III SA/Wa 726/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, J. M. (dalej "Skarżący") prowadził w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe B. J. M. (prowadząc księgi handlowe), której przedmiotem były usługi budowlane. W wyniku postępowania kontrolnego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono u Skarżącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.537.037,74 zł w związku z fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: - R. Spółka z o. o. z siedzibą w W.; - P. Spółka z o. o. z siedzibą w W.; - P. Spółka z o. o. z siedzibą w W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 554.609,00 zł, tj. w kwocie o 482.037,00 zł wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym 23 kwietnia 2009 r. Organ I instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 13 ust. 1 i ust.2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 201 lr. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej "u.k.s." oraz art. 145, art. 152 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z art. 31 u.k.s., które powoduje nieważność zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem prawa, poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji bez uprzedniego skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, podczas gdy wszczęcie tego postępowania następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia, a datą jego wszczęcia jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego; - art. 137 § 2 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez sporządzenie notatki służbowej - adnotacji, kiedy Skarżący poinformował organ I instancji, iż posiada pełnomocnika, podczas gdy z czynności tej należało sporządzić protokół; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez działanie z naruszeniem prawa powodujące utrudnienie Skrzącemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, podczas gdy organ I instancji zobowiązany jest umożliwić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a jego działania powinny budzić zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że Skarżący nie podniósł zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i dokonanych przez organ kontrolny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń w kwestii nierzetelnych faktur. Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia Skarżącemu (dokonanego z pominięciem ustanowionego 25 kwietnia 2013 r. pełnomocnika), zarówno zawiadomienia o zamiarze wszczęcia przez organ skarbowy postępowania kontrolnego, jak też postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., organ odwoławczy wskazał, że zasadą jest, iż o wszczęciu postępowania kontrolnego należy zawiadomić kontrolowanego (art. 13 ust. 1a u.k.s.). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zawiadomienie z 10 lutego 2014 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiotowym zakresie zostało wysłane na adres Skarżącego 13 lutego 2014 r., podwójnie awizowana przesyłka (17 lutego 2014 r. i 25 lutego 2014 r.) została 13 marca 2014 r. zwrócona jako nieodebrana w terminie. Zawiadomienie doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1 O.p. 4 marca 2014 r. Organ zwraca uwagę, że adnotacja Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 lutego 2014 r. z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej ze Skarżącym potwierdza przekazanie informacji o jego nieobecności do 25 lutego 2014 r. (wyjazd na ferie zimowe). Organ odwoławczy zwraca uwagę, że adnotacja Inspektora Kontroli Skarbowej z 20 marca 2014 r. potwierdza próbę doręczenia w tym dniu, w siedzibie organu, postanowienia z [...] lutego 2014 r. o wszczęciu postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wynika z niej także, że po zapoznaniu się dokumentami i telefonicznej konsultacji z pełnomocnikiem (ustanowionym wcześniej dla potrzeb prowadzonego i zakończonego postępowania w przedmiocie podatku VAT) Skarżący odmówił przyjęcia dokumentów i spisał dane dotyczące zakresu wszczynanego postępowania, numeru sprawy oraz dane osób upoważnionych do wszczęcia i przeprowadzenia tego postępowania. W konsekwencji uznano doręczenie wskazanych dokumentów za skuteczne z dniem 20 marca 2014 r. z uwzględnieniem dyspozycji art. 152 § 2 O.p., tj. uchylania się adresata od potwierdzenia doręczenia pism. Skoro Skarżący odmówił potwierdzenia odbioru okazanych mu dokumentów, to zasadnie organ kontrolny, stosownie do art. 152 § 2 O.p. uznał je za doręczone. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od niego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu. Zatem przedmiotowe postanowienie należy uznać za doręczone, a w konsekwencji postępowanie kontrolne za skutecznie wszczęte. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje, że 20 marca 2014 r. dor. pod. A. D. złożył pismo z załączonym umocowaniem z 25 kwietnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono mu pod jego adresem w trybie zastępczym, zaś 20 marca 2014 r. (16 dni po doręczeniu zawiadomienia) doręczano mu postanowienie o wszczęciu postępowania wraz z upoważnieniem. Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, przez które rozumieć należy nie "wręczenie" postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, lecz doręczenie jako instytucję postępowania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcia postępowania kontrolnego, a zatem także stosowanego doręczenia można dokonać tylko wobec samego Skarżącego jako podmiotu, wobec którego wszczynane jest postępowanie. Skutek w postaci wszczęcia postępowania nie zaistniałby w sytuacji doręczenia stosownego postanowienia pełnomocnikowi Skarżącego, bowiem charakter tej czynności wymaga osobistego udziału strony. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi Skarżącego zagwarantowano czynny udział w ustalaniu stanu faktycznego, przy w każdym przesyłanym piśmie (np. w odpowiedzi na wezwania organu do przedstawienia dowodów) powołując się na pełnomocnictwo w aktach sprawy pełnomocnik ten wskazywał, iż np. przekazuje dokumenty działając w imieniu Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 177 O.p., wskazując, że sporządzenie adnotacji było prawidłowe, bowiem przed wszczęciem postępowania Skarżący nie miał statusu strony. W konsekwencji zgłoszenie pełnomocnika do doręczeń stało się możliwe dopiero po wszczęciu postępowania. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania kontrolnego, a w sprawie nie naruszono także art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 O.p., bowiem działania podejmowane przez organ I instancji, zgodne były z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy z urzędu dokonał także kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń faktycznych i prawnych, uznając je za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania, tj.: przeprowadzenie postępowania przez organ I Instancji podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależało od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ tj. zakończenia postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., dotyczące transakcji zawartych przez Skarżącego z R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.; - art. 121 § 1, art. 123 w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego tj.: uznanie przez organ I Instancji, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. za usługi świadczone na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez wyżej wskazane podmioty, podczas gdy ustalenie rzetelności wystawianych faktur było przedmiotem niezakończonego wówczas decyzją ostateczną odrębnego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług. Faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane na rzecz Skarżącego, a także poprzez kształtowanie pozycji Skarżącego w oparciu o sytuację jej kontrahentów, w szczególności na podstawie ich stanu majątku i liczbę zatrudnionych pracowników, który zdaniem organu był niewystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż kontrahenci w danym okresie nie zatrudniali pracowników oraz nie ponosili z tym związanych kosztów; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona tj.: - pominięcie zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego w zakresie w jakim wskazują na faktyczne wykonanie przez R., P. i P. kwestionowanych usług na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji wybiórcza ocena zebranego materiału dowodowego, - pominięcie przy ustaleniu stanu faktycznego najnowszych zeznań R. B. i oparcie się na zeznaniach R. B., które zostały wycofane; - kształtowanie sytuacji Skarżącego na podstawie nieprawidłowości ustalonych w postępowaniach prowadzonych wobec R., P. i P., podczas gdy Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji ewentualnych uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu; - oparcie decyzji na zeznaniach osób, które nie posiadały merytorycznej wiedzy w przedmiocie działalności spółek i faktycznego wykonywania prac przez te spółki na rzecz Skarżącego; - art. 121 § 1, 123 w zw. z art. 220 § 1 i 229 O.p. oraz art. 127 O.p. wprost, poprzez rozpoznanie przez organ sprawy w II instancji jedynie w ograniczonym zakresie poprzez rozpoznanie sprawy w drugiej instancji w zakresie wniesionego odwołania podczas gdy jest on obowiązany ponownie rozpatrzeć całokształt zebranego materiału dowodowego, a także poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności w postępowaniu odwoławczym pozwalających na pełne ustalenie zaistniałego stanu faktycznego; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Skarżącego opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy wydatki te były faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jako takie powinny stanowić podstawę do obniżenia przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że rozpatrzył sprawę po raz drugi, jak tego wymaga art. 127 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji (str. 11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W tym zakresie należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.d.o.f. wiązało powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w szczególności dotyczący transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. W ocenie organów podatkowych Skarżący uwzględnił w kosztach podatkowych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skarżący natomiast zarzucał organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w niniejszej sprawie zostało oparte na ustaleniach dokonanych w trakcie postępowań przeprowadzonych w ww. spółkach, w ramach których wykazano, że spółki te nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie generowaniem kosztów podatkowych, poprzez wystawianie i następnie sprzedawanie, fikcyjnych faktur. Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie wskazywały, że do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług. Te ustalenia doprowadziły do wydania wobec ww. podmiotów decyzji określających zobowiązanie podatkowe każdego z nich w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008r. Decyzje te stały się ostateczne. Wobec tego, zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, korzystając z tzw. domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), iż fakty wynikające z powyższych decyzji nie wymagają ich ponownego udowodnienia. A zatem okoliczności wynikające z tych decyzji potwierdziły, że faktury wystawione za usługi budowlane przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Dodatkowo okoliczność powyższa została potwierdzona w zeznaniach licznych świadków, którzy składali zeznania w postępowaniach podatkowych prowadzonych w ww. spółkach. I tak z zeznań A. B. (Wiceprezesa i udziałowca R. sp. z o.o.), wynikało m.in. że był tylko formalnym wiceprezesem tej spółki, ale nie podejmował żadnych decyzji, nie podpisywał dokumentów, użyczył tylko spółce adresu do korespondencji. Świadek R. B. (Prezes R. sp. z o.o.) zeznał m.in., że spółka R. służyła jedynie do wystawiania pustych faktur, czyli takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów. Zeznał również, że w wystawianie pustych faktur zaangażowane były również firmy: P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Księgowa, prowadząca rachunkowość w spółkach P. i R., B. K., zeznała z kolei, że spółki te nie zatrudniały pracowników, nie wystawiły żadnych deklaracji PIT-11 lub PIT-40 dla kogokolwiek. Według zeznań B. K. dokonywała ona księgowań nie na podstawie dokumentów źródłowych, ale na podstawie tzw. "rozpisek", to jest notatek dostarczanych jej przez R. B.. Ponadto zeznała, że ww. spółki nie posiadały żadnego wyposażenia, w tym żadnych urządzeń budowlanych, komputerów, środków trwałych, w tym magazynów. Świadek M. H. zeznał, że w jego ocenie ww. spółki od 2008r. bądź 2009r. uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur. Opisał przy tym na czym proceder ten polegał i w jaki sposób ustalano odpłatność za takie faktury. Również świadkowie L. L. i D. T. potwierdzili, że spółki P. oraz R. wystawiały fikcyjne faktury. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania powyższych świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem w 2008r. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Sąd nie podzielił natomiast zawartych w skardze wątpliwości Skarżącego co do prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe z powyższych zeznań. Skarżący raczej polemizuje z ustaleniami organów w tym zakresie, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na poparcie tezy o prawidłowym rozliczeniu faktur wystawionych przez ww. podmioty. Skarżący podnosi, że R. B. odwołał swoje zeznania, a organ drugiej instancji choć zauważył ten fakt, to jednak nie wyciągnął z niego żadnych wniosków. Otóż przeciwnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy podtrzymuje dotychczasowe stanowisko oparte na zeznaniach złożonych przez tego świadka przed ich odwołaniem. Takie działanie umożliwia organom podatkowym przywołana powyżej zasada swobodnej oceny dowodów i takiej właśnie oceny dokonał organ w odniesieniu do zeznań tego świadka, co zaaprobował Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego zmierzającego do uznania za nieistotne zeznań świadka B. K., jako osób, które nie miały wiedzy dotyczącej spółek, co do których składała zeznania. Sąd w związku z tym wyjaśnia, że art. 195 § 1 O.p. nie wyłącza z kręgu świadków osób nie pełniących określonych funkcji czy nie posiadających określonego zakresu kompetencji czy też dostępu do informacji lub dokumentów. Skarżący natomiast w toku postępowania nie przedstawił dowodów wskazujących na brak przydatności zeznań tego świadka czy też w inny sposób nie zakwestionował ich wartości dla niniejszego postępowania. Ponadto w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie ustalono, że Skarżący nie dysponuje protokołami odbioru prac wykonanych przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. ani żadnymi innymi dokumentami dotyczącymi zakwestionowanych faktur takich jak np.: umowy zlecenia prac, zamówień towarów, dokumentów dotyczących kalkulacji zafakturowanych usług. Ponadto na wystawionych przez te podmioty fakturach jako formę zapłaty podano - "gotówka", przy czym w przedłożonej dokumentacji finansowo – księgowej Skarżącego nie stwierdzono dowodów księgowych potwierdzających wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono także, że odbiorcy faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., sami wykonywali usługi wynikające z tych faktur, a wystawienie tych faktur nie wiązało się z wydaniem jakichkolwiek towarów. Ponadto odbiorcy ci – a w tym Skarżący - mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa. Wystawienie faktury VAT wiązało się z zapłaceniem wystawcy z góry uzgodnionej prowizji, której wysokość była każdorazowo negocjowana z odbiorcą. Proceder ten miał na celu zyskanie fikcyjnych kosztów uzyskania przychodu oraz zaniżenie podatku VAT. Z zeznań świadków i podejrzanych wynikało ponadto, że niektórzy, w tym Pan J. M., którzy poszukiwali kolejnych odbiorców "pustych" faktur VAT, otrzymywali dodatkowe upusty za pozyskiwanie odbiorców, dzięki czemu płacili niższe prowizje. Wystawianiem fikcyjnych faktur VAT wystawionych rzekomo przez P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. zajmował się bezpośrednio Pan P. D., który wystawiał je na jednym komputerze, w oparciu o ten sam program i tę samą licencję na jego użytkowanie. Natomiast z wyjaśnień Pana M. H. oraz Pana D. T. wynika wprost, iż Skarżący znał Pana P. D., był odbiorcą tzw. "pustych" faktur VAT, co więcej w toku prowadzonych u niego kontroli dokumentacja źródłowa dotycząca przebiegu rzekomych transakcji była uzupełniana. Powyższe ustalenia wynikają z zeznań Pana R. B., Pana L. L., Pana D. T., Pana M. H.. Z kolei z zeznań poszczególnych pracowników PPHU B. (Pana L. R., Pana J. B., Pana M. F., Pana A. S., Pana I. W. i Pana W. M.) wynika, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności zatrudniał znacznie więcej osób, niż wynika to z dokumentacji księgowej tej firmy oraz że osobiście wypłacał wynagrodzenia osobom, które faktycznie wykonały prace wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Zauważenia wymaga, że zeznania wszystkich przesłuchiwanych pracowników PPHU B. na tę okoliczność są ze sobą spójne. Również podejrzany Pan M. H. przesłuchiwany w toku prowadzonego śledztwa potwierdził, że Pan J. M. zatrudniał wielu pracowników na "czarno" i w ten sposób faktycznie wykonywał prace wynikające z wystawionych "pustych" faktur VAT. Reasumując, Sąd uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia ujęcia przez Skarżącego w kosztach podatkowych pozycji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 i 122 O.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 123 O.p. przez zaliczenie do materiału dowodowego sprawy materiałów zebranych w innym postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym należało uznać za niezasadny. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem nie może ulegać wątpliwości, że włączenie przedmiotowych dowodów było zgodne z powołanymi przepisami. Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. W postępowaniu odwoławczym Skarżący z możliwości tej skorzystał poprzez swego pełnomocnika. Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się zasadności naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie przez organ I instancji postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie w związku z prowadzonym w stosunku do Skarżącego przez organ odwoławczy postępowaniem w podatku VAT za tożsamy okres, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ten organ, tj. do dnia wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ostatecznej decyzji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r., Sąd stwierdza, że zarzut ten jest chybiony. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę przesłanką wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego jest sytuacja, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie, będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (wyrok NSA z dnia 28.11.1997r., sygn. akt 1 SA/Lu 1199/96). Zasadnie zatem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż w niniejszym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie wystąpiło zagadnienie wstępne, stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. A zatem nie sposób przyjąć, jak tego chce Skarżący, że postępowanie w zakresie podatku VAT powinno doprowadzić do zawieszenia niniejszego postępowania. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a jak wynika z powyższego zawieszeniu postępowania sprzeciwiał się art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji, które Skarżący miał zawierać z firmami R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, tj. - jak w rozpoznawanej sprawie - zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowo w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że księgi w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki, są nierzetelne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów uzyskania przychodów przez stronę. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę