III SA/Wa 683/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającą stratę podatkową za 2012 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2012 r, na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej "ustawa o rehabilitacji"), od 2007 r. posiadała status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 46.311,24 zł kosztów amortyzacji środków trwałych, których nabycie sfinansowano w części ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (ZFRON) utworzonych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] września 2014 r. organ podatkowy I instancji określił Skarżącej wysokość straty za 2012 r. w kwocie 661.383,82 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników brutto, ujęcie wśród kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w części ze środków pochodzących z ZFRON, stanowi powtórne obniżenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym stwierdził, iż Spółka w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 złożonej w dniu 24 maja 2013 r. za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 46.388.49 zł. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła jej naruszenie art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, a ponadto art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego i faktycznego dotyczącego istoty rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji nie odniósł się do jej argumentacji dotyczącej charakteru prawnego środków finansowych zgromadzonych na ZFRON, których źródłem są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych finansowane z wynagrodzeń pracowników. Podniósł, iż zaskarżona decyzja uchybia wymogom wskazanym w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego dotyczącego istoty rozstrzygnięcia. Jej zdaniem, zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy, gdyż bezpodstawnie odmawia przedsiębiorcy prowadzącemu zakład pracy chronionej uznania za koszt uzyskania przychodu, kosztów amortyzacji środków trwałych poniesionych ze środków zgromadzonych na ZFRON. Zauważył przy tym, iż art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność ujęcia w koszty należności m.in. ze stosunku pracy w postaci wynagrodzenia, które uwzględniane jest w kosztach w kwocie brutto. Wskazała przy tym, iż to pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W opinii Skarżącej, brak jest podstaw prawnych dla stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty, która stanowiła tylko raz jej wydatek. Uznała, iż pracodawca wypłacając pracownikowi wynagrodzenie ma prawo zaliczyć całość wynagrodzenia wraz z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, iż wynagrodzenie należne pracownikowi wchodzi w skład jego majątku i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pokrywane są z tego majątku, a nie majątku pracodawcy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że charakter prawny wydatków pracodawcy na wynagrodzenia pracowników oraz wydatków finansowanych ze środków zgromadzonych na ZFRON nie uzasadnia przyjęcia, że wydatki te finansowane są z tej samej kwoty. Zarzuciła przy tym organowi pierwszej instancji nieuwzględnienie, że wpłaty na ZFRON pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią odrębne źródło finansowania tego funduszu od innych źródeł wymienionych w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nie pochodzące ze środków własnych pracodawcy, gdyż taki charakter mają jedynie środki wymienione w art. 33 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Skarżąca zauważając, iż wykluczenie możliwości zaliczenia w koszty odpisów amortyzacyjnych do wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozbawia w części zakład pracy chronionej zamierzonej przez ustawodawcę preferencji, podniosła, iż zastosowany przez organ podatkowy sposób wydzielenia części kosztów amortyzacji środków trwałych poniesionych ze środków ZFRON nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Uznając, iż nie ma podstaw prawnych, aby pozbawiać ją możliwości uwzględnienia wśród kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON, w części wskazanej w zaskarżonej decyzji, wskazała, iż Spółka zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu za kluczową uznał kwestię zasadności uznania przez organ pierwszej instancji, iż Spółka zawyżyła w ww. korekcie koszty uzyskania przychodów o kwotę 46.388,49 zł wartości amortyzacji środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z budżetu państwa, tj. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazanych na ZFRON, które w momencie postawienia do dyspozycji wynagrodzeń ze stosunku pracy zostały uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w poszczególnych latach podatkowych, gdyż stanowi to powtórne obniżenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 u.p.d.o.f. stwierdził, że został on błędnie postawiony z uwagi na to, że odnosi się on do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie fizycznych. W dalszej części podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż udział kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych w latach 2008-2012 r. z ZFRON, odpowiadający udziałowi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w środkach finansujących ten fundusz w 2012 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2012 r., gdyż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka uwzględniła wśród kosztów uzyskania przychodów w latach 2008-2012. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwracając uwagę, iż łączna kwota pobranych zaliczek stanowiła już koszt podatkowy Spółki w chwili zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów uznał, że zaliczki te nie mogą stanowić dodatkowego kosztu podatkowego ani w momencie przekazania ich na ZFRON ani w momencie wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tych zaliczek. W jego ocenie doprowadziłoby to bowiem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dwa razy tych samych kwot - pierwszy raz w momencie zaliczenia wynagrodzeń do kosztów, a drugi, w momencie rozliczenia wydatków z ZFRON. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały już przez Spółkę uwzględnione wśród kosztów uzyskania przychodów w latach 2008-2012 w chwili zaliczenia wynagrodzeń pracowników (brutto) do kosztów podatkowych, środki te nie mogą stanowić jeszcze raz kosztu podatkowego w momencie wydatkowania ich z ZFRON. Tym samym stwierdził, iż Spółka błędnie dokonała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w latach 2008-2012, które zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych na ZFRON, a pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, doszedł do przekonania, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż część odpisów amortyzacyjnych w 2012 r. od środków trwałych sfinansowana z ZFRON, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów nie może być zarówno zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i amortyzacja środków trwałych sfinansowanych ze środków pochodzących z tej zaliczki zgromadzonych na ZFRON. Odnosząc się do kwestionowanego w odwołaniu sposobu określenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych ze środków pochodzących z ZFRON, zauważył, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia, w jakiej części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przekazane na ZFRON finansowały w latach 2008-2012 zakup środków trwałych amortyzowanych w 2012 r., zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał wyliczenia udziału 3,91 % środków pochodzących z odsetek bankowych i innych źródeł w wysokości 63.768,00 zł oraz udziału 96,09 % środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.566.933,60 zł we wpłatach na ZFRON w 2012 r. w łącznej wysokości 1.630.701,60 zł. Stwierdził przy tym, iż Spółka w 2012 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty amortyzacji środków trwałych o wartości początkowej powyżej 3.500,00 zł, których zakupy w latach 2008- 2011 sfinansowała ze środków ZFRON w łącznej kwocie 42.526,08 zł oraz zakupy środków trwałych o wartości początkowej poniżej 3.500,00 zł, które sfinansowała ze środków ZFRON w 2012 r. w łącznej kwocie 5.750 zł. Za prawidłowe zatem uznał zajęte przez organ pierwszej instancji stanowisko zgodnie z którym wartość amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 46.388.49 zł, tj. 48.276.08 zł x 96,09 % nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., ponieważ zakup środków trwałych i wyposażenia został sfinansowany z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które w momencie postawienia do dyspozycji pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do zaprezentowanych w odwołaniu orzeczeń sądowoadministracyjnych, które miały uzasadnić argumentację Strony, doszedł do przekonania, iż nie zasługuje na uwzględnienie zawarte w nich stanowisko z uwagi na brak akceptacji w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbieżnej z poglądem organu odwoławczego. Z kolei mając na uwadze powołane interpretacje indywidualne stwierdził, iż nie jest nimi związany w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą one możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON pochodzącymi częściowo ze zwolnień z podatków. W dalszej części uzasadnienia ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej, iż przyczyną, dla której wydano zaskarżoną decyzję jest w istocie zastosowanie się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. zauważył, że aktualnie znaczenie interpretacji ogólnych jest takie, iż mogą z nich korzystać różne podmioty, lecz dla żadnego z nich nie są one wiążące. Zarówno podatnik, jak i organ podatkowy są związani jedynie ustawami, nie zaś ich interpretacją i nie stosując się do interpretacji ogólnych mogą tym samym uznawać je za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, że stanowisko wyrażone w ww. interpretacji ogólnej, iż zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może dodatkowo stanowić kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z tego funduszu środków pochodzących z tej zaliczki, znajduje pełne potwierdzenie w przytoczonym przez tutejszy organ orzecznictwie sądów administracyjnych. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zauważył, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest zupełne i nie uchybia przepisom prawa. W jego ocenie organ pierwszej instancji ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 3 czerwca 2014 r., bowiem wyraził określony pogląd co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami z ZFRON w części pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odniósł się do powołanego przez Stronę orzecznictwa. Strona w skardze z 9 lutego 2015 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 15c i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 46.388,49 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej uzasadniającej nieuwzględnienie kwot odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, odpowiadających udziałowi zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w środkach finansujących ten fundusz, jako kosztów uzyskania przychodów. W szczególności brak jest argumentów uzasadniających niespełnienie przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła, iż organ odwoławczy przyznał, że należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., tj. z wynagrodzeń oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podniosła zarazem, iż kosztem podatkowym, z chwilą zaliczenia wynagrodzenia brutto do kosztów uzyskania przychodów, jest cała kwota wynagrodzenia łącznie z zaliczką na podatek dochodowy, niezależnie od tego czy zaliczka zostanie odprowadzona do budżetu, czy też przekazana na ZFRON, czy PFRON. Według Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do argumentacji dotyczącej charakteru prawnego środków finansowych gromadzonych na ZFRON, którego źródłem finansowania są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pochodzące z wynagrodzeń pracowników. W jej ocenie art. 12 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przewiduje konieczność ujęcia w koszty wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie brutto. Podniosła przy tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje rozliczenie podatku na zasadzie "opodatkowania u źródła", tzn. pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej w przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są w odpowiedniej części na PFRON i ZFRON. Stwierdziła, iż na ww. fundusze przekazywane są środki obliczone jako równowartość zaliczek na podatek dochodowy, które w istocie należą do pracowników, a nie zaliczki na podatek dochodowy w sensie dosłownym. W opinii Strony, brak jest podstaw prawnych dla stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty, która stanowiła tylko raz jej wydatek. Uznała, iż pracodawca wypłacając pracownikowi wynagrodzenie ma prawo zaliczyć całość wynagrodzenia, a w tym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła ponadto, iż wynagrodzenie należne pracownikowi wchodzi w skład jego majątku i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pokrywane są z tego majątku, a nie majątku pracodawcy. Tym samym zauważyła, iż ww. status i charakter prawny wydatków pracodawcy na wynagrodzenia pracowników oraz wydatków finansowanych ze środków zgromadzonych na ZFRON nie uzasadnia przyjęcia, że wydatki te finansowane są z tej samej kwoty. Według Spółki organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności, iż wpłaty na ZFRON pochodzące z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowią odrębne źródło finansowania tego funduszu od innych źródeł wymienionych w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nie pochodzące ze środków własnych pracodawcy, gdyż taki charakter mają jedynie środki wymienione w art. 33 ust. 2 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Strony, nie ma podstaw prawnych, aby pozbawiać ją kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON, a w szczególności nie wynika to z art. 16a, art. 16b i art. 16c u.p.d.o.p. Końcowo uznając, iż nie ma podstaw prawnych, aby pozbawiać ją możliwości uwzględnienia wśród kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON, w części wskazanej w zaskarżonej decyzji, Strona wskazała, iż zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego czy stanowią koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których zakup Skarżąca sfinansowała ze środków ZFRON, w części odpowiadającej równowartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników. Każda ze stron prezentuje odmienne stanowisko. Rozstrzygając ten spór rację należało przyznać organom podatkowym. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stosownie do ust. 2 pkt 2 ww. artykułu fundusz rehabilitacji (ZFRON) tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednym z takich przepisów odrębnych jest art. 38 ust. 2 pkt 1, który stanowi, iż płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Według postanowień art. 12, wskazanego w powyżej przytoczonym art. 38 ust. 2 pkt 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje odrębne zasady rozliczenia się z pobranych na podatek zaliczek przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Tych płatników - w zakresie zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - nie dotyczy reżim rozliczania się z urzędem skarbowym, określony w przepisie art. 38 ust. 1. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca stanowiąc, że sposób rozliczania się płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 (...). Wspomniany przepis stanowi rodzaj przywileju podatkowego albowiem środki z ww. zaliczek zamiast zasilać budżet państwa zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON zgodnie treścią art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Z przytoczonego przepisu wynika, że co do zasady należności ze stosunku pracy, do których zaliczane jest wynagrodzenie pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów, przy tym wynagrodzenie uwzględniane jest w kosztach w kwocie brutto. Co do zasady ta właśnie kwota (brutto) powinna być przekazywana pracownikowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak rozliczenie podatku dochodowego na zasadzie "opodatkowania u źródła". To pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są do PFRON i ZFRON. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania ta część przepisu, która stanowi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Aby zaliczyć odpis na fundusz tworzony przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest w związku z tym spełnienie łącznie dwóch przesłanek: obowiązek lub możliwość tworzenia danego funduszu muszą wynikać z odrębnej ustawy, a ustawa ta musi stanowić, że mają one być tworzone w ciężar kosztów. W przypadku odpisów na ZFRON spełniona jest jedynie pierwsza przesłanka- obowiązek tworzenia tego funduszu przewiduje art.33 ust.1 ustawy o rehabilitacji. Ustawa nie przewiduje jednakże, że ZFRON tworzony jest w ciężar kosztów. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia powołanych przepisów jest zatem prawidłowa. Takie rozumienie powołanego przepisu prezentowane jest również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: 17 grudnia 2013r., II FSK 218/12, z dnia 10 lutego 2012r., II FSK 1566/10, z dnia 5 września 2006r., II FSK 1179/05- wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W ocenie Sądu poprzez art.38 ust.2 u.p.d.o.f., podatnik będący zakładem pracy chronionej z budżetu państwa uzyskuje dodatkowe środki w wysokości (limitowanej zgodnie z art.38 ust.2 u.p.d.o.f.) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 245,poz. 1810 ze zm.) w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do osób niepełnosprawnych, polegające w szczególności m.in. na zakupie, modernizacji i remoncie maszyn i urządzeń, ze środków stanowiących odpis na ten fundusz na podstawie art.38 ust.2 u.p.d.o.f., jeśli stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art.87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE L 379 z 28.12.2006r.,str.5). Środki, które powinny być przekazane przez płatnika do budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od pracowników, pozostają w dyspozycji pracodawcy i mogą być następnie przeznaczone na finansowanie jego działalności w zakresie określonym w art.33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Jeżeli zatem zakup środków trwałych został dokonany ze środków, przekazanych na ZFRON, to można uznać, że w istocie ciężar ekonomiczny nabycia czy wytworzenia tych środków ponosił podmiot inny niż podatnik (w jego dyspozycji - jako pomoc de minimis- pozostała część podatku, który jako płatnik powinien był odprowadzić do budżetu). Tym samym zasadnie - z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt 48 u.p.d.o.p.- wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, skoro zakup środków trwałych finansowany był ze środków ZFRON w tej części, która pochodziła ze źródła, o którym mowa w art.38 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009r., II FSK 500/09 i z dnia 25 lutego 2010r., II FSK 1627/08, oba dostępne CBOSA). Nie można także nie zauważyć, co podkreślały organy podatkowe, że skarżąca w tej sprawie chciała dwukrotnie skorzystać z możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku - raz bowiem uwzględniła równowartość odpisów na ZFRON, wliczając w koszty uzyskania przychodów wydatki na wynagrodzenia pracownicze także w tej części, która następnie stanowiła odpis na ZFRON, a po raz drugi- wydatki z tego tytułu zwiększyły wartość początkową środków trwałych i były uwzględnione w odpisach amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów. Nie może zaś być tak, aby podatnik, któremu zwrócono wydatek na zakup środka trwałego poprzez pozostawienie w jego dyspozycji części środków, jakie winny być odprowadzone do budżetu państwa, mógł jednocześnie zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA –powołany wyżej II FSK 500/09 z dnia 9 grudnia 2009r. i z dnia 17 grudnia 2013r., II FSK 218/12). Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.".