tj. nie zgłoszenie organowi podatkowemu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości, brak siedziby pod adresem ujawnionym w KRS, nie odbieranie korespondencji pod adresem wskazanym we wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców i związany z tym brak możliwości pozyskania ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Dalej Dyrektor wskazał, że w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy należy zgodzić się z Naczelnikiem, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją może nie zostać wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ pierwszej instancji ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora za chybiony należy uznać zarzut odwołania wskazujący, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wytycznych stawianych przez ustawodawcę w art. 210 § 4 O.p. oraz że organ pierwszej instancji nie podjął próby dokładnego omówienia stanu faktycznego oraz rzetelnego zbadania wszelkich niezbędnych okoliczności, które stanowią zagadnienie w postępowaniu zabezpieczającym. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco opisany i rzetelnie oceniony. Organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję o zabezpieczeniu nie dysponował ani księgami rachunkowymi Strony, ani dowodami źródłowymi, gdyż pomimo wezwania Strona dokumentów tych nie przedłożyła. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego została ustalona przez organ pierwszej instancji w oparciu o historie rachunków bankowych Skarżącej włączone do akt kontroli celno-skarbowej z akt śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez P. (...) Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w G. Okoliczność ta nie podważa jednak w żaden sposób rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego co do wielkości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Organ pierwszej instancji nie dysponując dokumentacją księgową Spółki zasadnie obliczył wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018r. w oparciu o historię jej rachunków bankowych. W ocenie Dyrektora zaskarżona decyzja zawiera - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne, tj. organ pierwszej instancji przytoczył okoliczności ustalone w toku kontroli, które jednocześnie w ocenie organu wskazywały na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, jak i uzasadnienie prawne, tj. zostały wskazane przepisy prawa, które w danym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy mają zastosowane i pozwalają na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnik Skarżącej w dniu 15 lutego 2021 r. wniósł skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając w całości ww. decyzję Dyrektora z dnia [...] stycznia 2021 r. Pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 33 § 1 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie przez organ, iż w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i na tej podstawie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, na podstawie której dokonano zabezpieczenia znacznej sumy pieniężnej na rachunku bankowym Skarżącej, – art. 187 oraz art. 122 O.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności braku uwzględnienia złożonych przez Skarżącą w odwołaniu obszernych wyjaśnień podczas wydawania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, – art. 121 O.p. poprzez w pełni dowolne i automatyczne założenie określonego stanu faktycznego, który nie uwzględniał całokształtu okoliczności faktycznych sprawy przywołanych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji Naczelnika, czym organ naruszył zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik Strony w oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia [...] lipca 2019 r. Na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik wniósł o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, od organu na rzecz Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zwraca uwagę na to, że podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym przez Pełnomocnika Skarżącej wyroku tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/WA 1119/20 (od którego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dn. 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 741/21), który zapadł na tle bardzo podobnego stanu faktycznego. Podzielając stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, Sąd w istotnym zakresie wykorzystał argumentację zaprezentowaną w tym wyroku, przyjmując ją jako własną. Zgodzić się należy z Dyrektorem, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, uregulowanym w art. 33 Ordynacji, nie obowiązują typowe zasady dotyczące dowodzenia okoliczności faktycznych i ustalania prawdy materialnej ("[w] postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego"). Zgodnie wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że prowadzone postępowanie zamiast do tego "dowodzenia" zmierzać powinno jedynie do uprawdopodobnienia, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane dobrowolnie, przy czym, jak ponownie prawidłowo odnotował Dyrektor, katalog przesłanek wynikających z zapisu art. 33 § 1 O.p. ma charakter otwarty z uwagi na użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" (wskazane w treści tego przepisu sytuacje faktyczne uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia przedwymiarowego (trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznych oraz wyzbywanie się majątku) podano tylko tytułem przykładu). Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2124/18 "skoro wyliczenie zawarte w przepisie art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, wskazują na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia". Należy zauważyć, że sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). W ocenie Sądu Organy trafnie akcentowały w wydanych decyzjach takie okoliczności, które uprawdopodabniały niewykonanie zobowiązania. Należą do nich brak majątku Spółki (poza środkami pieniężnymi zgromadzonymi w kasie i na rachunkach bankowych, które to środki stanowią składnik majątkowy o dużym stopniu płynności, którego bardzo łatwo się wyzbyć); jej minimalny kapitał zakładowy; posługiwanie się siedzibą Spółki w tzw. wirtualnym biurze (ul. [...]) mimo że podmiot świadczący tego rodzaju usługi w tym miejscu zaprzeczył, jakoby Skarżąca była jego klientem, krótki czas funkcjonowania Spółki, relatywnie znaczące wpływy na jej rachunkach bankowych, zadeklarowanie straty w pierwszym roku funkcjonowania Skarżącej, tj. w roku 2018; miejsce zamieszkania prezesa jej zarządu, tj. Armenia. Te wszystkie fakty uzasadniały obawę, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane. Należy tu podkreślić leksykalne znaczenie czasownika "uprawdopodobnić". Zgodnie z takim jego rozumieniem, "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś stanie się prawdopodobne". Z kolei "prawdopodobny" to "taki, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy", "taki, który przypuszczalnie nastąpi" (internetowy słownik języka polskiego PWN). Wskazane okoliczności funkcjonowania Spółki prawdopodobnym czyniły, że bez względu na wielkość określonego zobowiązania Spółka nie byłaby w stanie go uiścić. Na pierwszy plan wśród tych okoliczności wysuwa się fakt, że Naczelnikowi nie była znany absolutnie żaden majątek Skarżącej, poza środkami finansowymi, które w EUR i USD wpłynęły na jej rachunek bankowy (które to środki stanowią składnik majątkowy o dużym stopniu płynności, którego bardzo łatwo się wyzbyć). W zakresie dokonania samego zabezpieczenia Organy nie dopuściły się zatem, według Sądu, zarzucanych w skardze uchybień. Inaczej jednak należy ocenić decyzję Dyrektora w zakresie określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p). Otóż Naczelnik, kierując się zasadą sprawności postępowania zabezpieczającego, efektywności i szybkości dokonania zabezpieczenia, nie dysponował księgami podatkowymi Spółki, zaś swoją decyzję oparł, jak wyżej Sąd odnotował, na niewątpliwym fakcie wpływu na rachunek bankowy znacznych kwot EUR i USD. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty te mogły być uznane za przychód. Spółka w odwołaniu kategorycznie temu zaprzeczyła, wskazała, że nie wszystkie kwoty pieniężne otrzymane na rachunki są jej dochodami (pewnie chodziło tu Skarżącej o przychód), Spółka utrzymuje się bowiem z prowizji uzyskiwanych z realizacji umów z kontrahentami. Spółka zajmuje się pozyskiwaniem dla swoich klientów towarów, ustala z dostawcami warunki dostaw tych towarów kontrahentom oraz dokonuje w ich imieniu płatności na rzecz dostawców. Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, Spółce przysługuje prowizja po otrzymaniu przez kontrahentów od dostawcy pełnowartościowego towaru w terminie. W przypadku braku dostawy takiego towaru do kontrahenta bądź dostarczenia go w części i stwierdzenia, że do uchybień doszło wskutek zawinionego działania M. [...] sp. z o.o., kontrahenci mają prawo żądać zwrotu kwoty wpłaconej za towary w całości lub w części, a także są uprawnieni do niewypłacenia Spółce prowizji. Spółka podkreśliła, że środki finansowe znajdujące się na jej rachunkach bankowych nie stanowią jej dochodu, ponieważ są otrzymywane od kontrahentów celu dokonania płatności dla dostawców zamówionych towarów. Spółka wskazała, że ustanowienie zabezpieczenia na rachunkach bankowych na tak wysokie kwoty [ponad 400 tys. zł] paraliżuje dalsze funkcjonowanie spółki, nie jest ona w stawnie rozliczyć się z dostawcami, wywiązać się z umowy zawartej z kontrahentami. Sąd wskazuje nadto, że z akt sprawy wynika, iż po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu otrzymano m.in. księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe w postaci wyciągów bankowych (na to wskazał Naczelnik w piśmie z dn. 23 sierpnia 2019 r.). Co więcej, do odwołania pełnomocnik Spółki dołączył 13 kopii faktur pro-forma (zawierających adnotacje "A. [...]" oraz "C. [...] wystawionych przez Spółkę na kontrahentów opiewających łącznie na kwotę 278.555 USD oraz 391.102,29 EUR (a więc kwoty, które wpłynęły na rachunki bankowe Spółki będące podstawą określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego). O ile zatem Naczelnik nie dysponował ani księgami rachunkowymi, ani ww. fakturami pro-forma, a co za tym idzie mógł wydać swoją decyzję z [...] lipca 2019 r. bez analizy ksiąg rachunkowych oraz faktur i w konsekwencji – jak zasadnie stwierdził Naczelnik w ww. piśmie z dn. 23 sierpnia 2019 r. – "[n]ie dysponując dokumentacją księgową Strony organ zasadnie obliczył wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o historię jej rachunków bankowych", o tyle Dyrektor mając do dyspozycji tę dokumentację, winien odnieść się do niej w kontekście obliczenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. O ile niewątpliwie ma rację Dyrektor, że "określona w (...) decyzji kwota zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu jest jedynie kwotą przybliżoną" (str. 9 zaskarżonej decyzji), "decyzja ta uprawdopodabnia jedynie wysokość ewentualnych zobowiązań podatkowych" (str. 9 zaskarżonej decyzji) Dyrektor pomimo odformalizowania postępowania zabezpieczającego w jego toku orzeka "...na podstawie posiadanych danych..." (art. 33 § 4 O.p), co oznacza konieczność odniesienia się do nich w kontekście potwierdzenie uprawdopodobnienia wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego. Dyrektor wspomnianą dokumentacją już dysponował, co oznacza, że jego obowiązkiem było dokonanie analizy zgłoszonej przez Spółkę dokumentów. Brak takiej analizy i ograniczenie się do stwierdzenia, że "[m]ając na uwadze dokumenty dołączone do odwołania należy wskazać, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie podlegają zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego" (str. 6 zaskarżonej decyzji) oraz "[a]rgumentacja Spółki podniesiona w odwołaniu, iż nie wszystkie kwoty pieniężne otrzymane na rachunki bankowe są jej dochodami oraz, że utrzymuje się z prowizji zostanie zweryfikowana w toku postępowania wymiarowego (kontroli celno-skarbowej i ewentualnego postępowania podatkowego"(str. 15 zaskarżonej decyzji), spowodowały, że trafna stała się ocena zawarta w skardze, iż decyzję Dyrektora uznać należy za pobieżną, arbitralną, dowolną, nie opartą na obiektywnie dostępnych danych, lecz na pewnych domysłach i przypuszczeniach. Jakkolwiek takie domysły, przypuszczenia i prognozy są immanentną cechą decyzji w sprawie zabezpieczenia, to jednak, skoro organ II instancji dysponuje już nowymi danymi, które obraz obiektywnej sytuacji znanej organowi poprzednio orzekającemu mogą istotnie zmienić, obowiązkiem tego organu odwoławczego jest orzec właśnie "na podstawie posiadanych danych", a nie odsyłać podatnika do przyszłego postępowania podatkowego i deklarować, że postępowanie zabezpieczające jest tymczasowe, i że wszystko i tak rozstrzygnie się dopiero w przyszłości, w podatkowym postępowaniu wymiarowym. W ocenie Sądu trafny jest zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 122, 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Z art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązania organ określa na podstawie "posiadanych" danych, co oznacza, że nawet w uproszczonym postępowaniu dowodowym, jakie prowadzi się w trybie art. 33 O.p., czyli w postępowaniu zmierzającym raczej do uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia faktów mających znaczenie prawne, organ powinien przestrzegać zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 181 O.p.), powinien przeprowadzić dostępne dowody i je ocenić, a następnie dać wyraz takiej ocenie zgodnie z art. 210 § 4 O.p. "Przypuszczenia" (prognozy), o których wyżej mowa, nie mogą być dowolne, pozbawione jakichkolwiek racjonalnych podstaw. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "...określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter »szacunkowy«. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Jednak organ dokonujący zabezpieczenia nie może tej wielkości określać »z zapasem«. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy." (komentarz do art. 33 Ordynacji autorstwa L. Etela i innych, Lex). Wielkość przybliżonej kwoty zobowiązania musi być wynikiem podjęcia wszystkich możliwych w postępowaniu środków dowodowych. Jeżeli więc podatnik zgłasza dowody, to powinny być one rozpatrzone nawet w tak szczególnym, uproszczonym i "tymczasowym" postępowaniu, jak postępowanie zabezpieczające. Sąd nie może zastąpić Dyrektora w powyższym zadaniu już choćby dlatego, że w aktach przedłożonych Sądowi nie ma wspomnianej wyżej dokumentacji, ale przede wszystkim dlatego, że zadanie to należy w pierwszej kolejności do Organu. Stanowisko Spółki zasługuje natomiast na poważną analizę już z tego względu, że z odpisu KRS wynika, iż prowadzi ona działalność w zakresie m.in. działalności agentów, zaś załączone do odwołania faktury pro forma zawierają adnotacje dotyczące prowizyjnego wynagrodzenia "C. [...]", co wymaga rozważenia pod kątem ustalenia, czy przychodem Spółki w roku 2018 nie była tylko prowizja otrzymywana w razie rzetelnego wywiązania się z obowiązku pośredniczenia w sprzedaży określonych produktów. Zatem w dalszym postępowaniu Dyrektor przeanalizuje stanowisko Spółki, a w razie jego uwzględnienia, choćby częściowego, odpowiednio zmniejszy kwotę zabezpieczanego, przybliżonego zobowiązania, lub po uchyleniu decyzji Naczelnika umorzy postępowanie w razie oceny, że Skarżąca prawidłowo zadeklarowała stratę. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).