III SA/Wa 729/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. A. S., W. S. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania i stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej za maj 2004 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia 25 listopada 2004 r. spółka jawna "W." A. S., W. S., zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej w kwocie 80.873,20 zł za maj 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. stwierdził nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 65.796,25 zł za maj 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, iż Spółka powinna zapłacić opłatę paliwową od tej ilości gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, która została wyprowadzona z własnego składu podatkowego i sprzedana z własnych stacji LPG. 2. Pismem z dnia 15 marca 2005 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w części dotyczącej wysokości stwierdzonej nadpłaty w opłacie paliwowej. Spółka zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji "kwota stwierdzonej nadpłaty paliwowej została niesłusznie pomniejszona o opłatę paliwową od gazu pochodzącego z części nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu maju 2004 r. sprzedanego na stacjach LPG". W ocenie Spółki od dnia 1 maja 2004 r. czyli od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego gazu nie był zobowiązany do wnoszenia opłaty paliwowej. Dopiero w art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156), wskazano, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych lub gazu, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 4. Pismem z dnia 26 sierpnia 2005 r. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji - stwierdzając nadpłatę w kwocie mniejszej od tej, o którą wystąpiła Skarżąca, pominął fakt złożenia przez podatnika korekty informacji podsumowującej za maj 2004 r. wykazując kwotę w wysokości 11.203,10 zł, zamiast pierwotnie deklarowanej kwoty 92.076,30 zł. Sąd zauważył, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia z tytułu opłaty paliwowej za maj 2004 r., to tym samym zaakceptował wysokość zobowiązania z niej wynikającego. Zobowiązanie w opłacie paliwowej powstaje bowiem z mocy prawa tj. w trybie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod."). Przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia stosownej informacji w sprawie opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37o ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2011 nr 110, poz. 1192 ze zm. dalej jako "u.o.a.p"). W świetle art. 3 pkt 5 ustawy Ord. pod., informację taką uważa się za deklarację. Sąd zwrócił uwagę, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował deklarowaną przez Skarżącą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za maj 2004 r., to w pierwszej kolejności obowiązany był określić wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Ponieważ nie uczynił tego, to tym samym naruszył przepis art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji stwierdził nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 65.796,25 zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej, co nie tylko nie odpowiada dyspozycjom tego przepisu, ale jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Sąd wskazał również określoną w art. 124 ww. ustawy, zasadę przekonywania Strony i konieczność odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Stronę, w tym naruszenia art. 2 Konstytucji RP w prowadzonym postępowaniu. 6. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej w wysokości 26.280,50 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał treść art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organ podatkowy I instancji wskazał art. 5 ustawy Ord. pod., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Organ podatkowy powołał również art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał przepisy u.o.a.p. regulujące zasady dotyczące zapłaty opłaty paliwowej. 7. Pismem z dnia 3 lipca 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji nadinterpretację przepisów u.o.a.p., dotyczących uiszczenia opłaty paliwowej, obowiązujących w maju 2004 r. oraz wniosła o uchylenie decyzji. 8. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 9. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki, określił zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej w wysokości 26.280,50 zł oraz nadpłatę w opłacie paliwowej w wysokości 65.795,80 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., zaliczył kwotę w wysokości 65.795,80 zł, na poczet zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik, listopad i grudzień 2004 r. 10. Pismem z dnia 17 listopada 2008 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2008 r. Spółka zarzuciła przedmiotowej decyzji nadinterpretację przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, dotyczących uiszczenia opłaty paliwowej, obowiązujących w maju 2004 r. oraz wniosła o uchylenie decyzji. 11. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca jawna jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy w P., gmina N.. W zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego z dnia 30 kwietnia 2004 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określono, iż rodzajem prowadzonej działalności będzie dystrybucja i produkcja paliw. Natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym są oleje mineralne, gaz. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje również na własnych stacjach LPG, sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, w związku z tym Spółka jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Z uwagi na fakt, że Spółka posiada własne stacje LPG, w których jest dokonywana detaliczna sprzedaż gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, jest ona podmiotem dokonującym jednocześnie sprzedaży detalicznej gazu. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dowodami wydania gazu propan-butan ze składu podatkowego na własne stacje LPG w maju 2004 r. wynika, iż wg dowodu dostawy nr 1/04/LPG z dnia 27 maja 2004 r. przekazano 20.130 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 2/04/LPG z dnia 27 maja 2004 r. przekazano 20.290 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 3/04/LPG z dnia 28 maja 2004 r. przekazano 20.320 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 4/04/LPG z dnia 28 maja 2004 r. przekazano 21.070 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 5/04/LPG z dnia 31 maja 2004 r. przekazano 13.060 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 6/04/LPG z dnia 31 maja 2004 r. przekazano 6.910 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 7/04/LPG z dnia 31 maja 2004 r. przekazano 21.260 kg gazu, wg dowodu dostawy nr 8/04/LPG z dnia 31 maja 2004 r. przekazano 20.550 kg gazu. Łączna ilość gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem przekazana w maju 2004 r. ze składu podatkowego Spółki do własnych stacji LPG wyniosła 143.590 kg. Od powyższej ilości Spółka j obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy za okres rozliczeniowy maj 2004 r. Zgodnie z art. 37m u.o.a.p. Spółka winna była uiścić opłatę paliwową od 250.290 kg gazu według stawki 105,00 zł za 1000 kg, co daje łączną kwotę 26.280,50 zł. Pozostała ilości gazu, którą Podatnik wykazał w informacji o opłacie paliwowej za maj 2004 r., tj. 626.627 kg, a którą jak wynika z zebranego materiału dowodowego, zakupił z zapłaconą akcyzą, stanowi kwotę nadpłaty w opłacie paliwowej. Powyższe wynika z brzmienia art. 37 l u.o.a.p.W związku z obowiązywaniem od dnia 1 maja 2004 r. nowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), na Spółce jako sprzedawcy detalicznemu gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych zakupionego z zapłaconą akcyzą, co do zasady, nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, a tym samym sprzedawca detaliczny nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej. Na podstawie art. 37 l u.o.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy. W związku z powyższym nie można stwierdzić nadpłaty w opłacie paliwowej dla Spółki, skoro zobowiązanie podatkowe w tej części nie powstało. Na podstawie art. 37h u.o.a.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 2124) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Organ odwoławczy potwierdził, że obowiązek w opłacie paliwowej co do zasady pokrywał się z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym powstającym w przypadku paliw silnikowych, określonym przed dniem 1 maja 2004 r. w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.) oraz od dnia 1 maja 2004 r. w przepisach ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.). Przepisy te wiążą podstawę wysokości opłaty paliwowej, od gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, od ilości tego gazu, od której podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej obowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Z uwagi na fakt, że od dnia 1.05.2004 r. na sprzedawcy detalicznym gazu, co do zasady nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, nie jest on tym samym zobligowany do uiszczania opłaty paliwowej. Zatem podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu na stacji dystrybucji LPG (z akcyzą zapłaconą uprzednio przez podmioty trzecie) nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała na własnych stacjach LPG sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 listopada 2004 r. i przeprowadzeniu postępowania dowodowego w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. stwierdził, iż Spółka posiada nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 65.796,25 zł. Organ I instancji nie stwierdził nadpłaty na wnioskowaną przez Spółkę kwotę 80.873,20 zł, gdyż stosownie do obowiązujących przepisów w maju 2004 r. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, dotyczących opłaty paliwowej, Spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu, zobowiązana była do uiszczenia opłaty paliwowej, od tej ilości gazu, która została wyprowadzona z własnego składu podatkowego, a następnie sprzedana na własnych stacjach LPG. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w decyzji z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w wysokości 26.280,50 zł oraz nadpłatę w opłacie paliwowej w wysokości 65.795,80 zł za miesiąc maj 2004 r. wykonując tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/05. Stanowisko organu odwoławczego oparto m. in. na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 558/10. Jednocześnie odpowiadając na zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu z dnia 17 listopada 2008 r. organ wyższego stopnia podniósł, iż zgodnie z art. 37j ust. 1 u.o.a.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 2124), w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 14 października 2004 r. (włącznie) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciążył na: producencie paliw silnikowych, importerze paliw silnikowych, a ponadto stosownie do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek ten ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu od ww. decyzji, iż dokonując w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 14 października 2004 r. w krajach członkowskich Unii Europejskiej zakupu gazu, nie był zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże należy wyjaśnić, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciążył na Spółce na podstawie wyżej powołanego artykułu 37j ust. 2 ustawy, ponieważ Spółka dokonując sprzedaży gazu na rynku krajowym, a za taką sprzedaż należy uznać wyprowadzenie gazu z własnego składu podatkowego, a następnie jego sprzedaż w ramach sieci stacji LPG, podlegała obowiązkowi uiszczania opłaty paliwowej. Tak więc, kwota wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty w opłacie paliwowej "nie została pomniejszona o opłatę paliwową od gazu pochodzącego z części nabycia wewnątrzwspólnotowego", ale jak to wyjaśniono wnioskowana powyżej kwota została pomniejszona o opłatę paliwową, którą Spółka była zobowiązana uiścić od ilości gazu wyprowadzonego z własnego składu podatkowego, od którego obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy, a który dostarczyła na własne stacje LPG i dokonała jego sprzedaży detalicznej. Bowiem w przypadku, gdy Spółka dokonała sprzedaży gazu z akcyzą nie zapłaconą, zobligowana jest do zapłaty podatku akcyzowego oraz ciążył na niej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. 12. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 37j ust. 2 i art. 37 l u.o.a.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu bez względu na rodzaj czynności podlegającej opodatkowaniu wykonywanej przez ten podmiot. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, przepisu art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez powołanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia zastosowanie wykładni literalnej art. 37j ust. 2 ustawy, przy jednoczesnym pominięciu interpretacji przepisu art. 37 l tej ustawy. 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 14. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie opłaty paliwowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. 15. Zgodnie z mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisami tj. art. 37h u.o.a.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 2124) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Zgodnie z art. 37j ust. 2 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu, o którym mowa w art. 37h, ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu. Stosownie do przepisu art. 37 l ww. ustawy, podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej była ilość gazu, od jakiej podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Obowiązek w opłacie paliwowej co do zasady pokrywał się z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym powstającym w przypadku paliw silnikowych, określonym przed dniem 1 maja 2004 r. w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz od dnia 1 maja 2004 r. w przepisach ustawy o podatku akcyzowym Przepisy te wiązały podstawę wysokości opłaty paliwowej, od gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, od ilości tego gazu, od której podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej obowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Z uwagi na fakt, że od dnia 1 maja 2004 r. na sprzedawcy detalicznym gazu, co do zasady i nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego, nie jest on tym samym zobligowany do uiszczania opłaty paliwowej. Nie jest sporne, iż podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu na stacji dystrybucji LPG (z akcyzą zapłaconą uprzednio przez podmioty trzecie) nie był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym nie był zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała na własnych stacjach LPG sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu w samochodów osobowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe uznały, że Skarżąca posiada nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 65.796,25 zł. Organy obu instancji nie stwierdziły nadpłaty na wnioskowaną przez Spółkę kwotę 80.873,20 zł, gdyż stosownie do obowiązujących przepisów w maju 2004 r. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, dotyczących opłaty paliwowej, Spółka jako podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu, zobowiązana była do uiszczenia opłaty paliwowej, od tej ilości gazu, która została wyprowadzona z własnego składu podatkowego, a następnie sprzedana na własnych stacjach LPG. W ocenie Sądu postępowanie organów w tym zakresie należy uznać za zasadne. Stwierdzić bowiem należy, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciążył na Spółce na podstawie wyżej powołanego artykułu 37j ust. 2 u.o.a.p., ponieważ Spółka dokonując dostawy gazu na rynku krajowym, a za taką sprzedaż należy uznać wyprowadzenie gazu z własnego składu podatkowego, a następnie jego sprzedaż gazu na własnych stacjach LPG, podlegała w tym zakresie podatkowi akcyzowemu a tym samym obowiązkowi uiszczania opłaty paliwowej. W ocenie Sądu zasadne było w rozpoznawanej sprawie obniżenie kwoty nadpłaty w opłacie paliwowej o wartość tej opłaty, którą Spółka była zobowiązana uiścić od ilości gazu wyprowadzonego z własnego składu podatkowego, od którego obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy, a który dostarczyła na własne stacje LPG i dokonała jego sprzedaży detalicznej. Bowiem w tym przypadku, gdy Spółka dokonała sprzedaży gazu z akcyzą nie zapłaconą zobligowana jest do zapłaty podatku akcyzowego oraz ciążył na niej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. 16. Podnieść należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w maju 2004r. wprowadzanie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegało opłacie, zwanej "opłatą paliwową" (art. 37 h u.o.a.p.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu (art. 37 j ust. 2 u.o.a.p.). Obowiązek ten powstawał z dniem sprzedaży lub przemieszczenia poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, a w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego (art. 37 k u.o.a.p.). Omawiany obowiązek był powiązany z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w ten sposób, że zgodnie z art. 37 l u.o.a.p. w ówczesnym brzmieniu "Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy". Literalne brzmienie art. 37 l u.a.p. jest podstawą do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następowało wtedy, gdy podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegał powstałemu w dowolnym momencie (na dowolnym etapie obrotu gazem) obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Ustawodawca formułując omawiany przepis nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje jedynie wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Podobnie, brzmienie art. 37 k u.o.a.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przypadku sprzedaży detalicznej gazu warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej było powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w momencie sprzedaży detalicznej gazu. Rezultaty wykładni językowej art. 37 j, art. 37 k i 37 l u.o.a.p. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była tożsamość podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego niezależnie od tego w jakim momencie powstawał drugi z wymienionych obowiązków. Innymi słowy, sprzedawca detaliczny gazu obowiązany był uiścić opłatę paliwową jeżeli na którymkolwiek etapie obrotu sprzedawanym gazem obciążał go obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, nie był natomiast obciążony obowiązkiem zapłaty paliwowej, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego dotyczył innego podmiotu. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że Spółkę bezspornie obciążał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od obrotu gazem sprzedawanym detalicznie w należącej do Spółki stacji paliw. Okoliczność, że obowiązek podatkowy Spółki w zakresie podatku akcyzowego powstał w innym momencie niż sprzedaż gazu nie zwalniał tego podmiotu od obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W ocenie Sądu przyjęte rozwiązanie ustawowe i praktyka organów celnych nie stanowiło nieusprawiedliwionego nierównego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem przeznaczonym na cele napędowe. Producenci, hurtownicy i importerzy gazu nie uiszczali opłaty paliwowej dlatego, że nie byli sprzedawcami detalicznymi gazu. Sprzedawcy detaliczni nieobciążeni obowiązkiem zapłaty akcyzy występowali natomiast tylko na ostatnim etapie obrotu i nieobciążenie ich obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej wynikało z zasady powiązania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, funkcjonowanie której to zasady było uzasadnione i zostało utrzymane przy kolejnych nowelizacjach u.o.a.p. Wadą systemu poboru opłaty paliwowej obowiązującego w maju 2004 r. było objęcie obowiązkiem zbyt wąskiej grupy uczestników obrotu gazem. Wadę tę usunięto z dniem 15 października 2004 r. w ten sposób, że obowiązkiem objęto znacznie większą niż poprzednio liczbę podmiotów (producentów, importerów, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i inne jeszcze podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego). Podnieść należy, iż powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 558/10 uchylającym wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1941/08, który został wydany w analogicznej sprawie. 17. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") oddalił skargę.