III SA/Wa 703/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, że S. H. (Skarżący w przedmiotowej sprawie) pismem z dnia 21 sierpnia 2007 r. wystąpił z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług ustalonej w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., a wynikającej z protokołu kontroli z dnia 28 stycznia 1997 r. W dniu 1 października 2007 r. Skarżący skonkretyzował zakres żądania, wskazując kwotę zaległości objętą wnioskiem o umorzenie tj. 109.652,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości Skarżący przedstawił okoliczności powstania zaległości podatkowych z których to wynikało, iż w 1995 r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "A.". Po dwóch tygodniach wspólnik Skarżącego zmarł, a Skarżący nie dokonał likwidacji działalności, nie zdając sobie sprawy z konsekwencji, jakie wiązały się z zaniechaniem formalnego zamknięcia prowadzenia działalności gospodarczej. Po roku Prokuratura Rejonowa w B. przedstawiła Skarżącemu zarzut prowadzenia działalności, która zajmowała się organizowaniem nielegalnego przewozu towarów przez granicę polsko - białoruską. W trakcie postępowania karnego ustalono, iż osoby trzecie prowadziły nielegalną działalność, posługując się sfałszowanymi dokumentami firmy "A.", o czym Skarżący nie wiedział. Prokuratura Rejonowa w B. umorzyła w 1996 r. śledztwo, z uwagi na nie wykrycie sprawców. Następnie sprawę Skarżącego przejął Urząd kontroli Skarbowej w W., który w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził naruszenie przepisów prawa podatkowego i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W 1998 r. Urząd kontroli Skarbowej oskarżył Skarżącego o narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej wysokości 85.421,70 zł. Sąd Rejonowy dla W., do którego wpłynął ww. akt oskarżenia, oczyścił Skarżącego z zarzutów, uznając jedynie winnym za nie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie składanie deklaracji podatkowych w podatku VAT. 2. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie występuje zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący powołał się na ciężką sytuację zdrowotną i finansową oraz fakt, że od 1999 r. ZUS dokonuje potrąceń na poczet przedmiotowych zaległości ze świadczenia rentowego. 3. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia kwoty 109.652,53 zł zaległości w podatku od towarów i usług za okres VI-XII 1995 r., I-III, XII 1996 r., w tym: - kwoty 84.025,99 zł należnego podatku VAT, - kwoty 25.626,54 zł dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 370.793,- zł od ww. zaległości, naliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 21 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując się na uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wskazał, iż mimo trudnej sytuacji podatnika umorzenie zaległości podatkowych jest wykluczone. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podniósł m.in. iż wbrew twierdzeniom Skarżącego okoliczności powstania zaległości nie były niezależne od sposobu postępowania strony. 4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szerokim uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, "że poza zarejestrowaniem firmy nic nie wiedział, ani tez faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT co za tym idzie nie był zobowiązany płacić podatku VAT. Skarżący zarzucił także organowi pierwszej instancji, że błędnie ocenił jego sytuację majątkową i zdrowotną. Skarżący wskazał, że mimo tego, iż pracuje dorabiając do emerytury jest osobą chorą (choroba wieńcowa, przebyty zawał, cukrzyca) pozostającą w trudnej sytuacji finansowej i życiowej. W ocenie Skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził wszechstronnej i kompleksowej oceny jego sytuacji życiowej i zdrowotnej. Zdaniem Skarżącego wskazane przez niego w odwołaniu błędy organu podatkowego skutkują niestwierdzeniem przez organ istnienia jego ważnego interesu, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Skarżący przyznał, że zrozumiałe są dla niego racje podnoszone przez organ, iż skutki finansowej jego niefrasobliwości w zakresie zaniedbania w dokumentowaniu działalności nie powinny obciążać obywateli, jednakże w jego opinii w znaczny sposób odkupił swoje winy, a organ powinien wyważyć na zasadzie kosztów i zysków interes fiskalny państwa z interesem publicznym przejawiającym się w zasadzie państwa prawa i zaufania obywateli do państwa, a także powinien uwzględnić możliwość nadmierności sankcji wymierzonej w podatnika. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się zgłoszonych w odwołaniu zastrzeżeń organ odwoławczy podkreślił, iż nie dopatrzył się takich wartości wspólnych, które uzasadniałyby umorzenie całości ciążących na Skarżącym zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bezspornym w sprawie było to, iż w okresie od czerwca 1995 r. do marca 1996 r. Skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, zatem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazujące iż przedmiotowe zadłużenie związane jest z prowadzoną od czerwca 1995 r. do marca 1996 r. działalnością gospodarczą, zgodne było ze stanem faktycznym sprawy. Organ wskazał, że Skarżący w swoich wystąpieniach powołuje się na wyrok Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 2002 r. Sygn. akt [...], w którym Sąd nie potwierdził stawianych podatnikowi zarzutów narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 85.421,70 zł. przez to że nie prowadziła dokumentacji podatkowej w podatku od towarów i usług oraz nie obliczała i nie wpłacała na rachunek urzędu skarbowego tego podatku, nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również nie obliczała nie i odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok 1995. Powyższym wyrokiem Sąd uznał jednak winnym Skarżącego, że w okresie od czerwca 1995 r. do marca 1996 r. jako właściciel firmy "A." będąc płatnikiem podatku od towarów i usług, będąc z tego tytułu odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe, wbrew przepisom ustawy o zobowiązaniach podatkowych i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz będąc odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe wbrew przepisom ustawy o podatku od towarów i usług nie nadesłała urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył także, że organ podatkowy pierwszej instancji oceniając sytuację finansową i zdrowotną Skarżącego opierał się na oświadczeniach składanych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. W ocenie organu wyższego stopnia organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu odwołania, nie zanegował trudnej sytuacji finansowej Skarżącego. Bezzasadny jest przy tym zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził wszechstronnej oceny sytuacji Skarżącego i nie podjął niezbędnych kroków dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, przeanalizował sytuację materialną Strony, w dniu 1 października 2007 r. umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyjaśnił jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulg podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., oraz jakimi przesłankami kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając przyznania Stronie wnioskowanej ulgi. Odnosząc się do zarzutów naruszenie prawa materialnego oraz niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe mają prawo do własnej oceny czy w sprawie występują przesłanki zagrożenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, oraz do oceny czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi w spłacie należności. Organ podatkowy I instancji ocenił, z czym zgodził się organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie takie okoliczności, uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, nie występują. W sprawie nie stwierdzono również nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości. Należy również zauważyć, że subiektywna ocena własnego interesu poczyniona przez Skarżącego, nie może mieć decydującego znaczenia w kwestii dotyczącej umorzenia ciążących na niej zaległości podatkowych. 6. W skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie rozważył w toku badania istnienia interesu publicznego, czy zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony Państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia życia lub zdrowia. Organ odwoławczy nie rozważył kwestii, na ile, wobec okoliczności pobierania przez Skarżącego emerytury, wcześniej renty (z uwagi na osiągnięty wiek 65 lat) oraz nieposiadania jakiegokolwiek majątku, realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych obejmujących zaległość oraz narosłe od niej odsetki. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy, dokonując oceny wystąpienia interesu publicznego, nie dokonał wyważenia na zasadzie kosztów i zysków interesu fiskalnego państwa z interesem publicznym, przejawiającym się w zasadzie państwa prawa i zaufania obywateli do państwa, a także nie uwzględnił możliwości nadmierności sankcji wymierzonej w podatnika, pomimo, iż orzecznictwo częstokroć zwraca uwagę na to, iż w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Skarżący wskazał ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił przedstawionego we wniosku o umorzenie zaległości, wynikającego również z orzecznictwa sądów administracyjnych, postulatu, by przy ocenie zasadności zastosowania przesłanki interesu publicznego organ uwzględnił zarazem zasadę państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, której przejawem jest między innymi przepis art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 791/02). Skarżący w uzasadnieniu skargi ponownie wskazał, że nie podpisał żadnej z faktur, których wydanie było podstawą do ustalenia zaległości podatkowej. Osoby, które w rzeczywistości doprowadziły do powstania tejże zaległości nie zostały wykryte, a on był jedynie osobą, której dane zostały sfałszowane na potrzeby prowadzenia tejże działalności. Skarżący podniósł również, że zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 gdyż organ wyższego stopnia nie wyważył, które okoliczności przedstawione we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej podatnika przemawiają za stwierdzeniem wystąpienia ważnego interesu podatnika, a które nie. Ponadto stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych, przesłanki ważnego interesu podatnika w ocenie Skarżącego nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, jak tego dokonał organ I instancji. Interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 124, 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 7. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2008 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu w ramach prawa pomocy rozszerzył argumentację skargi przedstawiając orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawach dotyczących odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 9. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 10. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji naruszono przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności przepis art. 67a § 1 tej ustawy. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłankami skorzystania z przedmiotowej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Powyższe ogólne kryteria, a także użycie w ww. przepisie zwrotu "może" dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Żeby tego rodzaju szerokie kompetencje organów podatkowych nie prowadziły do naruszania praw podatników, niezbędne jest odwoływanie się przy stosowaniu instytucji z art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. do podstawowych zasad konstytucyjnych i zasad ogólnych postępowania. Przykładowo przy wykładni przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać, zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a ustawy Ord. pod., tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tych przepisach, ich konstrukcja prawna umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Jak już była o tym mowa, użyte w treści tych przepisów pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 11. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanych przepisów, zakładającej działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Należy wyraźnie podkreślić, że Sąd sprawując kontrolę legalności, wydawanych w tym trybie decyzji nie może z oczywistych względów, nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy, w ramach uznania administracyjnego, mógł zarówno wydać decyzję uwzględniającą wniosek, jak i wydać rozstrzygnięcie odmowne. (por. poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 212/03, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 147341, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 2457/02, opubl. w Lex pod nr 145036, tak też A. Bartosiewicz, R. Kubacki w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2007 r., nr 12, s. 47). 12. Na podkreślenie zasługuje także to, iż ustawowe kompetencje sądów administracyjnych powodują, iż sądowa kontrola decyzji wydanej w trybie uznaniowym obejmuje wyłącznie samo postępowanie administracyjne poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego przez organ podatkowy wyboru. W orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 239/99 (niepubl.) stwierdzono, że "decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez Sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy". Ocenie Sądu podlega natomiast w pełni proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu opis tego procesu. Powszechnie aprobowany jest w tym zakresie pogląd, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakres badania zgodności decyzji uznaniowej z prawem ogranicza się do sprawdzenia, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia (czy wyjaśniono wszelkie okoliczności mogące świadczyć o wystąpieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), czy dowody oceniono zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., czy wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, czy prawidłowo zinterpretowano przesłanki umorzenia zaległości podatkowej (por. chociażby pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 432/03, opubl. w OSP z 2005 r., nr 1, poz. 14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, opubl. w Prawo Przedsiębiorcy z 2001 r., Nr 45, s.14). Proces podejmowania decyzji na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej składa się bowiem najpierw z etapu zmierzającego do ustalenia, czy w ogóle zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a dopiero po stwierdzeniu, iż one występują - z rozważenia, czy ulgę należy zastosować (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit. s. 46, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2093/04, opubl. w Lex pod nr 173259). W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. W toku postępowania organy podatkowe przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego. Przyjęły jako dowód w sprawie jego oświadczenie majątkowe, z którego wynikało, iż Skarżący otrzymuje emeryturę w wysokości 503,- zł netto oraz dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 831,72 zł miesięcznie netto. Zamieszkuje sam w mieszkaniu kwaterunkowym o pow. 40m2, którego koszty utrzymania wynoszą około 170,- zł miesięcznie. Jest osobą schorowaną leczy się na chorobę wieńcową, nadciśnienie, cukrzycę i koszty zakupu leków wynoszą około 100,- zł miesięcznie. Według zeznania PIT-37 za 2006 r. Skarżący osiągnął dochód w wysokości 21.290,95 zł. Z akt sprawy wynikało, iż organy podatkowe mając świadomość trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącego wskazały, iż okoliczności wykazane przez niego w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie stanowią samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w tym zakresie nie przekracza granic uznania administracyjnego. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., nie może być utożsamiany z dążeniem do całkowitego uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Za nieprzekraczające normy prawnej wyrażonej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych, iż okoliczności powstania zaległości odgrywają znaczącą rolę przy ocenie zasadności udzielenia ulgi podatkowej. Zastosowanie ulgi podatkowej powinno mieć miejsce w okolicznościach faktycznych o charakterze nadzwyczajnym. W przedmiotowej sprawie uznać należy, iż okoliczności te nie noszą cech wyjątkowości, powstały bowiem na skutek zaniedbań Skarżącego przejawiających się w niedopełnieniu formalności związanych z likwidacją działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla wyniku sprawy ma także okoliczność, iż Skarżący swoimi działaniami w sposób pośredni przyczynił się do powstania sytuacji, której konsekwencją było powstanie wysokich zaległości podatkowych. Warto w zakresie wskazać, iż z uzasadnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jednoznacznie wynika, iż Skarżący dokonał rejestracji działalności gospodarczej, założył konto firmowe w banku oraz dopełnił wszystkich formalności związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej po czym przekazał wszystkie dokumenty firmy osobie, której adresu zamieszkania i nazwiska nie znał. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przekazując bliżej nieokreślonej osobie dokumenty firmy, zakładając konto w banku na potrzeby firmy oraz faktycznie pozbawiając się kontroli nad jej działalnością Skarżący mógł zdawać sobie sprawę z konsekwencji swojego działania. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Skarżący otrzymując na swój adres po śmierci jego niedoszłego wspólnika wyciągi bankowe jego firmy był świadomy, że ktoś prowadzi interesy firmy w jego imieniu. W związku z powyższymi okolicznościami Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż nie stanowi przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi podatkowej nieznajomość przepisów podatkowych, a także brak doświadczenia ekonomicznego w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA podkreśla się, iż "nieznajomość przepisów prawa nie może być podstawa udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, bowiem decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie, podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia" (wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. I SA/Lu 211/99). W świetle okoliczności związanych z przyczyną powstania firmy Skarżącego podzielić należy poglądy organów podatkowych, iż przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej stanowiłoby przyzwolenie na przerzucanie na budżet państwa konsekwencji nieprzestrzegania prawa, co byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Niekorzystne skutki świadomie podjętych decyzji podatników w ramach współpracy z innymi przedsiębiorcami nie mogą wpływać negatywnie na zobowiązania wobec budżetu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do uszczupleń wpływów budżetowych i uchylania się od odpowiedzialności podmiotów, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. W konsekwencji odpowiedzialność za takie działania podatników ponosiłoby całe społeczeństwo. Mając powyższe na uwadze Sąd przyznał rację organom obu instancji, iż interes publiczny nie uzasadniał umorzenia przedmiotowej zaległości. 13. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących nie uwzględniania przez organy podatkowe okoliczności związanych z brakiem faktycznego udziału Skarżącego w działalności przestępczej związanej z przemytem, a także brakiem wiedzy o nieprawidłowościach w dokumentacji firmy Sąd wskazuje, iż okoliczności te zostały zbadane przez organy podatkowe pod kątem zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organy podatkowe obu instancji po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania administracyjnego z zachowaniem czynnego udziału Skarżącego w tym postępowaniu szeroko uzasadniając uznały, iż w przedmiotowej sprawie mimo niewątpliwie trudnej sytuacji finansowej i życiowej Skarżącego nie zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie ulgi we wnioskowanym przez Skarżącego zakresie. 14. W ocenie Sądu wyrażając powyższe stanowisko w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie naruszono dyspozycji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., a także przepisów postępowania w tym w szczególności przepisów określających ogólne zasady postępowania oraz przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. 15. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.