III SA/Wa 702/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.; "ustawa o restrukturyzacji") – utrzymał w mocy skierowaną do I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2006 r., nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu [...] listopada 2002 r. Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 - 2002. W dniu [...] grudnia 2002 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzja o warunkach restrukturyzacji, w której ustalono kwotę należności głównej objętej restrukturyzacją z tytułu ww. podatków w wysokości [...] zł oraz kwotę opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] zł, którą rozłożono na 8 rat decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Pismem z [...] stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do złożenia dokumentów niezbędnych w celu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, zaś w piśmie z [...] marca 2004 r. wyznaczył jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2004 r. umorzono postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości objętych ww. decyzją o warunkach restrukturyzacji z uwagi na nie spełnienie warunków wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, tj. posiadanie bieżących zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, wydał decyzję z [...] grudnia 2004 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 556/05 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznając, iż została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o restrukturyzacji, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania i wymagają rozpoznania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ustawy o restrukturyzacji, a w szczególności czy warunkiem umorzenia należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym jest nieposiadanie zaległości nie objętych restrukturyzacją należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego, czy nieposiadanie zaległości w ogóle. W tym względzie został naruszony - zdaniem Sądu - art. 210 § 1 pkt 6 Op. Według Sądu naruszenie art. 200 Op nastąpiło w wyniku dodatkowej korespondencji między organami podatkowymi, z którymi Skarżąca nie zapoznała się w postępowaniu restrukturyzacyjnym prowadzonym przed organem I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku skład orzekający wskazał także, że rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zaległości skarżącej zostały rozłożone na raty, czy też nie, było warunkiem dopuszczalności umorzenia należności objętych restrukturyzacją. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownej analizie zebranego materiału oraz powoływanego powyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydał decyzję z [...] lutego 2006 r., nr [...] na podstawie której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując do realizacji wskazań Sądu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] sierpnia 2006 r. decyzję o zakończeniu restrukturyzacji nr [...], na podstawie której umorzył postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące należności podlegające restrukturyzacji objęte ww. decyzją o warunkach restrukturyzacji. Jako podstawę prawną powołano art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. Od powyższej decyzji złożone zostały dwa niezależne odwołania przez pełnomocników wyznaczonych przez Prezesa Zarządu Skarżącej. W obu odwołaniach zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 i art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, 2) przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 Op. W uzasadnieniach odwołań podkreślono, że w decyzji organu I instancji przyjęto błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ustawy o restrukturyzacji. W myśl art. 10 ust. 1 powoływanej ustawy niespornym jest, że dwie pierwsze przesłanki zostały spełnione przez wnioskodawcę. Warunek natomiast nieposiadania zaległości nieobjętych restrukturyzacją dotyczy zaległości należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. W rozpoznawanej sprawie organem restrukturyzacyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Według Skarżącej zaległości, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, jakie posiadała w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji były zaległościami nienależącymi do właściwości tego organu. Zdaniem Skarżącej zaległości wymienione w zaskarżonej decyzji należą bezspornie do właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który jest właściwy do ich poboru, a organ ten nie był organem restrukturyzacyjnym. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że powodem umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. były zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług nieobjęte restrukturyzacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w celu zaktualizowania istnienia bieżących zaległości podatkowych zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o podanie aktualnie posiadanych przez Spółkę zaległości nieobjętych restrukturyzacją. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego potwierdził istnienie zaległości nieobjętych restrukturyzacją z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Kwoty zaległości szczegółowo opisano w decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił, że decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydaje po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako organ restrukturyzacyjny, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, bowiem warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 nie zostały spełnione. W kwestii podnoszonej przez Skarżącą, czy warunkiem do wydania decyzji w trybie art. 21 ustawy o restrukturyzacji jest nieposiadanie zaległości nieobjętych restrukturyzacją należących do danego organu czy nieposiadanie zaległości w ogóle organ pierwszej I wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniając dodatkowo tę sporną kwestię organ odwoławczy zauważył, iż definicja organu restrukturyzacyjnego przedstawiona została w art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, że organem restrukturyzacyjnym jest organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 - będący organem pierwszej instancji. Zatem wszystkie należności, które wystąpiły na dzień 30 czerwca 2002 r. podlegały restrukturyzacji, stosownie do art. 6 ust. 1a i 1c, jednemu organowi restrukturyzacyjnemu. W rozpatrywanej sprawie jest to jeden organ podatkowy do wszystkich zaległości podatkowych niezależnie od okresu, w którym powstały i bez względu na właściwość miejscową organu do ich poboru. Ustawodawca wskazał, iż organ restrukturyzacyjny identyfikowany jest przez właściwość rzeczową. W myśl przepisu art. 12 ust. 2 tej ustawy postępowania restrukturyzacyjne prowadzą niezależnie od siebie organy restrukturyzacyjne właściwe ze względu na rodzaj restrukturyzowanych należności. Zatem, stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu restrukturyzacyjnego, że skoro na podstawie art. 12 ust. 2 organ ten ma obowiązek włączyć do prowadzonego postępowania wszystkie rodzaje należności będące we właściwości rzeczowej tego organu, to też jest zobowiązany przy badaniu przesłanek rozstrzygających o treści decyzji do włączenia do sprawy zaległości, co do których poboru jest właściwy inny organ, ale są one we właściwości rzeczowej organu restrukturyzacyjnego, jest prawidłowe. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że jego decyzje o sygnaturach [...] i [...] z [...] lipca 2004 r., o włączenie których wnosi pełnomocnik, nie mają związku z przedmiotową sprawą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzuciła naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego błędną wykładnię; - art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego niezastosowanie; - art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego faktyczne zastosowanie, pomimo że warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 zostały spełnione, co obligowało organ do wydania decyzji, o której mowa w pkt 1 tego przepisu; - art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię, - art. 121, art. 122, art. 187 oraz 210 § 1 pkt 6 Op w zw. § 4 tego przepisu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno organ I jak i II instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust 1 pkt 3 w związku z art. 6 ustawy o restrukturyzacji poprzez przyjęcie, iż wbrew brzmieniu tego przepisu podatnik, aby spełnić warunki do wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji nie może mieć na dzień wydania decyzji żadnych zaległości podatkowych a także, że organ restrukturyzacyjny, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić wedle właściwości rzeczowej, bez uwzględnienia właściwości miejscowej i funkcjonalnej. Zdaniem skarżącej brak jest podstawy do takiej wykładni tego przepisu. Ze względu na gramatyczne brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji zawarte w cytowanym przepisie określenie "należących do właściwości organu" należy odnieść do właściwości zarówno rzeczowej, miejscowej, jak i funkcjonalnej. W braku odniesienia się do zarzutów ponoszonych w odwołaniu Skarżąca upatruje z kolei naruszenie przepisów art. 121, art. 187 oraz art. 124 Op. Jednocześnie Skarżąca podtrzymała te zarzuty. Niewłaściwa jest też, zdaniem Skarżącej, dokonana przez organ restrukturyzacyjny wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w ten sposób, że zwrot tam użyty "zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6" interpretuje rozszerzająco i ustala, że zamiarem ustawodawcy było ustalenie, że chodzi o jakiekolwiek zaległości podatkowe podatnika, a nie o zaległości znane organowi w określonym czasie. Zdaniem Skarżącej po dokonaniu językowej i systemowej wykładni przepisów ustawy nie sposób nie dojść do wniosku, że ustawodawca miał na myśli należności znane organowi na konkretną datę. Tym samym, w ocenie Skarżącej, uprawnione jest stwierdzenie, że przedsiębiorca, który złożył wniosek o restrukturyzację może posiadać, bez konsekwencji płynących z art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, należności nieznane organowi restrukturyzacyjnemu w dacie wymienionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, np. z tytułu bieżących zaległości podatkowych. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 16 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2224/04. Wymienione w decyzji organu I instancji zaległości skarżącej nie były znane organowi w dniu 30 czerwca 2002 r., bowiem ich wtedy nie było. Z oczywistych względów (należności za okres po tej dacie) nie były znane zaległości wnioskodawcy z tytułu podatku VAT i PIT oraz CIT wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie były również znane pozostałe zaległości z tytułów wymienionych, gdyż wynikają one z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r., które zostały uchylone prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1790/04 oraz III SA/Wa 1794/04) a zatem należności w nich wymienione nie mogą w ogóle zostać uznane za zaległości podatkowe. Jeśli chodzi o zaległości wynikające z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona wnioskowała w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z akt wymienionych tam spraw na potwierdzenie, że należności wymienione w decyzji nie mogły być znane organowi w dniu 30 czerwca 2002 r., a także, że decyzje je ustalające zostały uchylone przez Sąd, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uzasadniając, że "nie mają związku z przedmiotową sprawą". Dyrektor Izby Skarbowej W. – argumentowała Skarżąca – mimo podniesionego zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji wobec rozłożenia na raty zobowiązań z tytułu VAT i CIT (decyzje o rozłożeniu na raty wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego), nie zbadał, czy jej zaległości podatkowe były rozłożone na raty, czym naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2006 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej p.p.s.a.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. o zakończeniu restrukturyzacji. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie restrukturyzacyjne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego. O odrębności postępowania restrukturyzacyjnego i postępowania podatkowego, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej przemawia regulacja przyjęta w Rozdziale 2 (art. 9-22) ustawy o restrukturyzacji – "Postępowanie restrukturyzacyjne". Pomimo jednak tej odrębności do postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie dotyczącym zaległości z tytułu podatków zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej na zasadzie odesłania w art. 9 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Zgodnie z tym przepisem do restrukturyzacji tych należności stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa o restrukturyzacji stanowi inaczej. Z treści tego przepisu wynika: po pierwsze, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym tylko w sprawach nieuregulowanych "inaczej" w ustawie o restrukturyzacji. Po drugie przepisów tych nie stosuje się wprost, lecz "odpowiednio", co oznacza, że niektóre przepisy mogą mieć pełne zastosowanie (np. zasady ogólne postępowania podatkowego), inne natomiast, ze względu na specyfikę postępowania restrukturyzacyjnego powinny być stosowane z odpowiednimi modyfikacjami (np. przepisy dotyczące wszczęcia postępowania) lub też w ogóle nie będą mogły być stosowane (np. przepisy dotyczące kontroli podatkowej). Sformułowanie użyte w art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako powinność – pełnego lub ze zmianami – stosowania tych przepisów, ewentualnie jako powinność niestosowania ich w ogóle (chociażby ze względu na odmienne unormowanie pewnych kwestii w ustawie o restrukturyzacji). Stosownie zatem do treści art. 15 Op organy prowadzące postępowanie restrukturyzacyjne obowiązane są przestrzegać z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa jest to zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw. Właściwość miejscowa jest to zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju. Z treści tego przepisu wynika, że organy muszą kontrolować swoją właściwość do prowadzenia spraw, a w razie wszczęcia postępowania obowiązane są kontrolować swoją właściwość od momentu wszczęcia postępowania do rozstrzygnięcia sprawy decyzją kończącą postępowanie w sprawie. Podkreśla to Sąd Najwyższy między innymi w wyroku z 29 maja 1991 r., sygn. akt III ARN 17/91: "Z zasady przestrzegania przez organ administracji właściwości z urzędu wynika obowiązek skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania" (wyrok z glosą J. Zimmermanna, Państwo i Prawo 1992, nr 3, s. 108). Naruszenie przepisów o właściwości stanowi przesłankę wzruszenia decyzji i to zarówno w trybie odwoławczym jak i decyzji ostatecznych w trybie stwierdzenia ich nieważności. Wynika to wprost z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis ma "odpowiednie" zastosowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym na zasadzie wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, który organ był w dniu [...] sierpnia 2006 r., tj. w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, organem właściwym miejscowo w tej sprawie. Jak wynika z korespondencji prowadzonej pomiędzy prowadzącym postępowanie restrukturyzacyjne Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. a Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W., dotyczącej wysokości zaległości podatkowych Skarżącej, właściwym miejscowo organem podatkowym dla Skarżącej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., czyli tzw. "specjalny" urząd skarbowy (określany też jako "duży" urząd skarbowy), wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.). Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego. Wskazać należy, że w zakresie określenia właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego – ustawa restrukturyzacyjna poza regulacjami art. 2 pkt 2 oraz art. 12 ust. 2-5 nie zawiera dalszych szczegółowych uregulowań dotyczących właściwości organu restrukturyzacyjnego pierwszej instancji. Pierwszy z powołanych przepisów definiuje organ restrukturyzacyjny jako "organ podatkowy, organ celny lub inny organ właściwy do poboru należności, o których mowa w art. 6 – będący organem pierwszej instancji". Z kolei w art. 12 wskazano organ restrukturyzacyjny właściwy dla złożenia wniosku o restrukturyzację ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę przedsiębiorcy w dniu wejścia w życie ustawy (ust. 2), dopuszczalność objęcia jednym wnioskiem różnych należności podlegających restrukturyzacji, dla których właściwy jest ten sam organ restrukturyzacyjny (ust. 3), objęcie jednym postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu różnych podatków od tego samego przedsiębiorcy (ust. 4), odpowiednie zastosowanie tych zasad dla organów restrukturyzacyjnych właściwych w sprawach należności celnych (ust. 5). Przytoczone regulacje ustawy o restrukturyzacji nie mogły zostać uznane za pełne i wystarczające dla określenia właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego pierwszej instancji, a w szczególności nie przewidywały sytuacji zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego po wszczęciu tego postępowania. Ponadto definiując "organ restrukturyzacyjny" w zakresie należności podatkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1) wskazano "organ podatkowy właściwy do poboru tych należności". Zestawienie treści ostatnio omówionych przepisów oraz ogólnej reguły wynikającej z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji prowadzi do wniosku, że określenie właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego w sprawach należności podatkowych następuje z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów Działu II Ordynacji podatkowej "Organy podatkowe i ich właściwość". Do takiego wniosku prowadzi jednoznaczne zdefiniowanie "organu restrukturyzacyjnego" jako organu podatkowego właściwego do poboru należności podatkowych. Z kolei odesłanie w art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej w tym wypadku oznacza zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dla określenia właściwości organów podatkowych z modyfikacjami wprowadzonymi w art. 12 ust. 2-4 ustawy o restrukturyzacji. Organami podatkowymi właściwymi do poboru należności podatkowych były urzędy skarbowe, a od dnia 1 września 2003 r. naczelnicy urzędów skarbowych (por. art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz. U. Nr 137, poz. 1302, dalej "ustawa z 27 czerwca 2003 r."/ wprowadzającego zmiany w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast właściwość miejscowa tych organów, rozumiana jako zdolność do realizacji swojej właściwości rzeczowej na obszarze wyznaczonej jednostki podziału terytorialnego państwa, w której działa dany organ podatkowy, została ustalona na podstawie przepisów art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2003 r.) oraz wydanym na podstawie delegacji z tego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 153, poz. 996 ze zm.). Zatem organem podatkowym (organem restrukturyzacyjnym) właściwym miejscowo w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację był Urząd Skarbowy W. Skoro jednak określenie właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego nie mogło następować w inny sposób jak przez bezpośrednie powiązanie z przepisami ustalającymi właściwość miejscową organów podatkowych, to zmiany dokonane w tym zakresie miały wpływ na ustalenie organu właściwego miejscowo w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych od przedsiębiorców. Wobec tego, że w ustawie restrukturyzacyjnej nie wprowadzono odmiennych uregulowań dotyczących zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego w toku prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku zmiany tej właściwości zastosowanie miały ogólne normy kolizyjne z art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej oraz przepisy wprowadzające tego rodzaju zmiany. Wobec zmian wprowadzonych w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. tego rodzaju rozwiązania przewidziano w art. 31 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Pogląd taki został wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 803/05 (niepubl.). Podkreślenia wymaga, że ustawą z 27 czerwca 2003 r. wprowadzono liczne zmiany w organizacji administracji skarbowej. Poza wspomnianą zmianą art. 13 Ordynacji podatkowej, w wyniku której od 1 września 2003 r. właściwym organem nie był już Urząd Skarbowy W., lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nastąpiła także – na mocy art. 15 ustawy z 27 czerwca 2003 r. – zmiana ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). W wyniku tych zmian nastąpiły zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych (naczelników urzędów skarbowych). Stosownie do treści art. 5 ust. 9 ustawy o urzędach i izbach skarbowych właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego, z uwzględnieniem ust. 9a. Zgodnie z art. 5 ust. 9a tej ustawy terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. W myśl art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności: 1) podatkowych grup kapitałowych; 2) banków; 3) zakładów ubezpieczeń; 4) jednostek działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; 5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; 6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych; 7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które: a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego albo b) jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw albo c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów. Zgodnie z art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r., weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Natomiast o tym z jaką datą mogła nastąpić zmiana właściwości miejscowej dla podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych decydujące znaczenie miał przepis art. 5a tej ustawy. W tym bowiem przepisie określono datę z jaką następowała zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. W myśl art. 5a ust. 1 tej ustawy dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników – w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d), 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określa, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w art. 5 ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. Określony w powołanym rozporządzeniu terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych dotyczy wszystkich – określonych w art. 5 ust. 6 ustawy o urzędach i izbach skarbowych – zadań (kompetencji) należących do naczelników urzędów skarbowych. W świetle przepisów tego rozporządzenia wyróżnia się trzy rodzaje urzędów skarbowych (C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Pierwszą grupę stanowią urzędy skarbowe wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia, których naczelnicy są właściwi miejscowo we wszystkich sprawach z wyjątkiem tych, które wyłączono do kompetencji dwóch pozostałych grup. W drugiej grupie znajdują się tzw. "specjalne" urzędy skarbowe, których naczelnicy są właściwi w sprawach wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a więc ze względu na określoną grupę podatników. Urzędy te zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W trzeciej grupie znajdują się tzw. "małe" urzędy skarbowe (wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia), których naczelnicy nie mają kompetencji do wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Jak wskazano już powyżej, z akt sprawy wynika, że właściwym miejscowo dla skarżącej organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., będący tzw. "specjalnym" urzędem skarbowym, wymienionym w załączniku nr 2 do powołanego rozporządzenia. Do tego właśnie organu zwracał się prowadzący postępowanie restrukturyzacyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego W., celem uzyskania informacji w sprawie wysokości zaległości podatkowych Skarżącej. Oznacza to, że Skarżąca należy do jednej z kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika natomiast jednoznacznie, do której kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych należy Skarżąca, ani z jaką datą winna była nastąpić zmiana właściwości miejscowej organu. W aktach znajduje się jedynie wniosek z dnia [...] listopada 2002 r. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, z którego wynika, że osiągnięty przez Skarżącą przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych przekroczył równowartość w złotych [...] milionów EURO/ suma aktywów bilansu sporządzonego na koniec poprzedniego roku obrotowego przekroczyła równowartość w złotych [...] milionów EURO, co może wskazywać, że jest to podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym przez art. 15 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. naczelnicy urzędów skarbowych wskazani w art. 5 ust. 9a pkt 1 tej ustawy stali się właściwi miejscowo najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1061/05; sygn. akt II FSK 1031/05, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 803/05, niepubl.). Jeśli więc Skarżąca należy do podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, to zgodnie z powyższym poglądem w 2004 r. właściwym miejscowo organem podatkowym I instancji, a więc także organem restrukturyzacyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Istotna zmiana stanu faktycznego, w wyniku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego, mogła natomiast nastąpić najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. W tej sytuacji niezbędnym było ustalenie, do której kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych należy Skarżąca oraz z jaką datą wobec niej nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego. Ustalenie tych okoliczności jest niezbędne dla oceny czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwym miejscowo organem do wydania w dniu 23 sierpnia 2006 r. decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a zatem czy nie nastąpiło naruszenie przepisów o właściwości. Jak już wskazano powyżej zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego w toku postępowania restrukturyzacyjnego powodowała bowiem zmianę właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego. Właściwy miejscowo organ podatkowy będzie, stosownie do regulacji art. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, organem restrukturyzacyjnym pierwszej instancji właściwym miejscowo do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy art. 122 i art. 187 w związku z art. 15 § 1 i § 2 Op, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji oraz w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. i art. 5 ust. 9b, art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien zatem wyjaśnić, do której kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych należy Skarżąca oraz z jaką datą nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu, celem ustalenia czy w dniu 23 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był właściwym miejscowo organem restrukturyzacyjnym. Ze względu na konieczność ustalenia powyższych okoliczności Sąd nie odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6, art. 10 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, jak również art. 121, art. 122, art. 187 oraz 210 § 1 pkt 6 Op w zw. § 4 tego przepisu, albowiem byłoby to przedwczesne. Wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał także na względzie, że w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 556/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ocena ta wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego (zob. wyrok NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica). Ocena sądu jest wiążąca tylko wtedy, gdy dana kwestia była przedmiotem rozważań sądu orzekającego w sprawie i okoliczność ta znalazła wyraz w uzasadnieniu orzeczenia sądu. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest zatem wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Traci ona moc wiążącą: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. W związku z tym, że z treści uzasadnienia wyroku z dnia 3 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 556/05 jednoznacznie wynika, że przedmiotem rozważań Sądu, a zatem i jego oceny, nie były okoliczności dotyczące zmiany właściwości miejscowej organu restrukturyzacyjnego, tym samym nie było związania oceną prawną w tym zakresie. Ponadto, jak wskazano już powyżej w rozpoznawanej sprawie w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. i wydania przez ten organ decyzji z [...] sierpnia 2006 r. - istotne zmianom uległ stan faktyczny sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.