III SA/Wa 704/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2011r. nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] o zabezpieczeniu na majątku I. S.A. (zwanej dalej także "Spółką" lub "Stroną") zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 7 grudnia 2007r. do [...] Urzędu Skarbowego w R., przy piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. wpłynął wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku I. S.A. z siedzibą w P., ul. [...], zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu 10 grudnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku I. S.A. przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., w przybliżonej kwocie 6.691.464 zł i odsetek za zwłokę, w przybliżonej kwocie 5.445.568 zł, ustalonych na dzień wydania w/w decyzji. W dniu 11 grudnia 2007r. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia nr [...] dotyczące zobowiązanego – I. S.A. Na podstawie w/w zarządzenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 13 grudnia 2007 r. złożył do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis w księdze wieczystej zabezpieczenia na majątku I. M. S.A. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości zobowiązanego w dniu 2 stycznia 2008 r. W dniu 20 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...] określającą I. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 9.270.046,00 zł. Od w/w decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 21 kwietnia 2008 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wstrzymał w całości, na wniosek Spółki, wykonanie w/w decyzji z dnia [...] marca 2008 r., do dnia wydania decyzji ostatecznej. W dniu 15 września 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęła przesłana przez Spółkę kserokopia pozwu I. S.A. z dnia 1 lipca 2008 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny przeciwko Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym, poprzez wykreślenie hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 12.137.032 zł, ustanowionej na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art.201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., zwanej dalej "Ordynacją podatkową") zawiesił z urzędu postępowanie podatkowe prowadzone w związku z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r., ze względu na rozstrzygnięcie przez sąd cywilny sprawy z pozwu I. SA. o usunięcie niezgodności miedzy stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. W dniu 28 października 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek I. S.A. z dnia 23 października 2008 r., w którym Strona działając na podstawie art.258 §1 pkt 1 i §2 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] . W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zgodnie z art.33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowa decyzja wygasła z mocy prawa w dniu 7 kwietnia 2008r., tj. w dniu doręczenia Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] marca 2008r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Na w/w postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 26 listopada 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawiesił z urzędu postępowanie zażaleniowe na podstawie art.201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na rozstrzygnięcie przez sąd cywilny sprawy z pozwu I. S.A. o usunięcie niezgodności miedzy stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Cywilny, po rozpoznaniu sprawy z powództwa I. S.A. przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R, o usunięcie niezgodności pomiędzy treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym usunął niezgodność pomiędzy treścią księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych, a rzeczywistym stanem prawnym, w ten sposób, iż wykreślił z działu [...] tej księgi wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 12.137.032 zł ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., który został dokonany w dniu 2 stycznia 2008r. Wyrokiem z dnia [...] maja 2009 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny - Odwoławczy na skutek apelacji pozwanego od wyroku Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] grudnia 2009 r. - oddalił apelację. W dniu 20 października 2009r. Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa, zastępująca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wniosła skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego od prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny - Odwoławczy z dnia [...] maja 2009r., sygn. akt [...], o czym poinformowała Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 23 listopada 2009r. Po zbadaniu akt sprawy i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2007r. i wobec powyższego na podstawie art.208 §1 w związku z art.70 §1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...] , uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że fakt wniesienia skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego nie ma wpływu na prawomocność zaskarżonego wyroku z dnia [...] maja 2009r., sygn. akt [...], który jest dla organu wiążący. 08/EG Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął z urzędu zawieszone postępowanie zażaleniowe i postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na zmianę stanu faktycznego i prawnego sprawy spowodowaną wykreśleniem wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej ustanowionej na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. S.A. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa, zastępującej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wyrokiem z dnia [...] grudnia 2010r., sygn. akt [...], Sąd Najwyższy uchylił zaskarżony wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny - Odwoławczy z dnia [...] maja 2009r., sygn. akt [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wyrok Sąd Najwyższy uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie: - wydania orzeczenia z naruszeniem art.2 §1 w zw. z art.1 k.p.c., poprzez rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nienależącego do drogi postępowania cywilnego, lecz zastrzeżonego do kompetencji organu podatkowego; - wydania orzeczenia z naruszeniem art.177 §1 pkt 3 k.p.c., poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sprawie do czasu wydania decyzji administracyjnej w postępowaniu odwoławczym; - wydania orzeczenia z naruszeniem art.10 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece, poprzez uwzględnienie powództwa mimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia w materiale sprawy. Na rozprawie apelacyjnej w dniu 16 marca 2011r., w sprawie o sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny-Odwoławczy (zgodnie z zapisem zawartym w protokole rozprawy ) postanowił zawiesić postępowanie apelacyjne do czasu zakończenia postępowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] stycznia 2010r., sygn. [...], na podstawie art.177 § 1 pkt 3 k.p.c. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z urzędu, na podstawie art.241 §1, art. 243§ 1 i §2, art.244 §1 w zw. z art.240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie, jako że uchylenie przez Sąd Najwyższy wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] maja 2009r. sygn. akt [...], mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. o nr [...] . Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z wniosku Strony z dnia 20 sierpnia 2008r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji [...] z dnia [...] grudnia 2007r. o zabezpieczeniu na majątku zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę, decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art.207 i art.208 §1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ podał, że w świetle art.33a §1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa albowiem instytucja, o której mowa w art.258 Ordynacji podatkowej, nie ma w tym przypadku zastosowania ze względu na dyspozycję art.33a §1 tej ustawy. Strona od powyższej decyzji odwołaniem z dnia 31 maja 2011r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie w tym zakresie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: 1) art. 258 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; 2) art.208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie; 3) art.207 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; 4) art.233 §2 w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do wskazań zawartych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2011r. umarzającą postępowanie wszczęte z wniosku z dnia 20 sierpnia 2008r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. juz dnia [...] grudnia 2007r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w szczególności wskazał na przesłanki zastosowania przepisów art. 258 §1 Ordynacji podatkowej, a następnie zauważył, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu reguluje przepis art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie przesłankę wygaśnięcia z mocy prawa decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku I. S.A. stanowiło doręczenie Stronie w dniu 7 kwietnia 2008 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Organ podkreślił także, że decyzja, która raz wygasła, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał także na wybrane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011r., sygn. akt I FPS 1/11 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.12.2005r., sygn. akt SIC 68/03 (OTK-A 2005/11/138), które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się do kwestii związania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. poglądem prawnym Organu odwoławczego w związku z przepisem art.233 §2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że o treści rozstrzygnięcia sprawy po ponownym rozpatrzeniu sprawy decydować może wyłącznie organ [...] instancji, który obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i ją rozstrzygnąć oraz wskazał na istotne fakty wpływające na stan prawny oraz na jego cenę, jakie miały wpływ niniejszego postępowania, tj.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3.12.2010r., sygn. akt I CSK 163/10 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011r., sygn. akt 1 FPS 1/11, które usprawiedliwiały niezastosowanie się Organu [...] instancji do pierwotnego wskazania Organu odwoławczego oraz zmianę stanowiska Organu odwoławczego. Na powyższą decyzję I..A. ( zwana dalej "Skarżącą") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając uchylenie zaskarżonej decyzji Organu [...] instancji w całości, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu [...] instancji umarzającej postępowanie w sprawie, a także wniosła o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art.208 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć zastosowania ze względu na niewystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, albowiem Skarżąca ma interes prawny w tym, aby stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w terminie wcześniejszym niż twierdzą organy podatkowe, tj. przestała wywoływać skutki prawne już z upływem 31 grudnia 2007r. zanim została doręczona decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008r. nr [...] i począwszy od dnia 1 stycznia 2008r. nie mogła stanowić podstawy wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zatem pomimo, że istnieje przedmiot postępowania (skutki prawne decyzji o zabezpieczeniu) to nierozpoznanie prowadzi do niezałatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wbrew dyrektywie płynącej z art.122 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art.207 §1 w zw. z art.258 §2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie ze względu na uprzednią treść postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2008r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej uchylając zaskarżone postanowienie nakazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. rozpoznać co do istoty wniosek Skarżącej pod kątem przesłanek uzasadniających stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu oraz prawidłowo zakończyć to postępowanie z uwzględnieniem art.258 §2 Ordynacji podatkowej i wydać w przedmiotowej sprawie merytoryczne rozstrzygnięcie, co w konsekwencji podważa zaufanie Strony do organów podatkowych i tym samym prowadzi do naruszenia art.121 §2 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie art.258 §1 pkt 2 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinny zostać zastosowane z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu stała się bezprzedmiotowa z upływem dnia 31 grudnia 2007r., w związku z tym, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i istniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podnosi, że wbrew wadliwemu rozumowaniu Organu II instancji, przedmiotem postępowania nie jest decyzja o zabezpieczeniu (bo rzeczywiście w obrocie prawnym już ona nie funkcjonuje), ale stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, tj. określenie, od kiedy decyzja o zabezpieczeniu przestała wywoływać skutki prawne. W ocenie Skarżącej, decyzja o zabezpieczeniu wygasła przed dniem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. z upływem dnia 31.12.2007r. z uwagi na jej bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśla, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu j podatkowego ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutki ex tunc, tj. od chwili, w której zaistniały przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości takiej decyzji. Organ podatkowy nie odnosi się zatem do bytu prawnego decyzji na dzień orzekania, ale bada byt prawny decyzji w momencie jej prawnego obowiązywania i stwierdza czy istniały podstawy do jej wygaśnięcia, czy takich podstaw w momencie jej obowiązywania nie było. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie stanie się bezprzedmiotowe ze względu na to, że decyzja ta już nie funkcjonuje w obrocie, ponieważ podatnik ma prawo żądać określenia od kiedy ustały skutki prawne tej decyzji. W przedmiotowej sprawie, Skarżąca ma interes prawny w tym, aby stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, nie - jak twierdzi Organ - z mocy prawa na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale że wygasła wcześniej, tj. z upływem dnia 31.12.2007r. i z tą datą przestała wywoływać skutki prawne przez co nie mogła stanowić podstawy wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Ponadto Skarżąca wskazuje, że wygaśnięcie decyzji wskutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutki ex nunc, a więc od momentu ich zaistnienia i nie wpływa na dotychczasowy byt prawny takiej decyzji. Również ta okoliczność wskazuje, że skorzystanie przez Skarżącą z instytucji wygaśnięcia decyzji jest zasadne i nie stoi w sprzeczności z instytucją wygaśnięcia z mocy prawa w trybie art.33a §1 Ordynacji podatkowej, jako że Skarżąca wnosi o stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z upływem 31.12.2007r., czyli przestała obowiązywać w obrocie prawnym wcześniej niż twierdzi Organ. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie za słuszne stanowiska Organu [...] instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji powodowałoby, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ingerujące przecież w prawo własności, zostałyby wyłączone spod jakiejkolwiek kontroli. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska i stoi w ewidentnej sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wypływającymi z art.2 Konstytucji RP Skarżąca zwraca też uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazywał w swoim postanowieniu, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. powinien wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał jako prawidłowy tryb rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art.258 §2 Ordynacji podatkowej, a więc przepis dotyczący postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zlekceważył wskazania organu [...] instancji i orzekł w ten sam sposób, jak w przypadku uprzedniego rozstrzygnięcia formalnego, które zostało uchylone. W takiej sytuacji Organ [...] instancji rozstrzygając sprawę, powinien konsekwentnie uchylić decyzję Organu [...] instancji i nakazać mu rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art.207 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji lub też poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Organ [...] instancji również z uwagi na tę okoliczność dokonał obrazy przepisów postępowania, co w połączeniu ze znaczną przewlekłością postępowania stwierdzoną postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględniającym ponaglenie Skarżącej, a następnie i tak ostateczne pozbawienie Skarżącej merytorycznego rozpoznania sprawy, wskazuje na nierzetelnie przeprowadzone postępowanie, w związku z czym zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu [...] instancji w celu jak najszybszego orzeczenia w przedmiotowej sprawie co do istoty. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na deklaratoryjny charakter rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w trybie art.258 §2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie tej instytucji jest możliwe w przypadku, gdy w momencie jej wydawania była ona zasadna, jednakże ze względu na zaistnienie określonych okoliczności w późniejszym czasie, odpadł jeden z jej podstawowych elementów. W przedmiotowej sprawie, na podstawie art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego za 2001r. przedawniło się z upływem 31.12.2007r. W związku z powyższym, decyzja z dnia [...] grudnia 2007r. o zabezpieczeniu tego zobowiązania podatkowego stała się bezprzedmiotowa w chwili przedawnienia zabezpieczanego przez nią zobowiązania podatkowego. Na bezprzedmiotowość w. decyzji nie miała zatem wpływu późniejsza decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, ponieważ w momencie jej doręczenia zabezpieczone zobowiązanie podatkowe już wygasło wskutek przedawnienia. Odnosząc się do powołanej w uzasadnieniu przez Organ [...] instancji uchwały NSA z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, Skarżąca zauważa, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. zwykłego trybu postępowania odwoławczego ze skutkiem ex nunc (tj. od dnia wydania orzeczenia). W przedmiotowej sprawie idzie natomiast o wszczęcie nadzwyczajnego trybu postępowania jakim jest stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, ze skutkiem ex tunc (tj. z mocą wsteczną od dnia zaistnienia przesłanek do wygaśnięcia ww. decyzji). Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wskazuje się w literaturze " Wygaśnięcie decyzji służy usunięciu jej z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja, która pod względem prawnym nie służy ani stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnienia praw lub obowiązków, może powodować zakłócenia w obrocie prawnym, gdy nadal w nim pozostaje.(...)" J. Borkowski w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki ; "Ordynacja podatkowa Komentarz 2006" , Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 944. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem w trybie art.258 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie przez organ podatkowy, że wydana przez niego decyzja, na skutek pewnych, zaistniałych po jej wydaniu okoliczności stała się bezprzedmiotowa i jako taka powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. Decyzja w przedmiocie wygaśnięcia decyzji organu ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutki ex tunc, tj. od chwili, w której zaistniały przesłanki potwierdzające bezprzedmiotowość takiej decyzji. Należy jednak podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu reguluje przepis art.33a §1 Ordynacji podatkowej który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania ! podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego: 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art.33a §1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonej ściśle sytuacji i terminie, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Decyzja, która raz wygasła nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. W przedmiotowej sprawie przesłankę wygaśnięcia z mocy prawa decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dniu [...] .12.2007r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku I. S.A. stanowiło doręczenie Stronie w dniu 07.04.2008 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Skarżąca jest w błędzie utrzymując, że ma interes prawny w tym, aby na podstawie art.258 §1 Ordynacji podatkowej stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła, nie - jak twierdzi Organ - z mocy prawa na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale że wygasła wcześniej z upływem dnia 31.12.2007r. i z tą datą przestała wywoływać skutki prawne. Istnienie interesu prawnego nie zależy od subiektywnego przekonania strony. W literaturze wskazuje się cechy charakteryzujące interes prawny w sferze prawa publicznego, który może być zaspokojony przez wydanie decyzji. Są one następujące : indywidualny charakter ; konkretność ; aktualność ; obiektywna sprawdzalność ; związek ze stanem faktycznym objętym normą materialnego prawa, (vide :J.Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz" , Wroclaw 2003 , s. 497) Tymczasem żądanie Strony nie znajduje podstawy prawnej, co sprawia, że Strona nie może powoływać się na swój interes prawny. Powołany przez Skarżącą przepis art.258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ przedmiotowa decyzja wygasła już wcześniej z mocy prawa zgodnie z art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje podstawy prawnej żądanie Strony określenia w trybie art.258 §1 Ordynacji podatkowej innej daty ustania skutków prawnych decyzji wygasłej na podstawie art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niż data doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, podkreślany przez Skarżącą, deklaratoryjny charakter decyzji wydawanej na podstawie art.258 §2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że w sprawie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].12.2007 r. nr [...] o zabezpieczeniu, (tj. tej samej decyzji której wygaśnięcie jest przedmiotem w niniejszej sprawie) w prawomocnym wyroku z dnia 10.12.2009 r. sygn. akt: III SA/Wa 1510/09 oddalającym skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że : "Jak wynika z załączonych do sprawy akt administracyjnych, w sprawie brak jest przedmiotu postępowania, gdyż decyzja z dnia [...] grudnia 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wygasła z mocy prawa wraz z doręczeniem Skarżącej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 9.270.046,00 zł. Tak więc decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. " (za Centralną Bazą Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08.02.2012r. sygn. akt II FSK 476/10 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej na cytowany wyrok. Przytoczona argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest ważka również w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy tego samego stanu faktycznego, przy istotnych podobieństwach stanu prawnego. (W obu postępowaniach, zarówno w przedmiocie stwierdzenia nieważności, jak i w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, chodzi o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, ze skutkiem ex tunc) W związku z cytowanym wyrokiem, należy wskazać na niekonsekwencję Skarżącej, wskazującą na dowolne traktowanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Najpierw z inicjatywy Skarżącej, postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] .08.201 lr. działając na podstawie art.125 §1 pkt 1 uppsa Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie sygn. akt II FSK 476/10 , do czasu udzielenia odpowiedzi przez pełny skład sędziów Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie prawne (przedstawione w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/09): "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art.33a §1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art.233 §1 pkt 3 tej ustawy?" Natomiast kiedy już Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 24.10.201 lr. sygn. akt I FPS 1/11, iż "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art.33a §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art.233 § 1 pkt 3 tej ustawy", (za Centralną Bazą Orzeczeń Sądów Administracyjnych) - to Skarżąca wywodzi obecnie w skardze, że powyższa uchwała nie ma dla sprawy znaczenia, bowiem dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. zwykłego trybu postępowania odwoławczego ze skutkiem ex nunc . Zgodnie z art.125 §1 uppsa, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem konstytucyjnym. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny zawieszając z inicjatywy Strony postępowanie w sprawie o sygn. akt II FSK 476/10, uznał mającą zapaść uchwałę w sprawie o sygn. akt 1 FPS 1/11 za istotną dla rozstrzygnięcia, to Strona, która od początku wiedziała, że uchwala będzie dotyczyć odwołania od decyzji, a nie wzruszania decyzji w trybie nadzwyczajnym nie powinna obecnie wywodzić, że treść tej uchwały jest bez znaczenia, bo dotyczy właśnie odwołania od decyzji. W uzasadnieniu uchwały z dnia 24.10.201 lr. sygn. akt I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. " (...) w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdy: decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze." (za Centralną Bazą Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., należy podzielić ten pogląd. Zachowuje on odpowiednio aktualność również na gruncie przedmiotowej sprawy. Skoro zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011r. sygn. akt I FPS 1/11, wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w toku postępowania odwoławczego, które nastąpiło z mocy prawa wskutek doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, a tym samym niemożność rozpatrzenia odwołania od decyzji zabezpieczającej co do meritum, w tym np. w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej za uzasadniony wypada uznać pogląd, że za bezprzedmiotowe należy uznać postępowanie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w trybie art.258 §1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim wygaśnięciu tej decyzji z mocy prawa na podstawie art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, instytucja wygaszenia decyzji służy usunięciu z obrotu prawnego elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Brak przedmiotu sprawy w sprawie o wygaśnięcie decyzji, wszczętej w trybie art.258 §1 Ordynacji podatkowej, tj. brak w obrocie prawnym decyzji która zgodnie z żądaniem Strony ma zostać wygaszona powoduje, że postępowanie takie musi zostać ocenione jako bezprzedmiotowe. Z tego powodu podniesiony przez Stronę argument o skuteczności ex tunc decyzji wygaszającej nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji, zgodnie z którym przyjęcie za słuszne stanowiska Organu [...] instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji powodowałoby, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ingerujące w prawo własności, zostałyby wyłączone spod jakiejkolwiek kontroli, która to sytuacja jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska i stoi w ewidentnej sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wypływającymi z art.2 Konstytucji RP, należy zauważyć, że zarzuty niezgodności badanej konstrukcji prawnej z Konstytucją były przedmiotem obszernej analizy przeprowadzonej w wyroku z dnia 20.12.2005 r. sygn. akt SK 68/03 (OTK-A 2005/11/138), w którym Trybunał Konstytucyjny uznał art.33 §4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednik obowiązującego art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ) , za zgodny z art.45 i art.77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że decyzja zabezpieczająca jest tymczasowa i ma akcesoryjny charakter. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem prowadzonym do wydania decyzji wymiarowej. Materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia, z powodu doręczenia decyzji wymiarowej, przedmiotem decyzji wymiarowej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Należy zatem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty niezgodności badanego przepisu z artykułami Konstytucji RP statuującymi prawo obywatela do sądu oraz prawo do odszkodowania za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Na gruncie przedmiotowej sprawy należy wskazać, że podnoszony przez Skarżącą kluczowy zarzut przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. (które zdaniem Skarżącej nastąpiło z upływem 31.12.2007r.) jest przedmiotem polemiki na gruncie sprawy określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2001r., i w żadnym razie nie można powiedzieć, że pozostaje poza kontrolą sądową. Decyzja ostateczna będzie na zasadach ogólnych podlegała kontroli Sądu administracyjnego, a jednocześnie Sąd cywilny oczekuje na decyzję ostateczną w tej sprawie. Zgodnie z art.208 §1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy umarza postępowanie w przypadku, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte na wniosek Strony w sytuacji, gdy brakowało przedmiotu postępowania, tj. decyzji zabezpieczającej, której nie ma już w obrocie prawnym, bowiem z mocy prawa na podstawie art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasła jeszcze przed wpłynięciem wniosku o jej wygaszenie, należy uznać za bezprzedmiotowe od chwili wszczęcia. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisu art.208 §1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. W kwestii związania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. poglądem prawnym Dyrektora Izby Skarbowej w W. zauważyć należy, że zgodnie z art.233 §2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu [...] instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które został) pominięte przez organ [...] instancji lub nienależycie udowodnione. Jednak o treści rozstrzygnięcia sprawy po tego rodzaju decyzji kasacyjnej decydować może wyłącznie organ I instancji, który obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i ją rozstrzygnąć. Należy zwrócić uwagę, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] [...].2010 r. nr [...] uchylające postanowienie Organu [...] instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia, zapadło w stanie faktyczno-prawnym wytworzonym prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] .05.2009 r. sygn. akt [...], którego treść Organ odwoławczy uwzględnił w swoim postanowieniu jako istotną przesłankę rozstrzygnięcia. Związany wyrokiem Sądu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej musiał uznać, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2007r. Jednak następnie Sąd Najwyższy po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia [...] .12.20lOr. sygn. akt I CSK 163/10 uchylił wskazany wyżej prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Z treści uzasadnienia w.w. wyroku wynika m.in., iż Sąd Najwyższy uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej : - wydania orzeczenia z naruszeniem art.2 §1 w zw. z art.l k.p.c. poprzez rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nienależącego do drogi postępowania cywilnego, lecz zastrzeżonego do kompetencji organu podatkowego ; - wydania orzeczenia z naruszeniem art. 177 §1 pkt 3 k.p.c. poprzez niezawieszenie z urzędu postępowania w sprawie do czasu wydania decyzji administracyjnej w postępowaniu odwoławczym ; - wydania orzeczenia z naruszeniem art. 10 ust.l ustawy z dnia 06.07.1982r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez uwzględnienie powództwa mimo braku podstaw dc takiego rozstrzygnięcia w materiale sprawy. Sąd Najwyższy uchylił zatem prawomocny wyrok sądu cywilnego, którego skutkiem w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. było to, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł postąpić inaczej, jak tylko za sądem cywilnym stwierdzić brak zabezpieczenia tego zobowiązania podatkowego hipoteką przymusowe kaucyjną oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego, co skutkowało koniecznością obligatoryjnego uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania u sprawie. Należy zatem podkreślić, że w dacie wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. kwestionowanej decyzji z dnia [...].05.2011r. nr [...] , stan faktyczno-prawny sprawy był już zmieniony w sposób istotny. Prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] .05.2009r. sygn. akt [...] został uchylony przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia [...].12.2010r. sygn. akt I CSk 163/10, ze wskazanych wyżej przyczyn, a argumentacja Organu odwoławczego przedstawiona w postanowieniu kasacyjnym, przekazującym sprawę do ponownegi rozpatrzenia w istotnej części straciła na aktualności. Jednak okolicznością przesądzającą w sprawie jest to, że o ile do daty wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 24.10.201 lr. sygn. akt I FPS 1/11 ; kwestia skutków wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej na podstawie art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej spotykała się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym z niejednolitymi ocenami, przy czym należy wyraźnie stwierdzić, że pogląd o bezprzedmiotowości postępowania w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej był dominujący ; stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14.12.2000 r., sygn. akt III SA 7499/98, z 10.10.2002 r., sygn. akt I SA/Łd 51/01, z 13.10.2006r. sygn. akt: II FSK 1157/05, z 18.09.2007 r., sygn. akt I FSK 869/07, z 8.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1499/06 i II FSK 1500/06, z 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK 826/09 ; o tyle w chwili obecnej, w związku treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.201 lr. sygn. akt I FPS 1/11 należałoby w analizowanej kwestii mówić już raczej o utrwalonej linii orzecznictwa. Wskazana istotna zmiana w stanie faktyczno- prawnym sprawy, wywołana wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia [...] .12.2010r. sygn. akt I CSK 163/10, jak również utrwalenie linii orzecznictwa w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011r. sygn. akt I FPS 1/11 odnośnie węzłowego w sprawie zagadnienia - skutku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w trybie art.33a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dostatecznie usprawiedliwiają zarówno nie zastosowanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakończenia postępowania z uwzględnieniem art.258 §2 Ordynacji podatkowej, jak również zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji w porównaniu ze stanowiskiem, które prezentował we wcześniejszym postanowieniu kasacyjnym z dnia [...].05.2010 r. nr [...]. Stosownie do art.121 §1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca w skardze nie ustosunkowała się zupełnie do wyjaśnienia przez Organ odwoławczy motywów zmiany stanowiska w uzasadnieniu skarżonej decyzji, natomiast wyrażone przez nią stanowisko sprowadzające się do poglądu, że organy mają obowiązek konsekwentnego trwania przy raz obranym kierunku rozstrzygnięcia bez zwracania uwagi na istotne zmiany okoliczności faktycznych i prawnych, należy ocenić jako bezzasadne. Wskazywane przez Skarżącą w skardze jako prawidłowe zachowanie Organu odwoławczego, polegające na zwróceniu sprawy do Organu [...] instancji w celu rozstrzygnięcia jej na podstawie art.258 Ordynacji podatkowej, w zmienionym stanie faktyczno-prawnym sprawy prowadziłoby w sposób ewidentny do naruszenia art.233 §2 w związku z art.258 §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zasadnie zarzucić organom obu instancji, że w związku z omawianą kwestią doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów art.207 §1 w zw. z art.258 §2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenia art.121 §1 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako bezzasadne. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.