III SA/Wa 73/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., oznaczoną dwoma numerami [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r., w sprawie określenia byłej spółce jawnej M. Sp. z o. o. [...] zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, sierpień i listopad 1998 r. oraz równoczesnego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe. Odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wniosły spółki M. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o. o., byli wspólnicy spółki jawnej M. Sp. z o. o. [...]. Decyzja ta została wydana wskutek pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., zawierającego wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki jawnej wystosowanego w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r., jako skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Adresatem decyzji organu kontrolnego była, bowiem spółka jawna M. Sp. z o. o. [...], która postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. z dnia [...] listopada 2001 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z wnioskiem wniesionym w dniu [...] sierpnia 2001 r. w związku z podjęciem przez wspólników uchwały o zakończeniu działalności spółki w sposób inny niż w drodze likwidacji. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej wspólników Naczelnik Urzędu Skarbowego miał na względzie wynikającą z akt sprawy okoliczność zawyżenia przez spółkę M. Sp. z o. o. [...] kwoty podatku naliczonego do odliczenia, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych przez spółkę jawną B. Sp. z o. o [...], tytułem premii ze sprzedaży. Zdaniem organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że poniesione koszty z tytułu premii odnosiły się do innego podmiotu, niż ten, który realizował sprzedaż, a zatem nie mogły – na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej spółki, odliczenie przez spółkę podatku naliczonego stanowiło naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o utrzymaniu w mocy powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podniesiono natomiast, że M. Sp. z o. o. [...] realizowała w 1998 roku sprzedaż olejów i smarów dla spółki B., zaś od dokonywanej sprzedaży, na podstawie wystawianych przez B. Sp. z o.o. [...] faktur, spółka ta otrzymywała prowizję. Do każdej faktury załączona była specyfikacja produktów sprzedanych w 1998 roku, w których jako spółkę sprzedającą wskazano spółkę F. a po zmianie nazwy B. Tymczasem faktury tytułem należnej premii wystawiała firma B. Sp. z o.o.[...], powiązana z firmą M. Sp. z o. o. poprzez wspólnego udziałowca B. Sp. z o. o. Była ona również powiązana ze spółką B. Sp z o. o. Potwierdzeniem powyższych ustaleń były, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia złożone przez B. Sp. z o. o. w dniu [...] października 2001 r. Wynikało z nich, że spółka B. Sp. z o. o. [...] pełniła rolę pośrednika, działającego na rzecz spółki B. Sp. z o. o., ustalając z firmą M. Sp. z o. o. [...] warunki umowy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w niniejszej sprawie brak jest dowodu źródłowego w postaci umowy, zawartej na piśmie między w/w podmiotami, co uniemożliwia określenie podstawy do ustalenia kwot premii ze sprzedaży produktów spółki. Mając na uwadze powyższą okoliczność oraz fakt, że poniesione wydatki z tytułu premii ze sprzedaży odnosiły się do innego podmiotu, a nie do tego, który faktycznie dokonywał sprzedaży produktów M. Sp. z o. o. [...], organ odwoławczy uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) – dalej: updop., nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka E., będąca następcą prawnym spółki M. Sp. z o. o. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] grudnia 2003 roku, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 updop oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy oVAT, jak również naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego, tj. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca spółka podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, co do okoliczności istnienia zawartej ustnie umowy z firmą B. Sp. z o.o. [...] poprzez nieuwzględnienie dowodów, przedstawianych w toku postępowania. Ponadto spółka stwierdziła, że nie ciążył na niej obowiązek przyjęcia formy pisemnej w zakresie ustaleń, dotyczących rozliczenia premii z tytułu sprzedaży produktów, natomiast na okoliczność potwierdzenia zawarcia porozumienia w formie ustnej powołała oświadczenie członka Zarządu – J. B., sporządzone w dniu [...] października 2001 roku, z którego wynikało, że: – umowa dotycząca promocji olejów Mobil zawarta została pomiędzy B., a M. spółka jawna; – B. Sp. z o.o. [...] pełniła rolę pośrednika przy zawarciu powyższej umowy; – B. Sp. z o.o. [...] działała na rzecz B. jako pośrednik; – z uwagi na szczególną doniosłość transakcji dla obu stron, nie byłoby możliwe zawarcie umowy promocji olejów bez pośrednictwa B. Sp. z o.o. [...]; – udział B. Sp. z o.o. [...] był na tyle istotny, że uzasadniał wypłatę stosownego wynagrodzenia. Ponadto zdaniem skarżącej spółki powyższe oświadczenie dowodzi także, że w sprawie miało miejsce zawarcie ustnych ustaleń w zakresie prowizyjnego wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa, przy czym ustalona prowizja stanowiła wynagrodzenie za doprowadzenie do zawarcia umowy między skarżącą, a spółką B. Nie stanowiła natomiast wynagrodzenia za sprzedaż, dokonywaną przez B., ponieważ z tego tytułu skarżąca spółka realizowała własną marżę handlową. Dalej w skardze podniesiono, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w sprawie miała miejsce tylko jedna transakcja, tj. sprzedaż olejów. Zdaniem skarżącej spółki w strukturze powiązań pomiędzy spółką M. Sp. z o.o. [...] a spółkami B. Sp. z o.o. [...] i B. należy wyróżnić dwie odrębne transakcje: – sprzedaż olejów przez spółkę jawną M. na rzecz B.; – wykonanie usługi pośrednictwa, polegającej na doprowadzeniu do zawarcia umowy handlowej, przez B. Sp. z o.o. [...] na rzecz skarżącej spółki. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że w sprawie miała miejsce tylko pierwsza z wymienionych transakcji, a tym samym uznano, że – ponieważ między w/w podmiotami wykonana została tylko ta jedna transakcja – to wynagrodzenie z tytułu jej wykonania przypadać musi na rzecz spółki B., z pominięciem usługi pośrednictwa wykonanej przez spółkę B. Sp. z o.o. [...], natomiast płatność skarżącej spółki na rzecz tejże nie ma podstaw. W skardze podniesiono też zarzut niezgromadzenia przez organy dowodów, pozwalających na zakwestionowanie twierdzenia skarżącej, co do zasadności ponoszenia zakwestionowanych wydatków i ich powiązanie z uzyskiwanym przychodem. W ocenie spółki fakt, że do chwili wydania decyzji wymiarowej nie została wydana ostateczna decyzja, wyłączająca z kosztów uzyskania przychodu powyższe wydatki z tytułu prowizji, skutkuje wadliwością wydanej decyzji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo organ stwierdził, że jakkolwiek zawarcie umowy, o której mowa w skardze, rzeczywiście nie musiało nastąpić w formie pisemnej, jednak przyjęcie takiej formy leżało w interesie skarżącej, ponieważ obowiązek uzasadnienia poniesionych wydatków ciąży na podatniku i nie jest dopuszczalne jego przerzucanie na organy podatkowe, szczególnie w sytuacji, gdy podatnik chce wywodzić z powyższego określone skutki prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może, zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy. Celowe, dla dalszych rozważań, wydaje się przytoczenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99. W orzeczeniu tym zawarto tezę, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Wskazanym wyżej obowiązkom organy podatkowe rozpoznające przedmiotową sprawę w obu instancjach, zdaniem sądu, nie sprostały. Podstawą odmowy spółce jawnej M., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur było stwierdzenie, że poniesione koszty z tytułu premii od sprzedaży nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do takich ustaleń upoważniał, zdaniem organów fakt, że premia z tytułu sprzedaży wypłacana była na rzecz innego podmiotu niż ten, który realizował sprzedaż a zatem nie był to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Spółki tej nie łączyła, bowiem żadna umowa z B.– spółka jawna, na rzecz której wypłacana była premia, a przynajmniej nie została zawarta umowa na piśmie. Tymczasem w trakcie całego postępowania strona skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że premia ta stanowi prowizję spółki jawnej B. za Pośrednictwo i doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy M. Sp. z o.o. [...] a B. Sp. z o.o. i z uwagi na rolę jaką odegrał pośrednik wynagrodzenie to było uzasadnione. Zasady wypłacania wynagrodzenia ustalone zastały w ustnej umowie łączącej strony. Podniosła także, czego organy nie kwestionowały, że ówczesne przepisy nie nakładały obowiązku zawarcia umowy na piśmie. Wskazywane okoliczności mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy wydatki z tytułu wypłacanej premii stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a tym samym dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązkiem organów podatkowych było zebrać i w sposób wyczerpujący ocenić dowody na ich potwierdzenie bądź zaprzeczenie. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca spółka wskazywała dowód z przesłuchania J. B. członka Zarządu, dołączając jego oświadczenie w tym przedmiocie. Zaniechanie, w tej sytuacji, przeprowadzenia tego dowodu oraz ewentualnego poszukiwania innych jeszcze dowodów dla ustalenia łączących strony stosunków cywilnoprawnych, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy chyba, że przyznaje podnoszone okoliczności. Wskazać, przy tym należy na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, według którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały zebrane w wyniku oględzin oraz inne materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, karno skarbowym, sprawdzającym i kontrolnym. Tylko tak przeprowadzone postępowanie a następnie wyczerpująca ocena wszystkich dowodów może pozwolić na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Reasumując powyższe rozważania, należało stwierdzić, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji wydano na podstawie art. 152, zaś o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 tejże ustawy.