III SA/Wa 109/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości B. z siedzibą w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów w W. na rzecz Syndyka Masy Upadłości B. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 12 listopada 2001 r. B. sp. z o.o. w L. zwróciła się na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) do Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2001 r. w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 6.905,10 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako wydanego z rażącym naruszenia prawa materialnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę, a to art. 204 § 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512, z późn. zm.) powoływanego dalej jako "Prawo upadłościowe" w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż dokonaną przez nią wpłatę organ podatkowy - powołanym wyżej postanowieniem - zaliczył na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę. Tymczasem odsetki ustawowe od należności zaliczonych do pierwszej kategorii powinny być zaspokajane w kategorii siódmej, co oznacza, że wpłatę, o której mowa wyżej organ podatkowy zobligowany był zaliczyć wyłącznie na poczet należności głównej. Oceny tej nie zmienia regulacja zawarta w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, która nie znajduje zastosowania w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie upadłościowe. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 r. Izba Skarbowa we W. odmówiła stwierdzenia nieważności wskazanego wyżej postanowienia, argumentując, iż wbrew twierdzeniom Spółki przepisy Prawa upadłościowego nie ograniczają stosowania do upadłych podmiotów przepisów Ordynacji podatkowej. Takich ograniczeń nie zawiera również Ordynacja podatkowa. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, iż długi powstałe po ogłoszeniu upadłości, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] stycznia 2001 r. podlegają zaspokojeniu poza planem podziału masy realizowanym w trybie art. 204 Prawa upadłościowego, co oznacza, że przepis ten do długów tych nie ma zastosowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie części dokonanej przez nią wpłaty na poczet odsetek. W uzasadnieniu zażalenia powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku o stwierdzenie nieważności, wskazując dodatkowo, iż argumentacja ta znajduje potwierdzenie w dołączonym do zażalenia postanowieniu Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia zauważył iż stanowisko Spółki w sprawie kolejności w jakiej powinna być zaspokojona dokonana przez nią wpłata, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Prawa upadłościowego. Pozostaje ono także w sprzeczności z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał mianowicie że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia nie przewidują zaniechania naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości i w tym zakresie przepisy te nie są sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2004 r. (III SA/Ol 2682/02). Podkreślił ponadto, że podatki które stały się wymagalne po ogłoszeniu upadłości zaliczane są do wydatków połączonych z zarządem i likwidacją masy upadłości i podlegają zaspokojeniu w pierwszej kategorii. Zdaniem Ministra Finansów niewymienienie odsetek za zwłokę w treści art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego nie przesądza o tym, iż odsetki te nie mogą być zaspokojone łącznie z kwotą zaległości podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 205 cytowanego rozporządzenia należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, o ile zaś w ten sposób nie będą uiszczone zaspokojone zostaną w drodze podziału, co oznacza, że należności z tytułu podatków wymagalnych po ogłoszeniu upadłości będą przez syndyka regulowane na bieżąco, w miarę napływania środków finansowych, a więc poza planem podziału. W ocenie Ministra Finansów zarówno ten szczególny sposób regulowania należności, jak i brak regulacji pozwalającej na zaniechanie naliczania odsetek od długu powstałego po ogłoszeniu upadłości oznacza, że w przypadku zwłoki w zapłacie podatku powstała zaległość powinna być rozliczana zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał cytowany wyżej wyrok WSA w Opolu oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. (III SA/Wa 1854/04). Za prezentowanym wyżej poglądem przemawia także, jego zdaniem, regulacja zawarta w art. 204 § 1 pkt 3 Prawa upadłościowego. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego w związku z art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie części dokonanej przez nią wpłaty na poczet odsetek. W uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co oznacza, że zastosowanie znajdzie porządek zaspokajania należności z masy upadłości ustalony w przepisie art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego, która to regulacja stanowi lex specialis względem prawa podatkowego. Przywołując orzecznictwo sądowe Spółka podniosła, że odsetki od zaległości ulegają zaspokojeniu w kategorii wierzytelności wymienionych w pkt 7 § 1 art. 204 Prawa upadłościowego, tym samym przy podziale funduszy masy wyłączona została zasada w myśl której odsetki jako należności uboczne dzielą los wierzytelności głównej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2001 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez Syndyka masy upadłości na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, a zatem postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami art. 247 i następnymi Ordynacji podatkowej. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest samodzielnym, odrębnym od innych, postępowaniem podatkowym, którego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja (postanowienie), której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, zawiera wady enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 863/05, LEX nr 243025; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 374/05, LEX nr 191388). Wyeliminowanie bowiem z obrotu prawnego ostatecznej decyzji (postanowienia) stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota przejawia się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje także, że organ prowadzący to postępowanie nie może orzekać co do istoty sprawy, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, Biul.Skarb. 2004/3/26). W tym też kontekście należy widzieć ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanej w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W rozpoznawanej sprawie, Spółka wniosek z dnia 12 listopada 2001 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2001 r. oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast rażącego naruszenia prawa w części dotyczącej odsetek za zwłokę Spółka upatruje w naruszeniu art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż regulacja zawarta w tym ostatnim przepisie nie znajduje zastosowania w postępowaniu upadłościowym, co oznacza, że dokonaną przez nią wpłatę organ podatkowy zobligowany był zaliczyć wyłącznie na poczet należności głównej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy dopuszczalne jest zaliczanie dokonywanych przez syndyka wpłat niepokrywających kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, proporcjonalnie na poczet obu tych należności, stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a w razie odpowiedzi przeczącej - czy taki pogląd organów podatkowych stanowił naruszenie prawa, którego stopień można określić jako rażący. Przystępując do rozważań w tym zakresie należy przede wszystkim zauważyć, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w przypadku występowania dwóch konkurujących ze sobą poglądów co do sposobu interpretacji przepisów prawa. W wyroku z dnia 5 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 2/04, ONSAiWSA 2004/1/6, glosa aprobująca: Borkowski J. OSP 2005/5/70) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3191/02, POP 2005/1/3; zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., III SA/Wa 518/06, LEX nr 204715). Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, w dniu [...] stycznia 2001 r. ogłoszona została upadłość skarżącej Spółki. Niesporne jest, że działający w imieniu masy upadłości, Syndyk dokonał w dniu 16 października 2001 r. wpłaty w wysokości 6.905,10 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy, kierując się normą art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tej zaległości. Nie ulega wątpliwości, że Syndyk masy upadłości jako wykonujący obowiązki płatnika, zobowiązany jest do regulowania należności podatkowych, a ich nieterminowa wpłata nie zwalnia go z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Powstaje pytanie, czy za prawidłowe uznać można stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji skarżącej Spółki przepisy art. 204 Prawa upadłościowego nie mają wpływu na kolejność zaspokojenia zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, bowiem organy podatkowe kierują się przede wszystkim regulacją zawartą w Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreślana jest zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Zasada ta uległa wzmocnieniu w wyniku zmian dokonanych w Prawie upadłościowym ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 751). Zostały bowiem ograniczone możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Świadczy o tym nowelizacja art. 63 § 1, art. 117 i 118 Prawa upadłościowego. Także według Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 18 kwietnia 2000 r. sygn. akt III CZP 3/00 - OSNC 2000/11/196) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2326/01 - POP 2003/6/174; wyrok z dnia 24 października 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2176/01 - POP 2003/2/21) przepisy art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności, w tym zwłaszcza podatków, mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych w przypadkach, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. Egzekucja prowadzona bowiem przeciwko danemu dłużnikowi tylko przez jednego wierzyciela naraziłaby innych wierzycieli na stratę zaspokojenia swych wierzytelności. Reguły te w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe (por. wyrok z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01). Jak stanowi przepis art. 204 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego wierzytelnościami uprzywilejowanymi, ulegającymi zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności, są należności wymienione w kategoriach 1-5. Do kategorii pierwszej (art. 204 ust. 1 pkt 1) należą: koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych; należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, itd. Przepis ten wyraźnie wylicza w kategorii uprzywilejowanej - podatki i inne daniny publiczne, które, w myśl przepisu art. 205 Prawa upadłościowego, będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a dopiero gdy w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. Te uprzywilejowane wierzytelności Skarbu Państwa lub gminy z tytułu podatków i innych danin publicznych należą do kategorii pierwszej tylko, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki - 1) dotyczą majątku masy, 2) stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego i przypadają za ten okres. Dopiero w 7 - mym punkcie tego przepisu ujęto odsetki nie zaspokojone w powyższych kategoriach omawianego przepisu art. 204 § 1, przy czym będą one podlegały zaspokojeniu w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał, co oznacza, że Prawo upadłościowe stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność, albowiem nie przyjęto, przy podziale funduszy masy, zasady, że odsetki, jako należności uboczne, dzielą los wierzytelności. Zgodzić się należy z tezą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani jak Skarb Państwa, nie mogą realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zasadę tę ustanawia przepis art. 150 Prawa upadłościowego nakazujący każdemu wierzycielowi, który chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, zgłoszenie swojej wierzytelności sędziemu - komisarzowi, z tym, że wierzytelności przeciwko masie upadłości jako takiej, a więc powstałe po ogłoszeniu upadłości mogą być dochodzone bez przeszkód, bez potrzeby zgłaszania ich do masy upadłości. Należność publicznoprawna powstała po ogłoszeniu upadłości, nie podlegająca zgłoszeniu sędziemu - komisarzowi, podlega egzekucji z masy upadłości na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o ostateczną decyzję właściwego organu. Konsekwentnie należy zatem uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Ogłoszenie upadłości danego przedsiębiorcy nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Jeżeli obowiązek związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem nadal pozostaje upadły. W sytuacji gdy syndyk kontynuuje, po uzyskaniu niezbędnego zezwolenia, działalność przedsiębiorstwa, a więc zatrudnia pracowników, wypłaca im wynagrodzenia oraz pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wykonuje te czynności jako zarządzający majątkiem masy upadłości, jednakże na rachunek upadłego, który nadal pozostaje w świetle przepisów, podatnikiem (por. St. Gurgul - Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2000, str. 650). Powstaje następne pytanie, czy dokonując zaliczenia wpłaconej przez skarżącą Spółkę kwoty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę przy zastosowaniu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 204 Prawa upadłościowego, organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, czy też przyjęte przez te organy stanowisko było wynikiem rozbieżności interpretacyjnych związanych z ustaleniem wzajemnej relacji między regulacją zawartą w Ordynacji podatkowej, tj. art. 55 § 2, a regulacją zawartą w Prawie upadłościowym, tj. art. 204. Zdaniem Sądu zaliczenie dokonanej przez syndyka wpłaty proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę stosownie do reguł przewidzianych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z naruszeniem unormowań zawartych w art. 204 i 205 Prawa upadłościowego, czym organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być przymusowo egzekwowane poza trybem przewidzianym w Prawie upadłościowym. Należy bowiem zwrócić uwagę na istotę postępowania upadłościowego. Jest to egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Prawa upadłościowego chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności. Przykładowo art. 33 § 1 Prawa upadłościowego stanowi, że odsetki od wierzytelności, przypadających od upadłego, nie biegną w stosunku do masy od daty ogłoszenia upadłości. Z drugiej strony Prawo upadłościowe ma za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują, zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w Prawie upadłościowym. Zgodnie bowiem z art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcjonalności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w cytowanych wyżej przepisach. Dotyczy to również należności publicznoprawnych. Stąd też przymusowe zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w Prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości, poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa jednocześnie, iż co prawda w kwestii egzekwowania należności powstałych po ogłoszeniu upadłości prezentowany był także odmienny od powyższego nurt orzeczniczy opowiadający się za dopuszczalnością egzekwowania powyższych świadczeń poza trybem postępowania upadłościowego (por. przywołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2004 r., III SA/Ol 2682/02 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., III SA/Wa 1854/04, zob. też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1516/04), niemniej wydawane w tej materii wyroki nie zawierały argumentacji, której moc dałoby się porównać z argumentami przemawiającymi za niedopuszczalnością pominięcia kolejności zaspokajania należności wierzycieli upadłego wynikającej z przepisów Prawa upadłościowego. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. (I FSK 752/05, LEX nr 187649) wskazując, iż w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd o szczególnym charakterze przepisów Prawa upadłościowego w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Ten kierunek orzecznictwa potwierdziła także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. (II FPS 6/06), w której sformułowano tezę, iż zasada wyrażona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku wpłacenia po terminie przez syndyka masy upadłości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając zatem na uwadze powyższe Sąd uznał, że przyjęty przez organy podatkowe pogląd przeciwny skutkujący proporcjonalnym zarachowaniem dokonanej przez Syndyka masy upadłości wpłaty na poczet należności głównej i odsetek, dotknięty jest wadą, która umożliwia zakwalifikowanie opartych na nim rozstrzygnięć jako wydanych w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia odmawiające skarżącej Spółce stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2001 r. naruszają prawo, a to powołany wyżej przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zakres w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.