III SA/Wa 694/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. oddala skargę Sprawa była już dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 177/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. oraz wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 379/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2007 r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (Skarżącego w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie umeblowanych pokoi znajdujących się w posiadanym przez niego budynku, celem kwaterowania pracowników innych podmiotów gospodarczych i innych osób. W ocenie podatnika były to usługi sklasyfikowane w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), pod poz. 9 jako PKWiU ex 55.2315 – zwolnione od opodatkowania. Natomiast w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. usługi te mieściły się grupowaniu PKWiU 55.23.13, w załączniku nr 3 do ustawy - opodatkowane stawką 7% podatku. W tej sytuacji podatnik, zdaniem Naczelnika Urzędu Skargowego w P., winien ewidencjonować usługi i opodatkowywać je podatkiem od towarów i usług, zgodnie z deklaracjami VAT-7, do sporządzania i składania, których był zobowiązany z mocy ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzyskane z Urzędu Statystycznego w W. opinia, która wskazuje, że symbol PKWiU 55.23.13 obejmuje usługę najmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania innego podmiotu gospodarczego oraz innych osób na okres od jednego miesiąca, bez zwierania umów z najemcami, była wystarczającą podstawą do określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego, gdyż usługi takie objęte były stawką 7%. W ten sposób podatnik, prowadząc takie usługi miał obowiązek składać deklaracje VAT – 7 i odprowadzać należny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. S., wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia postępowania podatkowego przez przyjęcie jako pełnowartościowego dowodu, opinii Urzędu Statystycznego podczas gdy opinia taka mogła stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód, podlegała, w myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako "O.p.") ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego (por. NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA. 2214/00). Opinia taka, zdaniem Sądu, powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące dany wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (SWW), ale powinna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między usługodawcą, a organem. Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do opinii Urzędu Statystycznego przedstawionej przez podatnika czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do oceny całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Izba Skarbowa powinna podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie tylko ocenić opinie statystyczne w kontekście postawionych Urzędowi Statystycznemu pytań, ale też wyjaśnić dokładnie stan faktyczny sprawy, w szczególności, jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usługi hotelu pracowniczego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy winien w zaistniałej sytuacji posłużyć jako podstawa do postawienia ponownego pytania Organowi Statystycznemu. Po czym, niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego, jako nieodzownego warunku wydania decyzji o przekonującej treści, w myśl art. 191 i 124 O.p. Uczynienie zadość wymogom procedury pozwoli na prawidłowe ustalenia merytoryczne w kontekście art. 14 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2003 r. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. kontroli podatkowej u Skarżącego stwierdzono, iż świadczył on usługi najmu umeblowanych lokali podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym i z tego tytułu w 2000 r. uzyskał kwotę, która przekroczyła 80.000 zł, to jest granicę do której, zgodnie z art. 14. ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., świadczenie usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że od chwili przekroczenia tej kwoty obrotu, Skarżący utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i stał się podatnikiem tego podatku. Według oświadczeń podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczył usługi w zakresie hoteli pracowniczych, które w świetle załącznika Nr 2 poz. 9 do ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając stan sprawy stwierdził, że zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w poz. 9 figurowały "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie usługi w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich o symbolu PKWiU ex 55.23.15", zwolnione od podatku od towarów i usług, tak jak twierdził podatnik. Jednakże, usługi hotelarskie, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 1997 roku, Nr 133, poz. 884 ze zm., dalej: u.o.u.t.), to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zgodnie z art. 35 u.o.u.t., usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają wymagania tak co do wielkości obiektu, jego wyposażenia, kwalifikacji personelu oraz zakresu świadczonych usług, ustalane dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany. Przepisy te stawiają również wymogi sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne, określone odrębnymi przepisami. Usługi hotelarskie mogą być świadczone również w innych obiektach, jeżeli obiekty te spełniają minimalne wymagania co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 oraz wymagania określone w ust. 1 pkt 2 u.o.u.t. Hotele, według ustawy o usługach turystycznych, to obiekty posiadające co najmniej 10 pokoi, w tym większość miejsc w pokojach jedno i dwuosobowych, świadczące szeroki zakres usług związanych z pobytem klientów. Ustawa ustala dla hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami. Zaszeregowania obiektów hotelarskich do poszczególnych rodzajów dokonuje, kategorię nadaje oraz prowadzi ich ewidencję wojewoda właściwy ze względu na miejsce położenia obiektu hotelarskiego, z zastrzeżeniem ust. 2 tejże ustawy, (art. 38). Zgodnie zaś z art. 38 pkt 3 u.o.u.t. wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia obiektów, prowadzi ewidencję innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, jeżeli obiekty te spełniają minimalne wymagania co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 oraz wymagania określone w ust. 1 pkt 2 u.o.u.t. Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, o którym mowa w art. 35 ust. 1 u.o.u.t., przedsiębiorca jest zobowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii (art. 39). Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie, o którym mowa w art. 35 ust. 2, przedsiębiorca jest obowiązany zgłosić ten obiekt do ewidencji wymienionej w art. 38 ust. 3 u.o.u.t. Jednocześnie, na wystąpienie o udzielenie informacji, uzyskał od Marszałka Województwa M. - Departament Kultury, Promocji i Turystyki, wyjaśnienie, że Skarżący nie składał wniosku o zaszeregowanie obiektu świadczącego usługi hotelarskie położonego w P. przy ul. [...], a przedmiotowy obiekt nie posiada decyzji kategoryzacyjnej, nie figuruje również w ewidencji obiektów hotelarskich, prowadzonej przez Marszałka Województwa M. Natomiast z informacji uzyskanych od Urzędu Miejskiego w P. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było wynajmowanie pokoi gościnnych - miejsc noclegowych na zasadach usług hotelarskich, ale Skarżący nie złożył w Urzędzie Miejskim zgłoszenia do ewidencji obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniach 11-12 stycznia 2007 r. oględzin budynku, położonego przy ul. [...] w P., ustalono, że Skarżący jest właścicielem połowy nieruchomości, w której wynajmuje 9 pokoi gościnnych. Obiekt, w którym podatnik świadczy usługi nie spełnia minimalnych wymagań co do wyposażenia, zgodnie z art. 35 ust. 2 u.o.u.t.. Organ podatkowy ustalił również, że od grudnia 2003 r., usługi wynajmu pokoi gościnnych, w obiekcie świadczy E. S. Główny Urząd Statystyczny, w piśmie z dnia [...] września 2006 r. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanymi do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze. zm.) usługami są czynności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. O zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 poz. 9 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie to dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Jednakże podatnik nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego, co przesądza zasadność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego ponieważ nie prowadził hotelu robotniczego, co ma wynikać z tego, iż nie uzyskał decyzji klasyfikacyjnej z Urzędu M. W uzasadnieniu podkreślił, że Sąd w poprzednim wyroku nakazał uzyskać jednoznaczną opinię Urzędu Statystycznego, który już wskazał, na jego wniosek, że jego działalność jest kwalifikowana wg PKD 55.23. i do tej klasyfikacji odnoszą się usługi polegające na prowadzeniu hotelu robotniczego. Hotel jego nie miał charakteru turystycznego, a do prowadzenia hotelu robotniczego nie są wymagane warunki takie jak do hoteli turystycznych. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 379/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wypełnił zaleceń wynikających z wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 przez nie ustalenie wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą, co skutkowało nieustaleniem obiektywnego stanu faktycznego, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej między innymi nie dokonał próby ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą. Nie została przesłuchana żadna z osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników lub innych osób, nie został przesłuchany Z. S. jak też nie zostały przeanalizowane dokumenty, odzwierciedlające zawierane transakcje, pomimo, że znajdują się w aktach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2003 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego w W. z prośbą o dokonanie dla celów podatkowych w podatku od towarów i usług klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., według klasyfikacji KWiU przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej obowiązującej przed dniem 1 lipca 1997 r., zaznaczając, że klasyfikacja ta jest niezbędna w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za 2000 r. i zostanie wykorzystana w celu wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej. Odpowiadając na ww. pismo, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.): - usługi wynajmu (na podstawie umowy najmu) lokali przystosowanych do zamieszkania, znajdujących się w budynku mieszkalnym - w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bez względu na charakter najemcy - czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych", - zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w pokojach gościnnych, ośrodkach wczasowych, pensjonatach itp. mieści się w grupowaniu: PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r., (Dz. Urz, GUS Nr 24, poz. 132, ze zm.), obowiązującej w okresie od 1 kwietnia 1995 r. do 30 czerwca 1999 r.), ww. usługi mieściły się w grupowaniach: - KWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny", - KWiU 55.23.13 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Mając powyższe na uwadze, Skarżący świadczył usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem KWiU 55.23.13. Jednocześnie stwierdził, że zastosowanie klasyfikacji usług o symbolu KWiU 55.23,15 do świadczonych usług w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego nr: [...] z dnia [...] listopada 2001 r. jest niewłaściwe, gdyż Skarżący występował do GUS o określenie jakie usługi sklasyfikowane są pod symbolem KWiU 55.23.15, nie zaś o dokonanie klasyfikacji faktycznie świadczonych przez niego usług, jak występowały organy podatkowe. Organ powołując się na pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], Urzędu Miejskiego w P. z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...], inspektora ds. budownictwa mgr inż. arch. A. R. z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] stwierdził, że Skarżący nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego. Dodatkowo w celu wyjaśnienia kwestii istnienia ww. umów o świadczenie usług hotelu pracowniczego oraz ustalenia więzi łączącej Stronę z kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej W. pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach dodatkowego postępowania organ podatkowy zobowiązany był ustalić aktualne adresy kontrahentów Skarżącego: S. [...], [...], P., G. W., U. , S. Sp. z o.o., R. [...] i [...], a następnie uzyskać od ww. kontrahentów wyjaśnienia w następujących kwestiach: rodzaju świadczonych dla kontrahentów usług (wynajem pokoi gościnnych, miejsc noclegowych, hotel pracowniczy, itp.), zakresu świadczonych usług (nocleg, wyżywienie, itp.), czy na usługi zawierana była dodatkowa pisemna umowa np. hotelu pracowniczego oraz czy z usług korzystali wyłącznie pracownicy firmy, ilu i przez jaki okres. Dyrektor pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. wystąpił również do Skarżącego o uzupełnienie akt sprawy o umowy na świadczenie usług hotelu pracowniczego oraz inne stosowne dokumenty potwierdzające rodzaj świadczonych w 2000 r. dla ww. kontrahentów usług (wynajem pokoi gościnnych, miejsc noclegowych, hotel pracowniczy, itp.). W wyniku przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiałów organ uznał, że Skarżący w 2000 r. świadczył na rzecz swoich kontrahentów wyłącznie usługi noclegowe. Kontrahenci skarżącego nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt istnienia pisemnych umów na świadczenie usług. W przypadku firm S. [...], [...], U. , S. s.c. oraz firmy G.W., ze względu na upływ czasu brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej transakcje ze Skarżącym. Ponadto w przypadku firmy S., wspólnicy nie pamiętają czy korzystali, czy też nie korzystali z usług noclegowych. Firmy S. i U., nie wykluczyła, że jedynie przez okres jednego miesiąca były nabywane usługi noclegowe (nie wskazano jednak którego miesiąca mogło to dotyczyć). Natomiast w przypadku firmy G. W., wynajem następował wyłącznie na cele noclegowe dla pracowników zatrudnionych w firmie, nie wskazano jednak w jakich okresach. Odnośnie firmy R. s.c. [...] i [...] na podstawie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów, przeprowadzono dniu [...] lipca 2009 r. z A. B., czynności sprawdzające w zakresie transakcji zakupu dokonanych w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. od Z.S. przedkładając oryginał rachunku nr [...] z dnia [...] października 2000 r. (dokumentujący zakup usług w okresie luty, marzec i kwiecień, jednak zdarzenia te nie pozostają w związku faktycznym z przedmiotem postępowania), oryginał rachunku nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. (dokumentujące zakup usług w okresie od 1 maja do 31 grudnia, jednak z kserokopii pisma z dnia [...] grudnia 2000 r. R. wynika jedynie zlecenie przyjęcia trzech pracowników tej firmy) oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2000 r. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Budownictwa Przemysłowego "P." z siedzibą w P. przedstawiono organom podatkowym rachunki wystawione przez Skarżącego (10 szt. dotyczących 2000 r.). Na rachunkach rodzaj i zakres świadczonych usług określony został jako noclegi dla pracowników. Organ stwierdził, że kontrahenci nie wskazali na zaistnienie zdarzeń faktycznych, które uprawdopodobniłyby, że świadczone usługi przez Skarżącego miały charakter usług hotelu pracowniczego. Zdaniem organu okoliczności wskazują, że ani Skarżący, ani też firmy korzystające ze świadczonych przez niego usług wynajmu pokoi na cele noclegowe nie posiadają jakichkolwiek umów na świadczenie usług "hotelu pracowniczego". Poszczególne firmy na podstawie ustnych bądź pisemnych rezerwacji wynajmowały pokoje u Strony w celu noclegu dla pracownika. Zwracały się do Strony celem rezerwacji miejsc noclegowych i ewentualnym świadczeniu usług noclegowych. Kontrahenci wynajmowali pokoje tylko na czas wykonania określonych prac w okolicach P., a świadczone przez Stronę usługi nie miały charakteru stałej współpracy i nie były świadczone w sposób ciągły (co miałoby znaczenie gdyby w grę wchodziło zawarcie jednej umowy, w wykonaniu której na rzecz kontrahentów podatnik świadczyłby określone usługi przez określony czas). Reasumując podkreślił, że Skarżący mógł świadczyć usługi i świadczył je (wystawiał rachunki, przyjmował wynagrodzenie, dysponował lokalem), jednak ich charakter wskazuje, że nie były to usługi hotelu pracowniczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił nie zrealizowanie postanowień zawartych we wcześniejszych wyrokach. Skarżący zarzucił nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącymi usługi a kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług, nie dokonanie oceny opinii statystycznych w kontekście postawionych urzędowo statystycznemu pytań oraz nie ustalenie, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów, świadczył usługi hotelarskie typu hotelu pracowniczego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, iż prowadził kwatery prywatne na zasadach hotelowych wynajmując je tylko i wyłącznie pracownikom. Oświadczył, że budynek nie może być uznany za hotel, gdyż nie spełnia warunku minimalnej ilości pokoi. Podkreślił, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował budynek jako hotel. Skarżący podniósł, iż organy powinny przesłuchać osoby zatrudnione w kontrahentów kierujące pracowników do zakwaterowania oraz pracowników firm którzy byli zakwaterowani. Ponadto przedstawione przez organ zeznania kontrahentów należy - w ocenie skarżącego - uzupełnić o zeznania osób, pracujących u kontrahentów, które mogą stwierdzić na jakich zasadach opierało się zakwaterowanie. Ponadto zarzucił, iż organy podatkowe wystąpiły do urzędu statystycznego o sklasyfikowanie usług świadczonych przez Skarżącego, nie podając stanu faktycznego. Wskazał, ze usługi sklasyfikowane w PKWiU 55.23.15-00.00 oraz KWiU 55.23.13 nie posiadają następujących czynników, które posiada symbol KWiU 55.23.15 (muszą być pracownicy, którzy przyjeżdżają w celach wykonywania pracy oraz usługodawca musi przyjąć gościa, zakwaterować, dać pościel, posprzątać i wykonać wiele innych czynności, które przysługują gościowi). Zdaniem Skarżącego ww. czynności nie mieszczą się zarówno w klasyfikacji usług krótkotrwałego zakwaterowania "pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz "usługi wynajmu krótkotrwałego zakwaterowania". Skarżący faktycznie świadczył usługi przewyższające zakres "wynajęcia lokalu umeblowanego". Reasumując Skarżący stwierdził, iż ze względu na upływ czasu, organ przeprowadził czynności sprawdzające do 10 latach, pewne fakty uległy zapomnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z przyczyn w niej nie wskazanych. Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi gościnnych, miejsc noclegowych. Organy ustaliły, że Skarżący jest właścicielem połowy nieruchomości znajdującej się w P. i wynajmuje 9 pokoi gościnnych. W celu prawidłowego ustalenia czy usługi świadczone przez skarżącego są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, czy usługi te mogą zostać zaklasyfikowane jako jedne z wymienionych w załączniku nr 2 ustawy o VAT, czy też nie. O zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania do właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 poz. 9 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Skład orzekający wskazuje, iż z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Wprowadzenie każdego zwolnienia jest bowiem odstępstwem od ogólnej zasady. Zwolnienie sklasyfikowane w załączniku nr 2 poz. 9 pod pozycją ex 55.23.15 dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Jednakże podatnik nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego. W związku z tym nie spełnił warunków aby skorzystać z tego zwolnienia. Sąd stwierdził, iż w brak jest definicji hotelu pracowniczego w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884 ze zm.). Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały definicję usług hotelarskich zawartą w tej ustawie. Usługi hotelarskie, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 u.o.u.t. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zgodnie z art. 35 tej ustawy, usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają wymagania co do wielkości obiektu, jego wyposażenia, kwalifikacji personelu oraz zakresu świadczonych usług, ustalone dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany oraz wymagania sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne określone odrębnymi przepisami. Ponadto hotele według ustawy o usługach turystycznych, to obiekty posiadające co najmniej 10 pokoi, w tym większość miejsc w pokojach jedno- i dwuosobowych, świadczące szeroki zakres usług związanych z pobytem klientów. (art. 36 pkt ww. ustawy). Ustala się dla: hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami. Przyjmując stanowisko Strony, iż w obiekcie przy ul. [...], w P. świadczone były usługi hotelu pracowniczego, obiekt ten powinien spełniać wymogi określone w ustawie usługach turystycznych oraz w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. Ponadto przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim przedsiębiorca był obowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii, bądź zgłosić ten obiekt do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, prowadzonej przez burmistrza właściwego ze względu na miejsce położenia obiektu. Z akt sprawy ani przeprowadzonego postępowania nie wynika aby Skarżący spełniał ww. wymagań jakie są stawiane obiektom hotelowych. Ponadto sam Skarżący wskazał w skardze, że prowadzi kwatery prywatne na zasadach "hotelowych". Oświadczył między innymi, że budynek posiada 9 pokoi i nie może być uznany za hotel. Już sama okoliczność posiadania mniejszej liczby pokoi niż jest to wymagane dla obiektów hotelowych (co najmniej 10 pokoi) powoduje, że Skarżący nie mógł prowadzić hotelu pracowniczego. Sąd stwierdza, iż Skarżący nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego. W opinii Sądu prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, że działalność Skarżącego nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lecz, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz załącznikiem nr 3 poz. 62 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ) sprzedaż usług zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 55.23.13 jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 7%. Zdaniem Sądu Skarżący świadczył usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.23.13. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wypełnił wcześniejsze zalecenia Sądu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 379/08), które zostały przed nim postawione w ramach konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą i przedstawił stanowisko w tych kwestiach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ I instancji pismem z dnia 29 lipca 2009 r. przekazał do Dyrektorowi Izby Skarbowej nowe materiały dowodowe zebrane w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego, z których wynika, że Skarżący w 2000 roku świadczył na rzecz swoich kontrahentów wyłącznie usługi noclegowe. Na pytanie organów podatkowych, czy na świadczone usługi zawierana była dodatkowa pisemna umowa, kontrahenci Skarżącego nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt istnienia takich umów. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w przypadku firm S. [...], [...], U., S. s.c. oraz firmy G.W., ze względu na upływ czasu brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej transakcje ze Skarżącym. Ponadto w przypadku firmy S., wspólnicy nie pamiętają czy korzystali, czy też nie korzystali z usług noclegowych. Firmy S. i U., nie wykluczyła, że jedynie przez okres jednego miesiąca były nabywane usługi noclegowe (nie wskazano jednak którego miesiąca mogło to dotyczyć). Natomiast w przypadku firmy G. W., wynajem następował wyłącznie na cele noclegowe dla pracowników zatrudnionych w firmie, nie wskazano jednak w jakich okresach. Odnośnie firmy R. s.c. [...] i [...] na podstawie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów, przeprowadzono dniu [...] lipca 2009 r. z A. B., czynności sprawdzające w zakresie transakcji zakupu dokonanych w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. od Z. S. przedkładając oryginał rachunku nr [...] z dnia [...] października 2000 r. (dokumentujący zakup usług w okresie luty, marzec i kwiecień, jednak zdarzenia te nie pozostają w związku faktycznym z przedmiotem postępowania), oryginał rachunku nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. (dokumentujące zakup usług w okresie od 1 maja do 31 grudnia, jednak z kserokopii pisma z dnia [...] grudnia 2000 r. R. wynika jedynie zlecenie przyjęcia trzech pracowników tej firmy) oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2000 r. Natomiast w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Budownictwa Przemysłowego "P." przedstawiono organom podatkowym rachunki wystawione przez Skarżącego (10 szt. dotyczących 2000 r.). Na rachunkach rodzaj i zakres świadczonych usług określony został jako noclegi dla pracowników. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że kontrahenci nie wskazali na zaistnienie zdarzeń faktycznych, które uprawdopodobniłyby, że świadczone usługi przez Skarżącego miały charakter usług hotelu pracowniczego. Za uprawdopodobnione uznać należy okoliczności wskazujące, że ani Skarżący, ani też firmy korzystające ze świadczonych przez niego usług wynajmu pokoi na cele noclegowe nie posiadają jakichkolwiek umów na świadczenie usług "hotelu pracowniczego". Poszczególne firmy na podstawie ustnych bądź pisemnych rezerwacji wynajmowały pokoje u Strony w celu noclegu dla pracownika. Zwracały się do Strony celem rezerwacji miejsc noclegowych i ewentualnym świadczeniu usług noclegowych. Kontrahenci wynajmowali pokoje tylko na czas wykonania określonych prac w okolicach P., a świadczone przez Stronę usługi nie miały charakteru stałej współpracy i nie były świadczone w sposób ciągły (co miałoby znaczenie gdyby w grę wchodziło zawarcie jednej umowy, w wykonaniu której na rzecz kontrahentów podatnik świadczyłby określone usługi przez określony czas). Zdaniem Składu orzekającego Skarżący mógł świadczyć usługi i świadczył je (wystawiał rachunki, przyjmował wynagrodzenie, dysponował lokalem), jednak ich charakter wskazuje, że nie były to usługi hotelu pracowniczego. Prawidłowe były zatem ustalenia organów podatkowych, że Skarżący był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz że z uwagi na wartość odpłatnie świadczonych usług utracił w październiku 2000 r. zwolnienie podmiotowe, przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd nie stwierdził również naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe oceniły materiał dowodowy z punktu widzenia ich zupełności, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, co pozwalało uznać wydaną przez organ podatkowy decyzję za wydaną w zgodzie z zasadą podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ujętą w art. 122 O.p., a także z wynikającą z art. 191 O.p., powinnością dowodzenia określonych okoliczności na podstawie oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Reasumując Sąd wskazał, iż ustalenia organu były prawidłowe i działalność Skarżącego nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lecz, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz załącznikiem nr 3 poz. 62 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), sprzedaż usług zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 55.23.13 była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 7%. Na marginesie Sąd pragnie wskazać, ze zgodne z art. 21 ustawy dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W dniu [...] stycznia 2005 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego Skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności - organ rentowy. Powyższe zawiadomienie oraz odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 7 lutego 2005 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 lutego 2005 r. Tym samym możliwe było orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.