III SA/Wa 68/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 24 października 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 469.054,00 zł. złożona przez Stronę. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług, a w konsekwencji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w kwocie 469.054.00 zł), NUS uznał za zasadne sprawdzenie zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i w dniu 30 października 2017 r. wszczął czynności sprawdzające, które wykazały, iż najwyższe kwotowo zakupy pochodziły od B. Sp. z o.o. S.K.A. i B. Sp. z o.o. - podmiotów powiązanych ze Spółką. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność transakcji, prawidłowość przepływu towaru oraz środków finansowych pomiędzy tymi podmiotami. W tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., doręczonym w dniu 21 listopada 2017 r., NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 16 lutego 2018 r. Kontynuując weryfikację zasadności zwrotu, pismem z dnia 9 listopada 2017 r. NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z wnioskiem o przeprowadzenie u Strony kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września do października 2017 r. Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że w dniu 29 listopada 2017 r. Spółce zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 16 maja 2018 r. Następnie, z uwagi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 8 maja 2018 r. informujące o tym, iż niezbędna jest dalsza weryfikacja prowadzonych przez Spółkę transakcji, postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. doręczonym w dniu 16 maja 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki do dnia 31 sierpnia 2018 r. Pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. poinformował, że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowych prowadzonych w Spółce w dalszym ciągu trwa weryfikacja dokumentacji przekazanej przez kontrahentów Spółki w celu ustalenia źródeł pochodzenia towaru zakupionego w okresie kwiecień - październik 2017 r. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. NUS ponownie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do zwrotu w terminie 25-dniowym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 listopada 2018 r. Na ww. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r. Spółka złożyła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że z analizy treści uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli wynika, że u podstaw decyzji o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. legła informacja przekazana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w piśmie z dnia 1 sierpnia 2018 r. o konieczności dalszej weryfikacji dokumentów przekazanych przez kontrahentów Strony w celu ustalenia źródeł pochodzenia zakupionych przez Spółkę towarów w okresie od kwietnia do października 2017r. oraz dokumentów dotyczących sprzedaży w ramach eksportu i WDT w ramach prowadzonej przez ten organ kontroli celno-skarbowej. To zaś zdaniem organu odwoławczego oznacza, że na tym etapie kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie można postawić jednoznacznej tezy o tym, czy transakcje dokonywane przez Spółkę w zakresie zakupów i dostaw są rzetelne, czy nie, i czy wobec tego zwrot jest zasadny, i w jakiej wysokości. Następnie DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie z oczywistych względów skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania wyjaśniającego. Jeżeli bowiem podmioty dokonujące nabyć i dostaw w łańcuchu transakcji należą do tej samej grupy podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, to tego rodzaju zależności mogą mieć wpływ na rzetelność prowadzonych transakcji w aspekcie możliwych nadużyć. To zaś wymaga dogłębnej analizy transakcji pod kątem zasadności i celowości ich przeprowadzenia i stanowi wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że w uzasadnieniu postanowienia nie sposób doszukać się przesłanek, którymi organ pierwszej instancji kierował się przy jego wydawaniu oraz że organ nie uprawdopodobnił przesłanek poddających wątpliwość zwrotu. Skoro toczy się kontrola celno-skarbowa zmierzająca do wyjaśnienia tej kwestii, to jeśli trwanie tej procedury weryfikacyjnej wymagało wykroczenia poza wyznaczony termin, to jednocześnie też zachodziła potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia terminu dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS zauważył, że Spółka oczekuje, że na etapie badania zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku organ wyjaśni wszystkie kwestie dotyczące prawidłowości rozliczeń w tym podatku, co jest założeniem z gruntu błędnym i nie znajdującym oparcia w obowiązujących uregulowaniach. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Skarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne. Uzasadnienie faktyczne tego postanowienia wskazuje, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku i jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] listopada 2018 r. i umorzenie postępowania oraz zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Skarżącej. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niezastosowanie przysługującego Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i nie wskazanie przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wydane na podstawie 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej; i wreszcie po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 486/19). W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy organ uprawdopodobnił, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". A zatem czy organ wskazał przesłanki, które wywołały wątpliwości co do rozliczeń podatnika, i w konsekwencji wymagają dalszego sprawdzenia. Jednolite stanowisko sądów administracyjnych wskazuje, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Wymóg jedynie uprawdopodobnienia przesłanek, które wywołały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i w konsekwencji konieczność jego dalszego zweryfikowanie nie oznacza, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT może ograniczyć się do ogólnych zwrotów na tyle uniwersalnych, że w istocie możliwych do zastosowania u każdego podatnika. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2019 r. (I FSK 1006/19) odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość. Należy bowiem pamiętać, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu i powinna być interpretowana w sposób ścisły. Mając powyższe na uwadze nie sposób odmówić zasadności zarzutów wskazanych w skardze. Organy wskazują, że z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., zachodzi konieczność dalszej weryfikacji dokumentów przekazanych przez kontrahentów Skarżącego w celu weryfikacji źródeł pochodzenia zakupionych towarów oraz dokumentów dotyczących sprzedaży w ramach eksportu i WDT (str. 8) . Ponadto wątpliwości organu I instancji wzbudziła rzetelność transakcji, prawidłowość przepływu towarów oraz środków finansowych. Dalsza część uzasadnienia sprowadza się to przytoczenia odpowiednich norm prawych oraz wybranych wyroków sądów administracyjnych. Z tak sformułowanego uzasadnienia nie da się wywnioskować jakichkolwiek okoliczności (przesłanek), które wzbudziły wątpliwości organów co do zasadności dokonania zwrotu na rzecz Skarżącego. W istocie więc tego rodzaju sformułowania są bowiem uniwersalne w tym sensie, że mogą być odniesione do każdego podatnika dokonującego eksportu i WDT. Organ podatkowy I instancji powinien więc uzyskać większy pakiet informacji od organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową tym bardziej, że trwała ona już na dzień wydania postanowienia ok. 10 miesięcy. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.