III SA/Wa 719/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z 10 marca 2009r., sygn. akt II FPS 1805/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) z 22 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 109/07, w którym uwzględniono skargę Syndyka masy upadłości B. sp. z o.o. w L. (dalej "Syndyk Spółki") na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2006r., wydaną w związku z wnioskiem z 12 listopada 2001r. o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Urzędu Skarbowego w L. (dalej US) z [...] października 2001r., wydanego w trybie art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). NSA uznał, że WSA, uchylając postanowienia organów, które nie dopatrzyły się kwalifikowanej wady prawnej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. miał obowiązek w uzasadnieniu wskazać na czym polegało rażące naruszenie prawa w ww. postanowieniu US. Obligowała go do tego dyspozycja normy art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA dostrzegł, co prawda istniejącą, w jego ocenie, wadliwość postanowienia US, jednak nie określił jego kwalifikowanego charakteru. NSA zwrócił także uwagę, że przedmiotem skargi nie było postanowienie US, lecz postanowienie Ministra Finansów z [...] października 2006r., w którym utrzymano w mocy postanowienie odmawiające stwierdzenia wystąpienia kwalifikowanej wady postanowienia US. Zakresem postępowania nadzwyczajnego, którego domagała się Spółka objęte są kwestie określonych wad decyzji uzasadniających pozbawienie jej mocy wiążącej. Zakres ten nie może być jednak tożsamy – czego nie zauważył sąd pierwszej instancji – z przedmiotem postępowania zwykłego. Sąd na stronie 8 uzasadnienia wskazał, co prawda, że zaliczenie dokonanej przez syndyka wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 O.p., nastąpiło z naruszeniem norm art. 204 i art. 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej zwane "P.u."), jednak nie wskazał, że organy podatkowe dopuściły się w ten sposób rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd zobowiązany był tego dokonać podejmując rozstrzygnięcie uwzględniające skargę. NSA stwierdził również, że za istotną wadę uzasadnienia wyroku WSA jest wskazanie na stronie 5, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się wytłumaczyć z jednakową mocą. Następnie WSA podniósł (strona 9), że w kwestii egzekwowania należności powstałych po ogłoszeniu upadłości prezentowane są dwa odmienne poglądy dotyczące interpretacji norm art. 55 § 2 O.p. oraz art. 204 i art. 205 P.u. WSA nie wyjaśnił na czym polegała niewystarczająca argumentacja stosowania ww. przepisów w postanowieniu US, co w jego ocenie miało przesądzać o rażącym naruszeniu prawa przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając skargę Spółki na decyzję Ministra Finansów z [...] października 2006r., wydaną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia US z [...] października 2001r., będąc przy tym związany ww. orzeczeniem NSA stwierdza, że z akt sprawy wynika: Spółka we wniosku z 12 listopada 2001r., wszczynającym postępowanie w sprawie uznała, że doszło do nieprawidłowości w zaliczeniu wpłaty z 16 października 2001r. na poczet zaległości i odsetek. Wpłatę tę należało wyłącznie zaliczyć na poczet należności głównej. Zdaniem Spółki art. 52 § O.p., mimo imperatywnego charakteru, nie może być stosowany w postępowaniu odrębnym, jakim jest postępowanie upadłościowe. Kwestia zaspokojenia z masy upadłości należności w postaci podatków, wymienionych w art. 204 § 1 pkt 1 P.u. musi być poddana działaniu P.u., z wyłączeniem prawa podatkowego. Art. 204 § 1 P.u. w sposób jasny i dokładny określa kolejność zaspokajania roszczeń. W tej sytuacji odsetki ustawowe od należności zaliczonej do pierwszej kategorii, winny być zaspokajane w kategorii siódmej. Zdaniem Spółki w postanowieniu US z [...] października 2001r. doszło więc do rażącego naruszenia art. 204 § 1 pkt 1 i 7 P.u. w związku z art. 55 § 2 O.p. przez zaliczenie części wpłaty na poczet odsetek. Izba Skarbowa we W. (dalej "IS") postanowieniem z [...] lutego 2002r., wydanym w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., odmówiła stwierdzenia nieważności ww. postanowienia US. W uzasadnieniu podniosła, że brak jest podstaw do stwierdzenia jego nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Skoro ani przepisy P.u., ani kodeksu cywilnego nie ograniczają w żadnym stopniu stosowania przepisów O.p. – będącej aktem szczególnym w sprawach zobowiązań podatkowych, instytucje prawne O.p. należy stosować w pełnym zakresie do podmiotów upadłych. Upadłość wobec Spółki ogłoszono 8 stycznia 2001r., więc długi powstałe po tej dacie podlegają zaspokojeniu poza planem podziału masy realizowanym w trybie art. 204 P.u. Rozksięgowanie wpłaconej zaległości proporcjonalnie na należność główną i odsetki jest zgodne z O.p. i nie narusza art. 204 P.u. Postępowanie upadłościowe ma na celu zaspokojenie dotychczasowych dłużników, a nie dodatkowe pomnożenie zaległości, w tym publicznoprawnych. Jeżeli należności publicznoprawne powstały po ogłoszeniu upadłości, są wynikiem wadliwego działania syndyka i nie podlegają zgłoszeniu sędziemu komisarzowi do masy upadłości, nie ma do nich zastosowania art. 204 P.u., określający konieczność zaspokajania roszczeń. Minister Finansów zaskarżonym do Sądu administracyjnego postanowieniu z [...] października 2006r. utrzymał w mocy ww. postanowienie IS. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. W uzasadnieniu wyjaśnił, że postanowienie IS wydano w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, unormowanym w rozdziale 18 działu IV O.p. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w prowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że organ nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony. Minister, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym i doktrynie wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy orzeczenie organu w sposób ewidentny jest sprzeczne z obowiązującą normą, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 636). Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa upadłościowego jest zgodna z poglądami orzecznictwa i doktryny oraz pozwala na uznanie, że nie doszło do ich naruszenia. Organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy prawa podatkowego, do których należą, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Ordynacja podatkowa nie zawiera norm wyłączających stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do podmiotów w upadłości. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a z § 2 i 3 tego przepisu wynika, że na równi z zaległością traktuje się zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości wraz z odsetkami, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje zaległości podatkowa do odsetek (art. 55 § 2 O.p.). Ostatni z przepisów stanowił podstawę do wydania postanowienia US. Natomiast skutki rozliczenia, jakie nastąpiłoby, gdyby przyjąć za zasadne stanowisko Syndyka, że dokonaną wpłatę należy rozliczyć według przepisów P.u., czyli w całości na zaległość, nie wynikają z przepisów P.u. i są sprzeczne z art. 55 § 2 O.p. Prawo upadłościowe w odniesieniu do należności powstałych po ogłoszeniu upadłości nie formułują wprost normy, która pozwalałaby uznać, że pomimo nieuregulowania długu nie biegną już odsetki od nieuregulowanej należności. Normy takiej nie można wyprowadzić z art. 33 § 1 P.u., zgodnie z którym odsetki od wierzytelności upadłego, nie biegną w stosunku do masy upadłości od daty ogłoszenia upadłości. Odsetki powinny więc być naliczane także od wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Prawo upadłościowe nie przewiduje zaniechania naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości i w tym zakresie nie pozostaje w sprzeczności z przepisami podatkowymi. Stanowisko to ma potwierdzenie w orzeczeniach WSA w Olsztynie z 10 marca 2004r., sygn. akt III SA/Ol 2682/02, oraz WSA w Warszawie z 4 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1854/04. W ostatnim z wyroków, w podobnym stanie faktycznym stwierdzono, że obowiązujące w chwili wydawania postanowienia przepisy nie zwalniały organu od takiego sposobu zarachowania wpłaty (tj. na podstawie art. 55 § 2 O.p.). Dotyczyła ona bowiem należności bieżącej, a nie wierzytelności zgłoszonej do masy upadłości. Ogłoszenie upadłości nie może mieć wpływu na obowiązki uiszczania opłat publicznoprawnych, w tym podatków. Nie ma podstaw do odmiennego, niż te określone w art. 55 § 2 O.p., rozliczania wpłat dokonanych przez syndyka z tytułu podatku od nieruchomości, obciążającego syndyka, jako zarządcę majątku upadłego. Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska organu jest art. 204 § 1 pkt 3 P.u., zgodnie z którym w trzeciej kategorii zaspokojeniu podlegają odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości. Zaliczenie przez ustawodawcę ww. odsetek do jednej z kategorii uprzywilejowanych tym bardziej uzasadnia zaliczenie do pierwszej kategorii odsetek za zwłokę wymaganych po ogłoszeniu upadłości. Przepis art. 205 P.u. przewiduje regułę, że należności z tytułu podatków wymaganych po ogłoszeniu upadłości będą przez syndyka regulowane na bieżąco, w miarę napływu środków finansowych, a więc poza planem podziału. Szczególny sposób regulowania ww. należności poza planem podziału, przy braku w P.u. normy, której skutkiem byłoby faktyczne zaniechanie poboru odsetek od długu podatkowego pozwala uznać, że w przypadku zwłoki w zapłacie podatku powstaje zaległość podatkowa rozliczna, stosownie do art. 55 § 2 O.p. Przepisy P.u. nie przewidują zaniechania naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości i w tym zakresie nie są sprzeczne z przepisami O.p. Podatki, które stały się wymagalne po ogłoszeniu upadłości zaliczane są do wydatków połączonych z zarządem i likwidacją masy upadłości i podlegają zaspokojeniu w pierwszej kategorii. Nie wymienienie odsetek za zwłokę w treści art. 204 § 1 pkt 1 P.u. nie przesądza o tym, że nie mogą być zaspokojone łącznie z zaległością podatkową. W ocenie Ministra zarówno ten szczególny sposób regulowania należności, jak i brak regulacji pozwalającej na zaniechanie naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości oznacza, że w przypadku zwłoki w zapłacie podatku powstała zaległość powinna być rozliczana zgodnie z art. 55 § 2 O.p. Minister w związku z tym przyjął, że stanowisko Spółki w sprawie kolejności zaliczenia dokonanej wpłaty, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach P.u. Pozostaje także w sprzeczności z art. 55 § 2 O.p. Postanowienie IS, odmawiąjące stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia US nie narusza prawa w stopniu rażącym. Minister ocenił ponadto, że załączone przez stronę postanowienie IS we W. z [...] lipca 2001r. nie stanowi dowodu, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe. W skardze na ww. postanowienie Ministra Finansów strona wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz alternatywnie o umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w związku z naruszeniem art. 204 pkt 1 i 7 P.u. i art. 55 O.p. przez dokonanie zaliczenia części dokonanej wpłaty na odsetki, zamiast całościowego zaliczenia na zaległość. Zdaniem strony postanowienie Ministra stoi w rażącej sprzeczności z normami P.u. Narusza zasady wynikające z art. 204 P.u., omijając porządek zaspokajania należności z masy upadłości. Z art. 150 P.u. wynika, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani - organy podatkowe – nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowanie upadłościowym. Tracą uprawnienie do zaspokaja swych wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. US, dokonując zaliczenia wpłaty na należność główną i odsetki naruszył więc art. 204 § 1 pkt 1 P.u., stanowiący lex specialis względem prawa podatkowego. Choć Minister uznał, że IS prawidłowo zastosowała art. 55 O.p., zamiast art. 204 p.u., powołując się na znaczne rozbieżności interpretacyjne odnoszące się do ww. przepisów, strona stwierdza, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W jej ocenie zastosowanie art. 55 O.p, a nie art. 204 P.u. było wynikiem błędnego zastosowania ww. przepisów, a nie wynikiem rozbieżności interpretacyjnych. Podatki wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 P.u. są świadczeniem odrębnym od odsetek wymienionych w art. 204 § 1 pkt 7 P.u. Specyfika postępowania upadłościowego polega na wspólnym i równym zaspokajaniu wierzycieli, bez względu na to czy uzyskali tytuły wykonawcze czy też ich wierzytelności są wymagalne. Każdy wierzyciel upadłego może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie P.u. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała pismo IS we W. z 18 marca 2003r., w którym odwołano się do wyroku NSA z 21 maja 2002r., z którego wynika, że w przypadku dokonania przez syndyka wpłat po terminie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych masy upadłości, należy przede wszystkim wpłatę zaliczyć na poczet należności głównej i poinformować syndyka o odsetkach, wskazują że jest to żądanie umieszenia ich w VII grupie należności do zaspokojenia. Dodatkowo strona wyjaśniła, że jej stanowisko ma uzasadnienie w wyrokach WSA we Wrocławiu z 28 października 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3773/02, z 15 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Wr 2037/03, z 29 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1307/04, wydanych w analogicznych sprawach na korzyść skarżącej. Podkreśliła także, że P.u. wyłącza przy podziale funduszy masy zasadę, w myśl której odsetki jako należności uboczne dzielą los wierzytelności głównej. Nie mogą być zatem realizowane w kategorii pierwszej. Organ powinien przy zaliczaniu dokonanej przez syndyka wpłaty respektować zasady wynikające z art. 204 P.u. Minister w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd zauważa na wstępie, że był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyżej powołanym wyroku NSA z 10 marca 2009r. sygn. akt II FPS 1805/07, które wyżej omówił. Sąd, oceniając na nowo postanowienia wydane przez organy podatkowe obu instancji (Izbę Skarbową i Ministra Finansów) w postępowaniu nadzwyczajnym doszedł do przekonania, że nie noszą one istotnych wad natury procesowej, jak i materialnoprawnej, które pozwalałyby na ich wyeliminowanie z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej w skrócie P.p.s.a.). Sąd dostrzega, że postanowienie DIS można było pełniej uzasadnić, przez szczegółowe podanie rozbieżności występujących w orzecznictwie sądowym oraz przez stwierdzenie, że możliwość dokonywania różnych wykładni przepisu, z których każda daje się uzasadnić jednakową mocą nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa w zakresie możliwości zastosowania art. 55 § 2 O.p. w odniesieniu do zaległości podatkowych, które wpłacił syndyk masy upadłości w trakcie trwającego postępowania upadłościowego na rzecz organu podatkowego. Wadliwość ta, o naturze proceduralnej, zdaniem Sądu, nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, także ze względu na to, że Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę, w sposób wyczerpujący odniósł się do tej kwestii, naprawiając tym samym wadliwość polegającą na naruszeniu przez IS art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że rozbieżności w interpretacji przepisów: art. 55 § 2 O.p. oraz art. 204 § 1 pkt 1 i 7 O.p., zarówno w postanowieniach organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym były niewątpliwe. Tyłem przykładu można podać orzeczenia sądów administracyjnych powoływane przez stronę w skardze (wyroki WSA we Wrocławiu z 28 października 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3773/02, z 15 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Wr 2037/03, z 29 sierpnia 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1307/04) oraz przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu (wyroki WSA w Olsztynie z 10 marca 2004r., sygn. akt III SA/Ol 2682/02 oraz WSA w Warszawie z 4 lutego 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1854/04). Dokonywano w nich odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów art. 55 § 2 O.p. oraz art. 204 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Sąd stwierdza ponadto, że w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie, na co prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu zwrócił uwagę Minister Finansów, ugruntowane są poglądy, że nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W judykaturze prezentowano także stanowisko, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § pkt 3 O.p. (wyrok z 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie, Sąd mając na względzie powyższe, jak również wytyczne NSA, zawarte w wyroku wiążącym w sprawie, ocenił że organy podatkowe obydwu instancji zajęły słuszne stanowisko, że postępowanie zakończone prawomocnym postanowieniem Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2001r. nie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W przypadku możliwości dokonywania różnorodnej wykładnia na gruncie dwóch norm prawnych art. 55 § 2 O.p. oraz art. 204 § 1 pkt 1 i 7 P.u., pozostających ze sobą w związku, oraz opowiedzeniu się przez organ podatkowy w ostatecznym postanowieniu, które nie było zaskarżone przez stronę w zwykłym trybie zażaleniowym za jedną z tych wykładni, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Sąd bada zatem czy organy podatkowe wydając w trybie nadzwyczajnym rozstrzygnięcia dokonały prawidłowych ocen, że w ostatecznym postanowieniu pierwszej instancji nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę ocena Izby Skarbowej oraz Ministra Finansów zawarta w postanowieniach wydanych w sprawie nie budzi wątpliwości z punktu widzenia art. 191 O.p. Ocena ta pozostaje w zgodzie z materialnoprawnymi unormowaniami, nie wykracza też poza granice swobody. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało ponadto w sposób wszechstronny uzasadnione, z powołaniem się zarówno na treść przepisów prawa, jak również na ich wykładnię oraz poglądy prezentowane w orzecznictwie. Sąd mając na względzie powyższe rozważania oraz treść art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.