III SA/Wa 739/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2022r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości D. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości D. S.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 125.017,00 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Syndyka masy upadłości D. S.A. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Syndyk", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") z dnia [...] grudnia 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: D. S.A. (obecnie: D. S.A. w upadłości - dalej: "Spółka") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ("Dyrektor UKS") na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2016r., wszczął w dniu 13 maja 2016r. postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. W dniu 30 października 2017r. sporządzono protokół badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 listopada 2017r. W toku postępowania kontrolnego Spółka wniosła pismo procesowe z dnia 30 października 2017r. oraz zastrzeżenia z dnia 15 listopada 2017r. do protokołu badania ksiąg. W obszernym uzasadnieniu pisma procesowego i zastrzeżeń do protokołu, zawarto szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. ("Naczelnik UCS") odmówił postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Organ pierwszej instancji uznał za bezzasadne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ponieważ nie mogły przyczynić się w żadnym stopniu do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a stan faktyczny został potwierdzony innymi dowodami w postaci: faktur VAT, rejestrów zakupu/sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dokumentów księgowych Spółki dotyczących obrotu towarem (dokumenty PZ - przyjęcia na magazyn oraz WZ - wydania zewnętrzne) oraz pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania przez Spółkę, jej kontrahentów, zeznaniami świadków i strony, a także protokołami i decyzjami wymiarowymi wydanymi przez inne organy podatkowe. W dniu 20 grudnia 2017r. Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, na wniosek P. S.A. w W., wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości Spółki. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał m.in., że dłużnik w związku z utratą płynności finansowej od września 2017r. nie prowadzi działalności operacyjnej. Jednocześnie sąd wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swych wierzytelności w terminie trzydziestu dni od ukazania się ogłoszenia o upadłości w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz wyznaczył syndyka. Z informacji udzielonej przez Syndyka wynika, że wniosek o publikację tego obwieszczenia został złożony w dniu 22 grudnia 2017r. Powyższe postanowienie opublikowano w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Nr 1 z 2018r. poz. 32 z dnia 2 stycznia 2018r. Organ pierwszej instancji uzyskał informację o ogłoszeniu upadłości Spółki i wyznaczeniu syndyka w dniu 21 grudnia 2017r. W związku z ogłoszeniem przez sąd upadłości Spółki, w dniu 20 grudnia 2017r. wygasły udzielone przez nią dotychczasowe pełnomocnictwa. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zarejestrowała w rejestrach VAT zakupu faktury VAT nabycia oleju napędowego od: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., jak również paliwa lotniczego J. od: B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.K.A. i C. sp. z o.o. (Z. sp. z o.o.). Jedynym odbiorcą paliwa lotniczego była B. sp. z o.o. Natomiast z tytułu sprzedaży oleju napędowego za miesiące od maja do grudnia 2015r. Spółka wystawiła faktury VAT dla: P., Z., Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P. sp. jawna. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w szczególności faktury VAT, rejestry zakupu/sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, dokumenty księgowe Spółki dotyczące obrotu towarem, pisemne wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez Spółkę, jej kontrahentów, zeznania świadków oraz strony, informacje z urzędowych baz danych, protokoły i decyzje wymiarowe wydane przez inne organy podatkowe, organ pierwszej instancji ustalił, że kontrahenci Spółki: D., A. i B., występujące w okresie od kwietnia do grudnia 2015r. jako dostawcy paliw dla Spółki, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT przedstawiające dostawę paliwa, natomiast: B., C. (Z.) i S. sp. z o.o. S.K.A. pozorowały dostawy paliw, których faktycznie nie posiadały. Potwierdzają to w szczególności: decyzja Dyrektora UKS w S. wydana wobec D. sp. z o.o., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydana wobec A. sp. z o.o., decyzja Dyrektora UKS w K. wydana wobec B. sp. z o.o. Stan faktyczny ustalony w związku z pustymi fakturami VAT wystawianymi przez D., A. i B. jest charakterystyczny dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje nie zostały dokonane pomiędzy ww. firmami i Spółką. Według organu pierwszej instancji, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka pełniła rolę krajowego "bufora" w łańcuchu dostaw oleju napędowego i paliwa lotniczego. Organ pierwszej instancji ocenił, że osoby faktycznie działające w D., A., B., B., C. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. oraz w Spółce wiedziały, że faktury nie dokumentowały żadnego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazane w nich dostawy nie zostały wykonane przez D., A., B., B., C. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. i Spółkę. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że osoby działające w imieniu Spółki wiedziały, że faktury wystawiane przez D., A., B., B., C. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. i Spółkę wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym z oczywistych względów wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa Spółki w obrocie pustymi fakturami VAT. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że nie miał obowiązku badania dobrej wiary Spółki. Skoro zatem faktury VAT wystawione przez D., A., B., B., C. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Spółka, w ocenie organu, miała tego świadomość, to nie mogła z tych faktur VAT wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu, a także nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie wystąpił podatek należny. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że na Spółce z tytułu wystawienia w okresie od kwietnia do grudnia 2015r. faktur VAT przedstawiających dostawy paliwa ciąży obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego i paliwa lotniczego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r.  Zdaniem Naczelnika UCS, Spółka poza fikcyjnym obrotem paliwami (olejem napędowym i paliwem lotniczym J.) od kwietnia do grudnia 2015r., w celu uwiarygodnienia prowadzenia legalnej działalności gospodarczej ponosiła rzeczywiste koszty najmu, dzierżawy, zużycia energii elektrycznej, pozostałych kosztów eksploatacyjnych oraz uzyskiwała przychody z podnajmu. W związku z tym w pozostałej części, z korzyścią dla podatnika, organ pierwszej instancji przyjął kwoty wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 (kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z marca 2015r. przyjęto z deklaracji w wysokości 1.122.846 zł), pomniejszone o wartość wykazanego podatku w zakwestionowanych fakturach na podstawie art.108 ustawy o VAT i określono podatek od towarów i usług w przedmiotowym okresie. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki; 2) art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organu podatkowego, tj. w sposób niejasny, utrudniający udział Spółki w postępowaniu oraz zawierający w dokonanym rozstrzygnięciu tezy wzajemnie się wykluczające; 3) art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i ograniczenie Syndykowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu po ogłoszeniu upadłości Spółki, a zwłaszcza uniemożliwienie Syndykowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy w tym niepełne zebranie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje dostaw i nabyć paliwa stanowiły czynności niedokonane i objęte tzw. "pustymi fakturami"; 5) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych Spółki, pomimo tego, że przywoływane były do udowodnienia tezy, mającej bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia; 6) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz ukierunkowanie prowadzonego postępowania kontrolnego na wykazanie z góry ustalonej tezy, a w szczególności: – nieuprawnione twierdzenie że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży paliwa, a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, – bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji, – nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia; 7) art. 193 § 4 w zw. z art. 191 i art. 193 § 6 O.p., poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych Spółki jako dowód w postępowaniu co zostało oparte na błędnie dokonanej ocenie niekompletnego materiału dowodowego w ramach błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych; 8) art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem okoliczności stwierdzonych w niekwestionowanych przez organy podatkowe dokumentach urzędowych; 9) art. 201 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, w sytuacji gdy ze znanych Naczelnikowi UCS faktów wynikało, że ogłoszona została upadłość Spółki, a tym samym utraciła ona zdolność do czynności prawnych i nie mogła brać udziału w postępowaniu; 10) art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i wskazanie jako strony Spółki, gdy ze znanych Naczelnikowi UCS faktów wynikało, że stroną postępowania winien być Syndyk; 11) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nie wskazanie w sentencji decyzji podstawy prawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności niedokonanych co powoduje dokonanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej; 12) art. 211 O.p. poprzez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji osobie nie będącej stroną wskazaną w tej decyzji; 13) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji i brak jednoznacznego udowodnienia, że transakcje nabycia i dostawy paliwa były czynnościami niedokonanymi, które dokumentowane były tzw. "pustymi" fakturami; 14) art. 1, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1 - dalej: "dyrektywa VAT"), poprzez ich nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu, a tym samym dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wyjątków od zasady neutralności VAT przejawiającej się w uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie tych kontrahentów, mimo, że Spółka nie wiedziała i nie była w stanie wiedzieć ani podejrzewać ich zaistnienia; 15) art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, będących definicją konstrukcyjnych zasad podatku VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu w rozstrzyganiu sprawy definicji ważności i skuteczności czynności oraz zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, co spowodowało nieuprawnione pozbawienie Spółki statusu podatnika VAT prawidłowo realizującego czynności opodatkowane na gruncie bezwzględnie obowiązujących norm ustawy VAT; 16) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wyspecyfikowanych w decyzji kontrahentów krajowych, w sytuacji gdy wszystkie przeprowadzone transakcje były czynnościami dokonanymi; 17) art.108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wszystkie transakcje dostaw paliw dokonane przez Spółkę były czynnościami niedokonanymi dokumentowanymi przez tzw. "puste" faktury, co stanowiło podstawę obciążenia Spółki wymiarem podatkowym z tytułu samego faktu wystawienia faktury VAT. W toku postępowania odwoławczego Spółka wniosła wnioski dowodowe, które dotyczyły przesłuchania świadków: – osób pełniących funkcję nadzoru nad składami podatkowym w B. i w O. na okoliczność faktycznego nabycia i dalszej dostawy oleju napędowego przez Spółkę, ustanowienia w składzie podatkowym w O. stałej komórki celno-skarbowej na okoliczność kontroli czynności prowadzonych w składzie podatkowym, kontroli sprawowanej przez funkcjonariusza celnego na okoliczność faktycznego dysponowania przez Spółkę jak właściciel olejem napędowym; – P.P., K.R. i D.F. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia i dostaw paliw. Spółka wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z 30 wyszczególnionych dokumentów: decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, protokołów kontroli Urzędu Celnego w C., rejestrów dokumentów magazynowych Spółki, umów dzierżawy z 22 listopada 2012r. i z 1 marca 2015r. zawartych pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o. Pismem z 24 października 2019r. wniesiono o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem osób pełniących funkcję nadzoru nad składami podatkowym w B. i w O. Kolejnym pismem z 7 kwietnia 2020r. pełnomocnik Spółki przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł kolejne wnioski dowodowe. W szczególności zażądał włączenia do akt niniejszego postępowania wszelkich dowodów na podstawie których zostały wydane decyzje wobec B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] grudnia 2020r., na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innymi dowodami. Odnośnie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że do pisma z 9 października 2019r. załączono nieuwierzytelnione kserokopie tych dokumentów, wobec czego znalazły się w aktach sprawy. Drugim postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS, na podstawie art. 200a § 3 i § 4 O.p., odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.  Decyzją z dnia [...] grudnia 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszym rzędzie omówił zarzuty proceduralne. Zarzut naruszenia art. 211 O.p. poprzez doręczenie decyzji osobie nie będącej stroną oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wskazanie jako strony Spółki, podczas gdy stroną postępowania winien być Syndyk, Dyrektor IAS ocenił jako bezzasadne. Zauważył, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało 13 maja 2016r. i dotyczyło zobowiązań podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości Spółki w dniu 20 grudnia 2017r. Na skutek ogłoszenia upadłości Spółka została zastąpiona przez Syndyka w czynnościach, ale ta okoliczność nie pozbawiła upadłego statusu podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo skierował decyzję do upadłej Spółki i prawidłowo doręczył ją Syndykowi. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji nie naruszył art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie Syndykowi możliwości czynnego udziału w postępowaniu po ogłoszeniu upadłości Spółki, a zwłaszcza uniemożliwienie Syndykowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało prawidłowo doręczone Spółce i nie wystąpiły żadne przesłanki do ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Również za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Wskazał, że od dnia ogłoszenia przez sąd upadłości, Spółkę reprezentował ustawowy przedstawiciel w osobie Syndyka, który od tej pory występuje w jej imieniu, natomiast Spółka nie utraciła przez to osobowości prawnej i dalej istnieje jako podmiot gospodarczy zarejestrowany w KRS. Nie została zatem spełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 201 § 1 pkt 4 O.p., obligująca organ do zawieszenia postępowania. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził w toku postępowania kontrolnego w 40 tomach akt obszerny materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego pozwolił na ustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. W toku czynności badania ksiąg, w szczególności wykorzystano przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia na piśmie oraz dowody źródłowe: - kserokopie dokumentów rejestracyjnych spółki, koncesji na obrót paliwami, deklaracji VAT-7, rejestrów zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych, ewidencji środków trwałych, umów z głównymi dostawcami i odbiorcami i pozostałych umów cywilno-prawnych; - rejestry sprzedaży towarów i usług (VAT) od kwietnia do grudnia 2015r.; - rejestry zakupów towarów i usług (VAT) od kwietnia do grudnia 2015r.; - faktury VAT dot. sprzedaży wraz z dokumentami towarzyszącymi; - faktury VAT dot. zakupu wraz z dokumentami towarzyszącymi; - wyciągi bankowe; - ewidencje księgowe (konta rozrachunkowe z dostawcami i odbiorcami, ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, konta bankowe itd.); - dokumenty wydania WZ, raporty wagowe przyjęcia, dokumenty przyjęcia PZ, zapisy na koncie). Wyjaśniono też przyczyny braku listów przewozowych CMR. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał również wyciąg z dokumentacji rejestrowej Spółki oraz uwierzytelnione kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wraz z korektami za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. W odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka otrzymano pisemne wyjaśnienia od: L.G. – B. PL sp. z o.o.; P.O. – T. sp. z o.o.; A.K. – U. sp. z o.o. sp. k.; S.Z. – Z. sp. z o.o.; D.Z. – Z.; W.B. – P. sp. z o.o.; K.K. – M. s.c.; K.R. – P. i S.H. – M. sp. z o.o. - wraz załącznikami.  Włączono do akt sprawy dowody: - z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w K. wobec "B." sp. z o.o. - uwierzytelnione kserokopie wyciągów z prawomocnych decyzji z [...] sierpnia 2016r. i 21 września 2016r.; - z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "D." sp. z o.o. w postaci uwierzytelnionego wyciągu z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] grudnia 2016r.; - z akt z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] US w W. wobec "A." sp. z o.o. - uwierzytelnioną kserokopię protokołu z 28 października 2016r. oraz uwierzytelniony wyciąg z prawomocnej decyzji z [...] czerwca 2017r.; - uwierzytelniony wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] sierpnia 2016r. wydanej wobec K. sp. z o.o. (kontrahenta A. sp. z o.o.). Ponadto w dniach 8 grudnia 2016r., 24 stycznia 2017r. i 6 czerwca 2017r. przesłuchano w charakterze świadków: R.S., M.B., J.B., P.P. oraz D.F. w charakterze strony. Uzyskano również pisemne informacje od innych organów podatkowych oraz organów administracji państwowej. Wykorzystano bazy informatyczne Krajowego Rejestru Sądowego, Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES), Bazy Podmiotów Szczególnych. Dyrektor IAS podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie objętym badaniem posiadała siedzibę pod "wirtualnym adresem". Z umowy podnajmu zawartej 30 marca 2015r. z A. sp. z o.o. wynika, że do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi w formie spółki akcyjnej wynajęto 9 m2 powierzchni użytkowej pomieszczenia biurowego. W badanym okresie Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu przystosowanego do przewozu paliw płynnych, czy też stacji paliw. W wyniku sprawdzenia danych zawartych w Systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) nie stwierdzono by Spółka dokonywała zarówno wewnątrzwspólnotowych nabyć jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw paliw płynnych. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] listopada 2012r. udzielono Spółce - koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres 10 lat, tj. od 20 listopada 2012r. do 20 listopada 2022r., w zakresie obrotu olejami napędowymi, benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, gazem płynnym, z wyłączeniem obrotu tymi paliwami z wykorzystaniem: stacji paliw, samodzielnej stacji gazu płynnego, autocystern. Spółka posiada również koncesję na obrót paliwem lotniczym. Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] lipca 2015r. udzielono Spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres od 9 lipca 2015r. do 20 listopada 2022r., w zakresie obrotu gazem płynnym LPG z zagranicą z wykorzystaniem infrastruktury innych przedsiębiorców, która to infrastruktura nie jest eksploatowana przez Spółkę. Przesłuchany 6 czerwca 2017r. w charakterze świadka P.P. zeznał, że był zatrudniony w D. S.A. na stanowisku kierownika ds. handlowych. Spółka obracała w tym czasie olejem napędowym i paliwem lotniczym "J." posiadając stosowne koncesje. P.P. zajmował się osobiście zamówieniami i transportem oraz sprzedażą na bazie w B. Spółka posiada od lipca 2016r. jedną małą leasingowaną autocysternę, natomiast kierowcy nie zatrudniano. Według jego wiedzy w 2015r. i 2016r. Spółka zatrudniała kilka osób - dwie osoby to handlowcy, jedna dział administracji. Nie potrafił odpowiedzieć jakie jeszcze inne środki trwałe posiadała Spółka w kontrolowanym okresie. Zamówieniami, transportem oraz sprzedażą na bazie w B. zajmował się osobiście, pomimo to nie potrafił określić z kim nawiązano współpracę na nabycie oleju napędowego, jak również nie potrafił określić od kogo Spółka nabywała i w jakich ilościach olej napędowy i paliwo lotnicze J. w 2015r. i 2016r. Zeznał, że ceny i rabaty ustalane były przy zawieraniu umów, paliwo zamawiane było drogą e-mailową opcjonalnie telefonicznie, w poszczególnych miesiącach to było od kilku do kilkunastu autocystern dziennie o pojemności 30 m3. Następnie zeznał, że wydanie i przyjęcie towaru odbywało się na bazie w B. Jeżeli chodzi o dostawy to w cenie towaru mieściło się ubezpieczenie oraz koszty transportu. Faktury były odbierane drogą elektroniczną bądź listownie. Wszystkie płatności odbywały się przelewami na wskazane rachunki bankowe i odpowiadały kwotom wynikającym z faktur. Miał on także dostęp do rachunku bankowego, a w zastępstwie A.M. Nie wiedział od kogo firmy: B., S. i C. nabywały paliwo lotnicze J., jak również nie miał wiedzy od kogo firmy: D., A., C. i B. nabywały olej napędowy, które to paliwa następnie kupowała Spółka. Następnie zeznał, że Spółka w latach 2015-2016 świadczyła usługi transportowe przewozu paliw do lokalnych odbiorców. Spółka wpłaciła kaucję gwarancyjną od 1 - 3 mln. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dlaczego nabywano paliwa od wymienionych wcześniej dostawców, jeżeli taki sam asortyment w zbliżonych cenach rynkowych (olej napędowy i paliwo lotnicze J.) oferowały polskie koncerny [...] Przesłuchany 6 czerwca 2017r. w charakterze strony D.F. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pełnił i pełni nadal funkcję prezesa zarządu Spółki. Spółka obracała olejem napędowym i paliwem J. (paliwo lotnicze), na obrót którymi posiadała stosowne koncesje. Zamówieniami zajmowali się pracownicy, głównie P.P., a organizacją transportu zajmowali się również pracownicy Spółki. Odnośnie posiadanych środków transportu zeznał, że mieli i mają do tej pory jedną autocysternę o pojemności około 18 m3 (od lipca 2016r.). Natomiast pozostały transport realizowany był środkami zewnętrznymi dostawców i odbiorców. Ponadto zeznał, że był i jest nadal zatrudniony kierowca, którego nazwiska nie pamiętał. Poza tym zatrudniano kilkunastu pracowników na stanowiskach: handlowców, magazynierów, pracowników biurowych. Dalej zeznał, że Spółka posiadała nieruchomość - działkę pod ewentualną budowę stacji benzynowej przy starej trasie L. – W. oraz inne środki trwałe wykorzystywane do działalności gospodarczej. Odnośnie dostawców paliw zeznał, że mieli kilku dostawców, zgodnie z dokumentacją istniejącą w Spółce. Następnie dodał, że w związku ze zmianą przepisów w danym okresie dochodziło do zmiany dostawców. Nawiązywanie współpracy w przypadku nabycia oleju napędowego odbywało się w zależności od spółki. Głównie dostawcy zgłaszali się do nich, gdyż byli jak stwierdził rozpoznawalną firmą na rynku. Było wielu oferentów towarów. Po spotkaniu z klientem i wstępnych negocjacjach podmiot był weryfikowany poprzez przedstawienie dokumentów w postaci potwierdzenia tożsamości zarządu i niezbędnych dokumentów do prowadzenia tego typu działalności takich jak aktualna koncesja na obrót paliwami ciekłymi, aktualne dokumenty rejestracyjne NIP, KRS, REGON, dokument o nie zaleganiu z podatkami z Urzędu Skarbowego. Obowiązkowo wpis na listę ministerialną o wniesieniu kaucji gwarancyjnej. Było wysyłane również zapytanie do US o potwierdzenie statusu podatnika VAT. Kolejnym etapem było spotkanie z zarządem i podpisanie umów o współpracy. Spotkania te odbywały się w większości w siedzibie Spółki. Odnośnie zamówień oleju napędowego zeznał, że cena była uzgadniana z dostawcą przy nawiązywaniu współpracy, a zamawiali pracownicy w zależności od popytu. Natomiast odnośnie paliwa lotniczego J. ceny ustalał osobiście z dostawcami, a zamówień dokonywali pracownicy zgodnie z zapotrzebowaniem. Wydanie paliwa, jak zeznał, następowało w zależności od rodzaju paliwa - olej napędowy w bazie paliwowej B. (na składzie podatkowym), dodatkowo w tym okresie mogło być na składzie podatkowym O. bądź magazyn S. Dalej zeznał, że koszty transportu i ubezpieczenia towaru w większości ponosił nabywca, a w niektórych przypadkach koszt ponosiła firma - to było uzależnione od umowy z kontrahentem. A jeżeli chodzi o dostawców to praktycznie całość transportu była po stronie dostawców. Natomiast jeśli chodzi o J. to prawdopodobnie koszt był po stronie Spółki, ale to wynikało z umów pomiędzy spółkami. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie w jaki sposób odbierano faktury dotyczące nabycia oleju napędowego i paliwa lotniczego J., stwierdzając, że to jest pytanie do pracowników Spółki, jak to się odbywało fizycznie. Odnośnie formy płatności za nabyty olej napędowy i paliwo lotnicze J., zeznał, że wszystko było dokonywane przelewami. Płatności były w takich kwotach jak wynikało to z faktur. Przelewów dokonywali pracownicy Spółki P.P., A.M. i sporadycznie przesłuchiwany. Odnośnie nawiązywania kontaktów z odbiorcami paliwa, zeznał, że jeżeli chodzi o olej napędowy to klienci w większości zgłaszali się do Spółki poprzez reklamę bądź przez ich kontakty handlowe. A jeśli chodzi o J. to był tylko jeden odbiorca B. Na zadane pytanie, czy wiedział od kogo B., S. i C. nabywały paliwo lotnicze J., które następnie kupowała Spółka, odpowiedział, że miał taką wiedzę, bowiem w trakcie zawierania umów wynikało to z dokumentów. Natomiast na zadane pytanie czy wiedział od kogo D., A., C. i B. nabywały olej napędowy, który następnie kupowała Spółka, zeznał, że nie ma takiej wiedzy jeśli chodzi o olej napędowy. Firmy te w większości dostarczały towar na skład podatkowy. Dokumentacja (EMCS i CMR) dostarczona wraz z towarem zawiera informacje odnośnie miejsca załadunku, pochodzenia i jakości towaru, firm transportowych i kierowców. Następnie zeznał, że nie nabywano paliwa od polskich koncernów [...] (pomimo oferowania przez te koncerny takiego samego asortymentu w zbliżonych cenach rynkowych), ponieważ byli dla nich konkurencją. Dalej zeznał, że Spółka nie świadczyła usług transportowych przewozu paliw, gdyż nie posiadała takiej floty, więc korzystała ze środków transportu zewnętrznego. Spółka wpłaciła kaucję gwarancyjną (w wysokości 3 mln zł) i takiej gwarancji wymagała od swoich dostawców. Na koniec oświadczył, że nastąpiła zmiana adresu Spółki, ponieważ w większości działalność jest prowadzona pod tym adresem, tj. baza paliw B. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka zarejestrowała w rejestrach zakupu VAT za kwiecień i maj 2015r. faktury VAT nabycia oleju napędowego od B. sp. z o.o. - 20 faktur VAT. B. sp. z o.o. posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną 8 kwietnia 2014r. z datą ważności do 8 kwietnia 2024r. oraz miała wpłaconą kaucję gwarancyjną w wysokości 2 mln zł. W oparciu o informacje zamieszczone w Bazie Podmiotów Szczególnych ustalono, że dostawcą oleju napędowego do B. były firmy: W. sp. z o.o. (zarejestrowana w wirtualnym biurze, uznana za "znikającego podatnika") oraz B. sp. z o.o. Od 12 sierpnia 2015r. stwierdzono brak zarządu spółki, poprzednio prezesem zarządu była B.J. Została ona uznana przez organy podatkowe za tzw. "słupa", a następnie wykreślono ją z rejestru VAT z dniem 16 grudnia 2015r. W wyniku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec B. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w K., organ ten wydał decyzje, którymi określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień i maj 2015r. Wyciągi tych decyzji włączono do akt sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy posiada zwiększoną moc dowodową, co sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań - prawdziwości oraz wiarygodności. W odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, że dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Jak stwierdził organ odwoławczy, chociaż należy zgodzić się z tezą, że zwiększoną moc dowodową posiada jedynie sentencja decyzji, to nie oznacza to jednak, że w pozostałej części decyzja nie jest dowodem w sprawie. Zatem fakty powołane w jej uzasadnieniu, przy braku dowodów przeciwnych, wypada uznać za udowodnione. Skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym skarżoną decyzją u B. sp. z o.o. nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Spółki nie odpowiadają rzeczywistości, to nie ma podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Następnie Dyrektor IAS wskazał ustalenia i oceny Dyrektora UKS w K. zawarte w uzasadnieniach ww. decyzji wydanych wobec B. sp. z o.o. za kwiecień i maj 2015r. Wskazał m.in. na informacje wynikające z akt rejestrowych oraz treść zeznań: P.K., B.P. i A.G. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS w K. stwierdził, że B. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, na co wskazuje szereg poszlak. W ocenie Dyrektora IAS, informacje zawarte w uzasadnieniach decyzji Dyrektora UKS w K. w sprawach B. sp. z o.o. wskazują, że organ ten zebrał i opisał obszerny materiał dowodowy. Fakty wynikające z tych decyzji oraz ustalone przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wskazują, że B. sp. z o.o. pozorowała działalność gospodarczą i wystawiała jedynie "puste" faktury. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Twierdzenie, że ustalenia z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec B. sp. z o.o. w żadnym stopniu nie dotyczą Spółki, pomija oczywisty fakt, że B. wystawiła dla niej faktury VAT za dostawy paliwa, których nie było, bowiem jak ustaliły organy podatkowe B. w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa, w tym dla Spółki, która "puste" faktury przyjęła i uwzględniła w rozliczeniu VAT. Według Dyrektora IAS, niezrozumiały jest zarzut, że "postępowanie to było prowadzone bez udziału żadnego reprezentanta kontrolowanej spółki, co świadczy jednoznacznie, że ustalenia te są niczym nie zweryfikowanym stanowiskiem organu kontroli skarbowej." Trudno zasadnie oczekiwać, żeby Dyrektor UKS w K. w postępowaniu przeprowadzonym wobec B. zaprosił do udziału w nim reprezentanta Spółki. Spółka natomiast złożyła w tamtym postępowaniu wyjaśnienia. Dyrektor IAS podkreślił, że wobec faktu, iż w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym ani z B. ani z jej prezesem nie można było uzyskać kontaktu, organ pierwszej instancji oparł się na tych dowodach jakie mu były dostępne. Organ odwoławczy stwierdził, że B. sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawiane na jej rzecz oraz faktury wystawiane przez B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. B. jako drugie lub kolejne ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów pełniła rolę "bufora". Rolą B. sp. z o.o. było "odkupienie" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" lub "bufora", a następnie zafakturowanie tego towaru kolejnym podmiotom, co w konsekwencji kreowało u odbiorców B. podatek naliczony, mający stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego przy niezapłaconym podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" w odniesieniu do towarów pochodzących z zagranicy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" i stworzenie pozorów legalnego obrotu towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących jedynie w łańcuchu fakturowym pełniących przypisane im role. Opisane okoliczność wskazują, że B. brała udział w oszustwie podatkowym jako podmiot, który miał na celu wydłużenie drogi pomiędzy "znikającym podatnikiem" a faktycznym nabywcą paliwa. Dyrektor IAS podkreślił, że B. stworzyła pozory działalności gospodarczej: wynajmowała lokale na siedzibę, zawarła umowę na świadczenie usług logistycznych, zatrudniała jednego pracownika biurowego, korzystała z usług prawników, kupowała materiały biurowe, ponosiła koszty pocztowe, prowadziła ewidencję księgową, w której ewidencjonowała faktury zakupu i sprzedaży, składała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, wpłaciła kaucje gwarancyjną w wysokości 2 mln zł. Zdaniem organu odwoławczego schemat oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu towarów na polski rynek m.in. za pośrednictwem "znikających podatników" - firmy J., S., W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Firmy te wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego faktury na sprzedaż paliwa na rzecz krajowych podmiotów, nie wywiązując się z obowiązków podatkowych. Następnie dalszego fakturowego obrotu towarem dokonywano z wykorzystaniem m.in. B., pełniącej rolę "bufora", odliczającego podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. B. stwarzała pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Pozornie transakcje, w których uczestniczyła kontrolowana spółka, przebiegały prawidłowo. B. otrzymywała faktury, za które dokonywała zapłaty i rozliczała podatek naliczony z tego tytułu, a w ramach realizowanych działań dochodziło do przemieszczenia towaru. W rzeczywistości jednak czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by poprzez stworzenie odpowiednio długiej liczby podmiotów występujących w łańcuchu transakcji uwiarygodnić ich legalność oraz ukryć pochodzenie paliwa. W związku z powyższymi ustaleniami, dotyczącymi wprowadzenia do obrotu prawnego faktur sprzedaży, które dokumentowały fikcyjne transakcje, kwota obrotu wykazana przez spółkę B. nie stanowiła sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie organ odwoławczy wskazał, że Spółka zarejestrowała w rejestrach zakupu VAT za miesiące od maja do grudnia 2015r. faktury VAT nabycia oleju napędowego od D. sp. z o.o. (471 faktur VAT). Organ pierwszej instancji ustalił, że cały obrót ze sprzedaży za miesiące od czerwca do grudnia 2015r. wykazany w deklaracjach VAT-7 przez D., stanowiła sprzedaż na rzecz Spółki. W deklaracjach VAT-7 za ww. okres D. wykazywała nieznaczne kwoty do przeniesienia lub sporadycznie niewielkie kwoty do wpłaty w stosunku do wykazanego obrotu. D. posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną 27 października 2014r. z datą ważności do 27 października 2024r. Dostawcą paliwa była firma E. sp. z o.o. (jedyny udziałowiec od 11 grudnia 2014r. do 5 października 2015r.). Firmy D. i E. umieszczone były w wykazie podmiotów gospodarczych Urzędu Regulacji Energetyki, którym udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi na tzw. czysty obrót bez wykorzystania jakiejkolwiek własnej infrastruktury technicznej (stacji paliw, cystern konfekcjonowanego gazu lub innej). Dyrektor IAS podniósł, że w rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec D. sp. z o.o. przez Dyrektora UKS w S., organ ten wydał decyzję z [...] grudnia 2016r. za okres od 1 kwietnia 2015r. do 31 sierpnia 2015r., którą określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została włączona do akt sprawy. Organ odwoławczy wskazał ustalenia i oceny Dyrektora UKS w S. zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji wydanej wobec D. sp. z o.o. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015r. Wskazał m.in. na treść zeznań: B.L., G.W., M.W., M.P., U.H., A.M., D.N., M.R. i B.K. oraz rozmowę telefoniczną z M.S. Wskazał, że całość zeznania B.K. jednoznacznie dowodzi pozorności istnienia D. sp. z o.o., wobec faktu, że rzekomy udziałowiec i wiceprezes zarządu tylko pozornie nabył udziały w spółce i następnie pozornie je sprzedał, jako członek zarządu nie podejmował żadnych decyzji i tylko podpisywał dokumenty przedkładane mu przez osoby trzecie. Stwierdzenie fikcyjności działalności D. sp. z o.o., ale i E. sp. z o.o. zostało oparte na informacjach uzyskanych od U. sp. z o.o. i od Dyrektora UKS w P. E. sp. z o.o. przedstawiła "zestawienia stanów magazynowych" za miesiące od maja do sierpnia 2015r., rejestry zakupu VAT od maja do sierpnia 2015r. i faktury zakupu, z których wynika, że jej dostawcą oleju napędowego w okresie objętym postępowaniem była U. sp. z o.o. Jak jednak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P., U. sp. z o.o. nie ujęła w rejestrach żadnych sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. Okoliczność, że rzekome zakupy oleju napędowego przez E. sp. z o.o. były fikcyjne, znajduje dalsze potwierdzenie w piśmie U. sp. z o.o., z którego wynika, że nie podejmowała żadnej współpracy z E. sp. z o.o. Co do dwóch faktur VAT za olej napędowy wystawionych przez U. sp. z o.o., z informacji uzyskanej od Dyrektora UKS w P. wynika, że spółka ta wystawiała nierzetelne faktury VAT za paliwa płynne, w których wykazywano sprzedaż paliwa, które albo nie istniało albo pochodziło z nieznanych źródeł. Potwierdzenie fikcyjności działalności E. sp. z o.o. znajduje skonfrontowanie ww. "zestawień stanów magazynowych’’ z informacjami o infrastrukturze magazynowej użytkowanej przez tę spółkę, na którą składał się jeden zbiornik kontenerowy. Poza opisanymi wyżej okolicznościami, z których wprost wynika to, że D. sp. z o.o. nie wykonywała faktycznie działalności gospodarczej, której odbiciem mogłyby być faktury VAT przyjęte i wystawione przez tę spółkę, to również istnienie tej spółki w określonym otoczeniu gospodarczym było pozbawione racjonalności. Na otoczenie to składały się po pierwsze relacje z E. sp. z o.o. oraz relacje ze Spółką. E. sp. z o.o. posiadała 40% udziałów w D. sp. z o.o., a od 10 czerwca 2015r. jej jedyny wspólnik, V.S. posiadał 20% udziałów, co oznacza, że bezpośrednio i pośrednio rzekomy dostawca oleju napędowego dla D. sp. z o.o. miał łącznie 60% udziałów w tej spółce. Ponadto V.S. od 10 czerwca 2015r. był jednocześnie członkiem zarządu tej spółki. Spółka wystawiała D. sp. z o.o. faktury VAT za dzierżawę zbiorników i za usługi magazynowe i jednocześnie Spółka była jedynym "odbiorcą" paliw "sprzedawanych" przez D. sp. z o.o. Gdyby transakcje między tymi podmiotami były rzeczywiste, to te okoliczności czyniłyby sytuację, w której dostawca paliw dla D. sp. z o.o. sprzedawał je sam sobie, a odbiorca tych paliw ponosił koszty marży D. sp. z o.o., choć możliwość działania tej spółki zależała od jego woli. Po trzecie, ceny wykazywane przez E. sp. z o.o. w fakturach VAT wystawionych spółce D. sp. z o.o. i ceny za tysiąc litrów oleju napędowego wykazywane przez tę spółkę w jej fakturach sprzedaży były niższe od cen hurtowych [...] o 8% do 9,9%. W ocenie Dyrektora IAS, informacje zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora UKS w S. w sprawie D. sp. z o.o. wskazują, że organ ten zebrał i opisał obszerny materiał dowodowy. Fakty wynikające z ww. decyzji Dyrektora UKS w S. w sprawie D. sp. z o.o. oraz ustalone przez organ pierwszej instancji bezpośrednio w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że D. sp. z o.o. pozorowała działalność gospodarczą i wystawiała jedynie "puste" faktury. Według organu odwoławczego, zarzuty Spółki dotyczące D. sp. z o.o. zawarte w odwołaniu są bezzasadne. Twierdzenie, że ustalenia z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w S. wobec D. sp. z o.o. w żadnym stopniu nie dotyczą Spółki pomija oczywisty fakt, że D. sp. z o.o. wystawiła dla Spółki faktury VAT za dostawy paliwa, których nie było, bowiem jak ustaliły organy podatkowe D. sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokonywała opodatkowanej sprzedaży paliwa dla Spółki, a Spółka te puste faktury przyjęła i uwzględniła w rozliczeniu VAT. Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie została udowodniona okoliczność, że D. sp. z o.o. była wykorzystywana przez nieustalone osoby do przyjmowania i wystawiania faktur VAT w łańcuchu fikcyjnych dostaw i to jest okoliczność istotna w sprawie podatkowej. Jak zauważył organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji Naczelnika UCS nie ma zarzucanej sprzeczności wyrażającej się w tym, że z drugiej strony stwierdza się, że transporty paliwa, w tym transporty do Spółki, miały faktycznie miejsce i były realizowane przez M. sp. z o.o., bowiem z dokumentów przewozowych wynika, że olej napędowy był przywożony z Litwy prosto do bazy paliwowej w B. Spółka sama w toku przesłuchania poinformowała, że całość dostaw odbywała się transportem dostawców. Dyrektor IAS stwierdził, że jako bezpodstawny należy ocenić zarzut, że ustalenia w zakresie transakcji z D. od września do grudnia 2015r. nie mają żadnego oparcia dowodowego i tym samym są całkowicie dowolne. Jakkolwiek w decyzji z [...] grudnia 2016r., wydanej dla D. sp. z o.o. zakresem rozstrzygnięcia nie objęto pełnego roku, tylko odpowiednio okresy od kwietnia do sierpnia 2015r., to z treści informacji zawartych w uzasadnieniu tej decyzji wynika, że pozorny charakter działalności tej spółki nie uległ zmianie również do końca 2015r. i dalej. Wynika to również z niezmienionego udziału właścicielskiego i z dalszej obecności w zarządzie spółki tych samych osób co do końca sierpnia 2015r. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze powyżej opisane okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że D. sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawiane na jej rzecz oraz faktury wystawiane przez D. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. D. sp. z o.o. jako drugie lub kolejne ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów pełniła rolę "bufora". Rolą D. sp. z o.o. było "odkupienie" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" U. sp. z o.o. i "bufora" E. sp. z o.o., a następnie zafakturowanie tego towaru na rzecz Spółki, co w konsekwencji kreowało u odbiorcy podatek naliczony, mający stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego przy niezapłaconym podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" w odniesieniu do towarów pochodzących z zagranicy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" i stworzenie pozorów legalnego obrotu towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących jedynie w łańcuchu fakturowym pełniących przypisane im role. Okoliczność opisane powyżej wskazują, że D. sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym jako podmiot, który miał na celu wydłużenie drogi pomiędzy "znikającym podatnikiem" a faktycznym nabywcą paliwa. D. sp. z o.o. stworzyła pozory działalności gospodarczej: wynajmowała lokale na siedzibę, zawarła umowę na świadczenie usług logistycznych, zatrudniała pracownika biurowego, prowadziła ewidencję księgową, w której ewidencjonowała faktury zakupu i sprzedaży, składała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Organ odwoławczy wskazał, że D. sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzając jedynie pozory prowadzenia takiej działalności i będąc kontrolowaną przez nieustalone osoby, zajmowała się procederem przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego należało stwierdzić, że w badanym okresie D. sp. z o.o. nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie organ odwoławczy wskazał, że A. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do października 2015r. wystawiła na rzecz Spółki 119 faktur VAT. A. sp. z o.o. posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną 13 października 2013r. (ważną do 30 października 2023r.). Jak ustalono, że dostawcą oleju napędowego do A. były: J. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Odnośnie J. sp. z o.o. stwierdzono od 23 lutego 2016r. brak zarządu oraz z dniem 9 marca 2015r. wykreślenie z rejestru VAT. Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy uwierzytelniony wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] sierpnia 2016r. określającej K. sp. z o.o. za lipiec, sierpień i wrzesień 2015r, podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z obszernych i szczegółowych informacji zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i zawartych w uzasadnieniu tej decyzji wynika, że K. sp. z o.o. - dostawca A. sp. z o.o., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywała nabyć towarów oraz ich sprzedaży, a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z ustaleń ww. postępowania kontrolnego wynika, że K. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych swoich własnych pomieszczeń, magazynów, itp.; korzystała z adresu, który udostępniło jej tzw. "biuro wirtualne". Brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami uprawnionymi do jej reprezentowania. K. sp. z o.o. nigdy nie posiadała paliw, które zostały uwidocznione na fakturach wystawionych przez dostawców, jak też nie finansowała ich zakupów. Stwierdzono w rejestrach nabyć faktury VAT dotyczące paliw, otrzymane od podmiotów z Czech i Słowacji, a jedynym odbiorcą, wg faktur ujętych w rejestrach dostaw, była A. sp. z o.o. Paliwa były transportowane bezpośrednio z miejsca załadunku na Litwie, po odprawie przez zarejestrowanego odbiorcę w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, do ostatecznego odbiorcy, gdzie paliwo było rozładowywane. K. sp. z o.o. nie posiadała żadnych własnych środków pieniężnych do finansowania zakupów. Finansowaniem "zakupów" zajmował się odrębny podmiot - "pośrednik", tj. spółka E., z którą nie było żadnego kontaktu. Potwierdzeniem ustaleń dokonanych w postępowaniu są złożone "zerowe" deklaracje VAT-7 przez K. sp. z o.o. za miesiące od lipca do września 2015r. Jak ustalono, K. sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność sprowadzała się do wystawiania pomiędzy sobą faktur VAT nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego przepływu towarów. Prowadziło to do ukrycia faktycznego przebiegu transakcji handlowych, od obrotu którymi faktycznie nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie wystawiając faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych umożliwiało to podmiotom je otrzymującym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, którego K. nigdy nie zapłaciła. Z ustaleń postępowania wynika, że K. sp. z o.o. występowała w łańcuchu dostaw jako tzw. "znikający podatnik". Została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT w dniu 23 czerwca 2016r. Organ pierwszej instancji włączył do akt również prawomocną decyzję Naczelnika [...] US w W. z [...] czerwca 2017r. wydaną dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015r. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik [...] MUS w W. przytoczył fakty dotyczące J. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. - rzekomych dostawców oleju napędowego do spółki A., które zbieżne są z informacjami już wskazanymi wyżej w niniejszej decyzji we wcześniejszych akapitach. W ocenie Naczelnika [...] MUS w W., A. sp. z o.o. w miesiącach od lipca od września 2015r., nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w powiązaniu z przesłankami wyłączającymi prawo do odliczenia wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej, ponieważ faktury wystawione od 1 lipca 2015r. do 30 września 2015r. na jej rzecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przesłuchany 24 stycznia 2017r. w charakterze świadka M.B. zeznał, że pełnił funkcję prezesa zarządu spółki A. bądź właściciela od lutego 2015r., nie pamięta do kiedy, a obecnie jest prezesem od połowy stycznia 2017r. Siedziba spółki mieści się obecnie przy [...], kapitał zakładowy wynosi 250.000 zł i opłacony został w 100% i jest jedynym udziałowcem. Spółka zatrudniała po jednej osobie, tj. odpowiednio w 2015r. A.W. i w 2016r. D.F. Spółka obracała olejem napędowym i benzyną, posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi. A. oprócz telefonów i laptopów nie posiadała żadnych innych urządzeń i środków trwałych. Za 2015r. osiągnęła zysk netto w wysokości 250.000 zł, a za 2016r. jeszcze nie wie, ale przewiduje, że będzie to strata. Nie pamięta nazwisk osób, z którymi nawiązywał kontakty w sprawie nabycia oleju napędowego, jak zeznał były to kontakty telefoniczne i e-mailem, ceny ustalano z rabatem w wysokości 300 zł na m3. Nie ze wszystkimi były zawierane umowy. Umowy podpisano z D, P., W., ze strony D. popisywał chyba D.F., ze strony Walor podpisywał "starszy pan", który był prezesem, z P. podpisywał zarząd, ale nigdy ich nie spotkał. Z K. była zawarta umowa, umowy podpisywał prokurent, lecz nie pamięta jego nazwiska. Z pozostałymi spółkami, tj. K. i J. nie zawierano umów. Nie potrafił określić siedzib dostawców. Olej napędowy dostarczała spółka K. z L., K. nie pamięta skąd, ale chyba z W. i J. też chyba z W., ale nie pamięta. Odnośnie nawiązania kontaktów z odbiorcami oleju napędowego odpowiedział, że odbywało się to bardzo różnie, T. z W. "sprzedał jemu klienta", tj. D. S.A., a inni odbiorcy to: P. z B., L. - nie pamięta skąd. Wydanie i przyjęcie towaru odbywało się u klienta, gdyż spółka była pośrednikiem i nie miała "pojemności magazynowej". Były dni kiedy odbierano 40 cystern, a były też takie, w których nie było odbioru dostaw. Ceny ustalano na bieżąco, które zawierały koszty transportu. Jego dostawcy ponosili pełną odpowiedzialność za transport i ubezpieczenie transportu. Faktury odbierano drogą e-mailową oraz pocztową, a faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego przekazywano na początku wszystkim papierowo za pośrednictwem poczty, a potem część przeszła na e-faktury. Spółka nie świadczyła usług transportowych, gdyż nie posiadała żadnych środków transportowych. Płatności odbywały się przelewami w kwotach zbiorczych od kilkunastu tysięcy do kilku milionów, natychmiastowo lub z jednodniowymi terminami płatności. Na początku używał konta E. (konto powiernicze), a następnie przez jego własny rachunek, na rachunki które wskazywał jego dostawca i nie tylko na rachunki tych firm, głównie były to rachunki zagraniczne. Zeznał też, że spółka wpłaciła kaucję gwarancyjną w wysokości 2.540.000 zł. M.B. przesłuchany w charakterze świadka 25 kwietnia 2016r., w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika [...] MUS w W. zeznał m.in., że prezesem A. był do czerwca 2015r., następnie zastąpił jego w tej funkcji ojciec J.B. Wynikało to z faktu, że Prokuratura [...] we W. wpisała do Krajowego Rejestru Sądowego zakaz reprezentowania spółki przez niego. A. sp. z o.o. nabył w celach zarobkowych, nie miał żadnego doświadczenia w handlu paliwami. Rozmawiał z wieloma osobami z branży paliwowej, jednak nie potrafił wskazać żadnej osoby z imienia i nazwiska, jak też podmiotów, które reprezentowali. Nie wiedział też w jakich okolicznościach uzyskał informację o możliwości zakupu firmy paliwowej. Rozmowy w tej sprawie prowadził z T. (nazwiska nie znał). Właściciela nabywanej spółki spotkał dopiero u notariusza, gdzie była również T. i tłumacz przysięgły. Dzwonił do importerów paliw, tj. spółek A., O. i K. Najsensowniejsze warunki przedstawiła spółka K., dostawca paliw do A. przed K., jednak nie potrafił wskazać z kim z tej spółki rozmawiał. Jak zeznał, z nikim z tej spółki nigdy się nie spotkał. Gdy została odebrana koncesja OPZ spółce K. szukał następnego dostawcy, jednak wszyscy importerzy nie chcieli z nim współpracować. Wtedy od D.R. z E. (z którym także nigdy się nie spotkał) otrzymał kontakt telefoniczny i mailowy do K. Kontaktował się z pracownikiem K. - osobą, której nazwiska i imienia nie znał, która dała mu numer telefonu do osoby, której też nie zna. Ogólnie nie wiedział z kim rozmawia i czy te osoby są pracownikami K., bowiem go to w ogóle nie interesowało. Zeznał, że warunki zaproponowane przez K. były zbliżone do warunków spółki K., jednak nie znał warunków zaproponowanych przez K. Ponadto wskazał, że najpierw ustalał cenę z odbiorcą, a następnie ustalał czy K. może dostarczyć paliwo we wskazanej cenie. Dopiero na dalszym etapie przesłuchania podał, że z K. uzgodnił cenę minus 300 zł/m3 od ceny [...]. Nie znał żadnych innych ustaleń, w tym również czy została podpisana umowa z K. oraz kto jest jej prezesem. Ogólnie nie posiadał żadnych informacji o K., swoim głównym dostawcy paliwa w okresie od lipca do września 2015r. Nigdy nie spotkał się z przedstawicielami K., nigdy też nie był w jej siedzibie, nie poszukiwał żadnego z jej przedstawicieli poza kontaktem telefonicznym i mailowym. Zeznał, że faktury otrzymywał tylko mailowo od B.K. (którego też nigdy nie spotkał). Zeznał też, że informował spedytora o miejscu załadunku i rozładunku paliw. Wszelkie informacje w tym zakresie przekazywał T. (nazwiska nie znał) z firmy P. Ltd z/s w Wielkiej Brytanii. Nie ponosił kosztów transportu, które były wliczane w cenę paliwa. Faktury były wystawiane przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw dopiero po zlaniu paliwa, gdy była znana jego ilość. Tylko w przypadku, gdy paliwo było odbierane transportem nabywcy była wskazywana ilość wynikająca z dokumentu celnego. Gdy został odwołany z funkcji prezesa A. sp. z o.o. przez cały okres nadal zajmował się sprawami spółki. Do A. sp. z o.o. nie wniósł żadnych środków pieniężnych, nie ponosił też żadnych wydatków na rozwój ww. spółki. Przez cały okres działalności spółki A. sp. z o.o. (od kiedy udziały nabył M.B.) korzystała ona z pośrednictwa finansowego spółki E., która dokonywała płatności za paliwo, jak również otrzymywała środki pieniężne za paliwo wynikające z faktur wystawionych przez A. W momencie podpisania umowy ze spółką K., pierwszym dostawcą paliw do A., R. z E. sam się zgłosił. Nie znał warunków na jakie umówił się ze spółką E. A. nigdy nie otrzymywała jakichkolwiek środków pieniężnych od E., nawet przy rozwiązaniu umowy między ww. spółkami. Nawet środki wpłacane na kaucję gwarancyjną wpłacane przez A. były otrzymywane od E. Ponadto zeznał, że A. sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku, nie wypłacał sobie żadnego wynagrodzenia, jak również nie zatrudniał pracowników w okresie od lipca do września 2015r. (w późniejszym okresie zatrudniał sekretarkę). Jedynymi wydatkami A. były opłaty z tytułu najmu lokalu i obsługi prawnej i księgowej. Przesłuchany 24 stycznia 2017r. w charakterze świadka J.B. (ojciec M.B.) zeznał m.in., że pełnił w A. sp. z o.o. wyłącznie funkcję prezesa od końca listopada 2015r. do około 5 stycznia 2017r. Siedziba spółki mieściła się przy [...], kapitał zakładowy wynosił 250.000 zł i opłacony został w całości, a właścicielem wszystkich udziałów jest jego syn M.B. Spółka posiadała koncesje na obrót paliwami. Nie posiadała żadnych środków trwałych oprócz laptopów i telefonów, zatrudniała jedną osobę A.W. w charakterze sekretarki. Nie pamiętał ilości nabywanego paliwa. Wiedział jedynie, że nabywano benzyny w małych ilościach, a generalnie był to olej napędowy. Towar zawsze kupowany był z transportem. Faktury odbierano elektronicznie, płatności odbywały się przelewami. Nie wiedział w jaki sposób i gdzie następowało wydanie i przyjęcie towaru stwierdzając, że wystawiał faktury, które przekazywane były elektronicznie. Nie wiedział również, czy A. w latach 2015-2016 świadczyła usługi transportowe przewozu paliw. Nie wiedział również jak i z kim nawiązano współpracę na nabycie oleju napędowego, jakie były okoliczności zawarcia umowy nabycia oleju napędowego, w jaki sposób zamawiano olej napędowy, kto go zamawiał i w jakich ilościach, jak ustalano ceny tego paliwa, czy też w jaki sposób i gdzie następowało wydanie i przyjęcie towaru. Na pytania dotyczące szczegółów transakcji i wzajemnych rozliczeń udzielał zdawkowych odpowiedzi, typu: "Szczegółowej odpowiedzi nie jestem w stanie teraz udzielić", "Nie wiem to jest do ustalenia...", "To określano w zamówieniach", "Nie pamiętam, szczegóły dotyczące cen i wartości towaru są na wystawianych fakturach", "To jest pytanie szczegółowe, na które nie można odpowiedzieć z głowy", "Nie wiem to jest do ustalenia ja nie zajmowałem się przelewami", bądź "Na to pytanie najprawdopodobniej może odpowiedzieć mój syn M.B.". Nie wiedział jakie zyski osiągała spółka w latach 2015-2016. Na koniec oświadczył, że spółka wpłaciła kaucję gwarancyjną w wysokości około 2.600.000 zł. Zeznania świadka M.B. prezesa zarządu A. sp. z o.o. wskazują, że nie posiadał on żadnych informacji o spółce K., czyli swoim głównym "dostawcy" paliwa w okresie od lipca do września 2015r. Nie wiedział czy została podpisana umowa z K. oraz kto jest jej prezesem, nigdy nie spotkał się z jej przedstawicielami, nigdy też nie był w jej siedzibie, nie poszukiwał żadnego kontaktu z jej przedstawicielami poza kontaktem telefonicznym i mailowym. Faktury otrzymywał tylko mailowo od B.K., którego też nigdy nie spotkał, przy czym B.K. w okresie od lipca do września 2015r. nie był prezesem K., jak też nie był w niej zatrudniony. J.B., który pełnił w A. funkcję prezesa w kontrolowanym okresie posiadał tylko ogólnikową wiedzę o spółce, której był prezesem. Natomiast nie miał wiedzy na temat transakcji jakich miała rzekomo dokonywać jego spółka. Zdaniem Dyrektora IAS, informacje zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji Naczelnika [...] MUS w W. w sprawie A. sp. z o.o. oraz Dyrektora UKS w B. w sprawie K. sp. z o.o. wskazują, że organy te zebrały i opisały obszerny materiał dowodowy. Fakty wynikające z ww. decyzji oraz ustalone przez organ pierwszej instancji bezpośrednio w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że A. sp. z o.o. pozorowała działalność gospodarczą i wystawiała jedynie "puste" faktury. W ocenie organu, chybiony jest zarzut odwołania, że ustalenia w zakresie transakcji z A. sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2015r. nie mają żadnego oparcia dowodowego i tym samym są całkowicie dowolne. Spółce umknęło, że za listopad i grudzień 2015r. żadnych ustaleń w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. nie ma, a za październik jest zakwestionowana 1 faktura VAT, co do której brak podstaw do uznania, że odbiega swoim charakterem od pozostałych 118 zakwestionowanych faktur objętych prawomocną decyzją dla A. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że A. sp. z o.o. jedynie pozorowała działalność gospodarczą, wobec czego Spółka nie była odbiorcą paliwa z tej firmy bowiem ta go nie dostarczała. Koncesja i kaucja gwarancyjna były jedynie formalnościami potrzebnymi do pozorowania obrotu paliwem. Z punktu widzenia praktyki gospodarczej bowiem w żaden sposób nie jest wytłumaczalny zupełny brak wiedzy przedsiębiorcy M.B. prezesa zarządu A. sp. z o.o. o zawieranych przez niego transakcjach, w tym o K. sp. z o.o., która rzekomo miała dostarczyć olej napędowy wartości ponad 132.000.000 zł brutto na podstawie 1.192 faktur VAT. Obrazu tego, w ocenie organu odwoławczego, dopełniają: brak doświadczenia w handlu paliwami, brak własnych środków pieniężnych, w tym na kaucję, brak środków trwałych poza laptopem, brak wynagrodzenia, brak umów z dostawcami, brak kontaktów bezpośrednich z kontrahentami, szybkie płatności natychmiastowe lub z jednodniowymi terminami płatności w tym na wielomilionowe kwoty, korzystanie wyłącznie z pośrednictwa finansowego E. przy braku wiedzy co do warunków tej współpracy, brak odpowiedzialności za transport i ubezpieczenie transportu. W ocenie organu odwoławczego, A. sp. z o.o. nie prowadziła w kontrolowanym okresie we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawiane na jej rzecz oraz faktury wystawiane przez A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. A. sp. z o.o. jako drugie ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów pełniła rolę "bufora". Rolą A. sp. z o.o. było "odkupienie" w transakcji krajowej towarów od "znikających podatników" K. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., a następnie zafakturowanie tego towaru na Spółkę, co w konsekwencji kreowało u odbiorcy podatek naliczony, mający stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego przy niezapłaconym podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" w odniesieniu do towarów pochodzących z zagranicy. A. sp. z o.o. stworzyła pozory działalności gospodarczej: wynajmowała lokale na siedzibę, zawarła umowę na świadczenie usług logistycznych, zatrudniała pracownika biurowego, prowadziła ewidencję księgową, w której ewidencjonowała faktury zakupu i sprzedaży, składała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" i stworzenie pozorów legalnego obrotu towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących jedynie w łańcuchu fakturowym pełniących przypisane im role. Okoliczność opisane powyżej wskazują, że A. sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym jako podmiot, który miał na celu wydłużenie drogi pomiędzy "znikającym podatnikiem" a faktycznym nabywcą paliwa. Spółka zarejestrowała w rejestrach VAT zakupu za kwiecień i lipiec 2015r. – 9 faktur VAT nabycia oleju napędowego od C. sp. z o.o. W dniu 10 lutego 2016r. nastąpiła zmiana firmy tej spółki na "Z. sp. z o.o." Spółkę tę przekształcono uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 15 czerwca 2016r. w "W. sp. z o.o. sp. komandytowa. Obie spółki zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego: Z. sp. z o.o. – 27 stycznia 2017r., natomiast W. sp. z o.o. sp. komandytowa – 2 listopada 2016r. Następnie organ odwoławczy podniósł, że Spółka zarejestrowała w rejestrach VAT zakupu za sierpień i wrzesień 2015r. faktury VAT nabycia paliwa lotniczego J. od B. sp. z o.o. (80 faktur VAT). B. sp. z o.o. posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną 13 października 2008r. (ważną do 13 października 2018r.). Z informacji udzielonej przez Naczelnika [...] US w S. wynika, że B. sp. z o.o. nabywała paliwo lotnicze w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy E. Limited (Wielka Brytania), reprezentowanej od 15 kwietnia 2013r. przez B.S. - obywatela łotewskiego, rezydenta na Cyprze, która nabyła to paliwo od firmy B. w W. na Litwie. Paliwo lotnicze trafiało bezpośrednio do Polski do składów podatkowych firm C. i C. w miejscowości B., [...], przez zarejestrowanego odbiorcę S. sp. z o.o., którego zakres działalności w KRS nie obejmował sprzedaży paliw. Przesłuchany 8 grudnia 2016r. w charakterze świadka R.S. - prezes zarządu B. sp. z o.o. zeznał, że B. sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych, siedzibę miała w domu jego ojca B.S. Świadek był wspólnikiem, posiadał 95% udziałów (5% udziałów objęła E.K. - obecnie S.) i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł został opłacony. Ponadto z zeznań tych wynika, że B. sp. z o.o. nie osiągała zysków ze swojej działalności. Zatrudniała na umowę o pracę jednego pracownika oraz jego samego z tytułu pełnionej funkcji prezesa. Posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi od 2007r. Odnośnie nawiązania współpracy w zakresie nabycia paliwa lotniczego zeznał, że w 2014r. pracował w Niemczech we F. i tam poznał A.O. z firmy A., od którego otrzymał informację o towarze, który można było by sprzedać, chodziło o paliwo lotnicze. Odnośnie zawarcia kontraktu z E. Ltd na dostawy paliwa lotniczego, nie pamiętał gdzie ta firma miała swoją siedzibę, umowę zawierał korespondencyjnie, lecz nie pamiętał kto ją podpisał ze strony firmy E. Płatności za nabyte paliwo lotnicze dokonywał na bieżąco w walucie euro, na rachunki bankowe wymienione na fakturach w kwotach zbliżonych do płaconych jemu przez Spółkę, które po otrzymaniu przekazywał na rachunki kolejnych firm, dokonując jednocześnie potrącenia "prowizji", która wynosiła około 500 zł na każdym transporcie. Koszty transportu i ubezpieczenia towaru były po stronie firmy E. Informacje o potrzebnej ilości zamawianego paliwa lotniczego otrzymywał od Spółki i takie ilości następnie zamawiał w E. Z D.F. i P.P. ze spółki D. S.A. znał się osobiście. Współpracę nawiązał z D.F., gdyż znał się z nim już wcześniej i wiedział, że może być zainteresowany tym towarem, a umowa zawarta została w W. w połowie 2015r. Zamówienia otrzymywał drogą elektroniczną od P.P., zgodnie z zapotrzebowaniem, a jeżeli chodzi o cenę to w zależności od ceny rynkowej tego paliwa z doliczeniem marży (około 500 zł). Sprzedaż odbywała się tylko do Spółki, dziennie było to około 150 do 250 m3. Fizyczne wydanie i przyjęcie towaru zarówno w drodze transakcji z firmą E. Ltd, jak i ze Spółką odbywało się bez przemieszczenia towaru na składzie podatkowym B. - B. Koszty transportu i ubezpieczenia towaru, jak zeznał, prawdopodobnie były po stronie Spółki. Faktury były przesyłane drogą mailową. Płatności odbywały się na bieżąco w kwotach zbiorczych, po przesłaniu faktur drogą mailową do Spółki, w ramach szybkiej płatności przesyłał scany faktur na adres mailowy Spółki, a następnie wysyłał oryginały faktur pocztą. Organ odwoławczy zauważył, że faktury E. Ltd wydrukowane zostały z tej samej wersji programu komputerowego [...].a, jakim posługiwała się również firma B., co trudno uznać za przypadek, a raczej za poszlakę, że faktury E. Ltd i B. sp. z o.o. - rzekomo niezależnych kontrahentów, wystawiano w tym samym miejscu. Zdaniem Dyrektora IAS, pełnomocnik Spółki bezpodstawnie zarzucił, że organ pierwszej instancji oparł się na wynikach kontroli skarbowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r. Okoliczność ta nie została podniesiona przez organ w uzasadnieniu decyzji. Natomiast w protokole z badania ksiąg w niniejszej sprawie odnotowano, że wobec B. sp. z o.o. Dyrektor UKS w S. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. i 2012r., w którym stwierdzono dokumentowanie fakturami VAT czynności, które nie zostały nigdy dokonane - zakupu jak i sprzedaży oleju napędowego. Organ odwoławczy zauważył, że z ogólnodostępnej informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że zarówno w 2011r., 2012r., jak i w 2015r. w B. sp. z o.o. byli ci sami udziałowcy i ten sam zarząd spółki w osobie R.S. Są to zatem okoliczności, które dodatkowo uwiarygodniają poszlaki wskazujące na nierzeczywisty charakter transakcji w niniejszej sprawie, skoro B. sp. z o.o. posługiwała się pustymi fakturami w 2011r. i 2012r. W ocenie organu odwoławczego, B. sp. z o.o. pozorowała dostawy paliw, których faktycznie nie posiadała. Brak koncesji na obrót paliwem z zagranicą wskazuje, że R.S. nie orientował się w biznesie, który rzekomo prowadził przyjmując faktury od E. Ltd. Treść zeznań R.S. wskazuje, że B. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. B. sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych, siedzibę miała w domu jego ojca B.S. Pomimo tego, że R.S. posiadał 95% udziałów i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, to jednak nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy kapitał zakładowy w wysokości 50.000 zł został opłacony, a z jego zeznań wynika, że spółka nie osiągała zysków ze swojej działalności. R.S. nie pamiętał gdzie jego jedyny dostawca paliwa lotniczego J., tj. E. Ltd miała swoją siedzibę, nie pamiętał kto podpisał umowę ze strony E., a umowę zawarł korespondencyjnie. Spółka zarejestrowała w rejestrach VAT zakupu za miesiące od września do grudnia 2015r. faktury VAT nabycia paliwa lotniczego J. od S. sp. z o.o. S.K.A. (251 faktur VAT). S. sp. z o.o. S.K.A. posiadała koncesję OPC na obrót paliwami ciekłymi wydaną 4 września 2015r. (ważną do 4 września 2025r.). Pismem z 29 sierpnia 2016r. Supply sp. z o.o. S.K.A. przekazała żądane dokumenty - umowę ze Spółką, faktury VAT sprzedaży paliwa J. wraz z dokumentami magazynowymi ("Wydanie z magazynu") i zapisami księgowymi na koncie rozrachunkowym, fakturę zakupu usług, korespondencję e-mailową wraz z zamówieniami paliwa lotniczego i wyciągami bankowymi. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że Spółka realizowała płatności za paliwo lotnicze w kwotach zbiorczych od jednego tysiąca do kilkuset tysięcy euro (1.000 - 500.000 EUR) na łączna kwotę 15.135.055,92 euro. Z udzielonej przez Supply informacji wynika, że sprzedawała Spółce paliwo lotnicze J. W związku z tym zawarto stosowną umowę. Zamówienia na towar składane były drogą elektroniczną, z adresu e-mailowego: [...]. Transakcja sprzedaży następowała po uprzednim dostarczeniu towarów do składu, tj. do miejscowości B., z już wcześniej opłaconym transportem do składu podatkowego oraz docelowo do portu lotniczego. Płatności dokonywane były przelewem bankowym (...)." Z informacji udzielonej przez Dyrektora UKS w B. wynika, że Supply nabywała paliwo lotnicze w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy E. Limited, która nabywała to paliwo od firmy B. w Wilnie na Litwie. Była to jedynie sprzedaż fakturowa pomiędzy ww. firmami a Spółką, gdyż paliwo lotnicze, jak ustalono, trafiało bezpośrednio do Polski, do składów podatkowych spółek C. w O. oraz C. w miejscowości B., przez zarejestrowanego odbiorcę, tj. S. sp. z o.o. Spółka zarejestrowała w rejestrach VAT zakupu za miesiące od maja do sierpnia 2015r. faktury VAT nabycia paliwa lotniczego J. od C. sp. z o.o. (Z. spółka z o.o.) - 154 faktury VAT. Pismem z 31 sierpnia C. sp. z o.o. przekazała żądane dokumenty - umowy zawarte ze Spłką m.in. na sprzedaż paliwa lotniczego J., oleju napędowego oraz umowy dzierżawy, faktury sprzedaży i faktury zakupu wraz z dokumentami magazynowymi, dokumentami celnymi i listami przewozowymi CMR oraz fakturę zakupu usług, korespondencję e-mailową wraz z zamówieniami i historią operacji na rachunku bankowym. Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, że Spółka realizowała płatności za olej napędowy i paliwo lotnicze J. w kwotach zbiorczych w przedziale od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych. Na dzień 31 grudnia 2015r. pozostała kwota niezapłaconych faktur w wysokości 354.226,90 zł. Ponadto z udzielonej informacji przez C. sp. z o.o. wynika, że "Zamówienia na towar składane były drogą elektroniczną, z adresu e-mailowego: [...]. Płatności dokonywane były przelewami bankowymi. (...). Za organizację transportu w przypadku transakcji paliwem lotniczym J. odpowiedzialny był dostawca (w załączeniu listy przewozowe CMR oraz dokumenty celne). Transakcje, których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego odbywały się na terenie składu podatkowego, bez przemieszczenia towarów." Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego okazało się, że C. sp. z o.o. była w posiadaniu zarówno kopii, jak i oryginałów wystawionych przez siebie faktur VAT dotyczących sprzedaży paliw w 2015r. To samo dotyczyło dokumentów magazynowych Wz i Pz przedłożonych organowi prowadzącemu postępowanie wraz z fakturami przez C.. Stąd wypływa wniosek, że dokumenty te były wytwarzane w tym samym miejscu i przez te same osoby, tworzące formalne pozory obrotu. W kwestii sprzedaży paliwa lotniczego J., organ pierwszej instancji ustalił, że jedynym jego odbiorcą była B. sp. z o.o. - podmiot zależny od spółki litewskiej B. Prezesem i jedynym właścicielem B. był L.G., która to spółka była jedynym udziałowcem B. sp. z o.o., której prezesem zarządu był również L.G. Fakturowanie powyższych dostaw odbywało się następująco: B. w Wilnie fakturowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz E. w Londynie, z kolei E. Ltd fakturowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz spółek: S. sp. z o.o. S.K.A., B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., z kolei te spółki fakturowały paliwo lotnicze na Spółkę, a ta fakturowała to paliwo na B. sp. z o.o. Paliwo lotnicze fizycznie dostarczane było przez B. w W. do składów podatkowych C. i C. w B. k/B. i docelowo do baz paliw: W., K., K. Paliwo lotnicze objęte było zabezpieczeniem akcyzowym C. sp. z o.o. w B. Płatności za paliwo lotnicze odbywały się w następujący sposób: B. sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz Spółki, ta z kolei płaciła swoim kontrahentom: S., C. i B. Następnie te firmy płaciły E. Limited w Londynie, która ostatecznie dokonywała przelewów na konto B. w banku łotewskim. W ocenie Dyrektora IAS, opisany łańcuch podmiotów pośredniczących pomiędzy B. w Wilnie a B. sp. z o.o. w W. i rzekomo dokonane w tym łańcuchu dostawy pozbawione są sensu gospodarczego. Żeby dostarczyć paliwo ze spółki kontrolowanej przez L.G. w Wilnie do spółki "córki" w W. również kontrolowanej przez L.G., zbędnych było po drodze pięciu pośredników, z których żaden nie dysponował paliwem jak właściciel, bowiem paliwo lotnicze J. przewożone było z Litwy przez skład podatkowy C. i C. w B. k/B., docelowo na lotniska W., K. i K. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, opisanego łańcucha podmiotów nie można uznać za przypadkowy, tylko za z góry zaplanowany, skoro paliwo z jednej spółki kontrolowanej przez L.G. w Wilnie trafiało do drugiej spółki również kontrolowanej przez L.G. w W. W świetle powyższego, Dyrektor IAS uznał, że organizatorem łańcucha dostaw paliwa lotniczego na rzecz spółki "córki" B. sp. z o.o. była spółka "matka" B. w Wilnie, której prezesem był L.G. Zdaniem Dyrektora IAS, na nierzeczywisty charakter transakcji w łańcuchu wskazuje ponadto szereg innych, pozornie drobnych poszlak, dotyczących różnych niedoróbek w tworzeniu pozorów rzeczywistego obrotu paliwem, które jednak rozparzone łącznie nabierają przekonującego charakteru. Organ odwoławczy zauważył, że z umowy sprzedaży zawartej 24 kwietnia 2015r. pomiędzy Spółką i B. oraz z aneksu do tej umowy z tego samego dnia wynika, że paliwo lotnicze dostarczane będzie wg reguły handlowej Incoterms DAP2010 do ww. baz paliw, zgodnie z którą sprzedający ponosi ryzyko i koszty do chwili dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia. Jednak reguły handlowe Incoterms obowiązują przy obrocie dobrami materialnymi tylko eksportera i importera, a strony tej umowy nimi nie były. Ponadto normy prawa rządzącego daną umową mają pierwszeństwo przed Incoterms. Tego rodzaju zapis umowy podważa jej sens, co w ocenie organu odwoławczego, z kolei może świadczyć o niechlujnym stworzeniu jej dla pozoru. Prezesem i jedynym właścicielem londyńskiej spółki E. Limited o kapitale zakładowym 1 GBP, tj. równowartość ok. 6 zł, był S.B. - obywatel łotewski rezydent na Cyprze. Zdaniem Dyrektora IAS, trudno uznać podmiot o takim kapitale zakładowym za budzący zaufanie w transakcjach opiewających na wielomilionowe kwoty. Również osoba prezesa S.B. - obywatela łotewskiego z rezydencją na Cyprze w roli prezesa brytyjskiej spółki powinna skłaniać do ostrożności w zawieraniu kontraktów. Natomiast z tytułu sprzedaży oleju napędowego za okres od maja do grudnia 2015r. Spółka wystawiła faktury VAT dla: P., Z., Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., G. sp. z o.o., P. sp. jawna. Organ odwoławczy wskazał, że siedziba Spółki w okresie objętym badaniem posiadała siedzibę pod wirtualnym adresem. Jak wynika z umowy z A. sp. z o.o. cena za ww. usługę z lokalem wynosiła 300 zł netto miesięcznie, co przy wielkości deklarowanych obrotów Spółki prezentuje się nader skromnie. Organ podkreślił, że doświadczenia organów podatkowych ostatnich lat wskazują, że ta forma rejestrowania firm służyła powszechnie do rejestrowania fikcyjnych działalności gospodarczych. Sam w sobie fakt posiadania siedziby pod wirtualnym adresem nie jest przesłanką obciążającą. Jednak w kontekście zebranych innych dowodów dotyczących przyjmowania i wystawiania pustych faktur, nabiera znaczenia dodatkowej negatywnej poszlaki, dotyczącej tworzenia pozorów rzeczywistej działalności. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie poparła dowodami twierdzenia o tym, że w magazynie B. k/B. dysponowała powierzchniami magazynowymi do przechowywania paliw i posiada na tą okoliczność stosowne umowy. Kserokopie umowy dzierżawy z 22 listopada 2012r. i z 1 marca 2015r. zawarte pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o. nie dotyczą zbiorników na paliwo. Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutowi, z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka posiadała w ewidencji faktury dotyczące zakupu oleju napędowego jedynie od podmiotów nierzetelnych, działających w łańcuchach rzekomych dostawców paliwa, tj. od tzw. "znikających podatników", które nie odprowadziły na poprzednich etapach należnego podatku VAT, bądź "buforów". B. sp. z o.o. - jak ustalono, jej dostawcy: J., S., W. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. to "znikający podatnicy". Spółki te wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego faktury na sprzedaż paliwa na rzecz krajowych podmiotów, nie wywiązując się z obowiązków podatkowych. Następnie dalszego fakturowego obrotu towarem dokonywano z wykorzystaniem m.in. B. sp. z o.o., pełniącej rolę "bufora", odliczającego podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. D. sp. z o.o. - jak ustalono, jej dostawcy: U. sp. z o.o. to "znikający podatnik" i E. sp. z o.o. to "bufor", który również zaopatrywał się od "znikającego podatnika" U. sp. z o.o. Firma U. nie ujęła w rejestrach żadnych sprzedaży na rzecz E. sp. z o.o. Rolą D. sp. z o.o. było "odkupienie" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" U. sp. z o.o. i "bufora" E. sp. z o.o., a następnie zafakturowanie tego towaru na Spółkę, co w konsekwencji kreowało u odbiorcy podatek naliczony, mający stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego przy niezapłaconym podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" w odniesieniu do towarów pochodzących z zagranicy. A. sp. z o.o. - jak ustalono, jej dostawcy: J. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. to "podmioty znikające" wystawiające faktury niepotwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, co umożliwiało podmiotom je otrzymującym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, którego K. i J. nigdy nie zapłaciły. A. sp. z o.o. jako drugie ogniwo na terytorium kraju w łańcuchu podmiotów pełniła rolę "bufora". Rolą A. sp. z o.o. było "odkupienie" w transakcji krajowej towarów od "znikających podatników" K. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., a następnie zafakturowanie tego towaru na Spółkę, co w konsekwencji kreowało u odbiorcy podatek naliczony, mający stanowić podstawę obniżenia kwoty podatku należnego przy niezapłaconym podatku VAT od pierwszej "transakcji krajowej" w odniesieniu do towarów pochodzących z zagranicy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że praktyka organów podatkowych wskazuje, że szybkie płatności w obrocie paliwami oraz w znacznych jednorazowych kwotach, są charakterystyczną cechą oszustw na podatku VAT, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie. Firma uczestnicząca w oszustwie nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie. Z góry określona jest droga fakturowania towarów. Dlatego, zdaniem Dyrektora IAS, w zbiegu z innymi poszlakami, poszlaka szybkich, wysokich płatności nabiera negatywnego znaczenia. Organ odwoławczy wskazał, że z praktyki organów podatkowych wynika, że podatnik pełniący funkcję "bufora" z reguły skrupulatnie wykonuje swoje obowiązki podatkowe. "Bufor" z reguły deklaruje kwoty do przeniesienia, pomimo wielomilionowych obrotów. Jego główną rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań. Fakt, że Spółka wykazywała kwoty do przeniesienia w okresie od kwietnia do października 2015r. oraz niewielkie kwoty do zapłaty w okresie od listopada do grudnia 2015r. w stosunku do wykazywanych wielomilionowych obrotów, jest w ocenie organu oczywisty i typowy dla roli "bufora". Dyrektor IAS zauważył, że Spółka nie przedstawiła dowodów na fakt dysponowania powierzchniami magazynowanymi do przechowywania paliw. Wskazana umowa dzierżawy zawarta 1 marca 2015r. pomiędzy Spółką a C. sp. z o.o. dotyczy "utrzymania w gotowości 210 m2 pojemności magazynowej". Tak określonego przedmiotu umowy nie można uznać za dowód dzierżawienia zbiornika na paliwo, bowiem "utrzymanie w gotowości" to nie dzierżawa. Z umowy nie wynika, aby Spółka na jej podstawie mogła posiadać przedmiot umowy, korzystać z niego i czerpać z niego pożytki. Ponadto podany metraż wyrażono w m2 pojemności magazynowej, co wskazuje na powierzchnię magazynu, a nie objętość zbiornika na paliwo. Ponadto przedłożona w toku postępowania odwoławczego kserokopia ww. umowy nie została przedłożona w oryginale ani potwierdzona za zgodność z oryginałem, co istotnie obniża jej moc dowodową. Natomiast jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, dzierżawione zbiorniki Spółka niezwłocznie poddzierżawiała innym firmom - umowa poddzierżawy z 7 stycznia 2015r. z C. sp. z o.o. na 1 zbiornik 60 m3 na produkty ropopochodne i 200 m2 placu przy magazynie w K. oraz umowa poddzierżawy z dnia 7 stycznia 2015r. z T. sp. z o.o. na 1 zbiornik 60 m3 na produkty ropopochodne i 200 m2 placu przy magazynie w K. Spółka mogła zatem ponosić rzeczywiste koszty najmu, dzierżawy, zużycia energii elektrycznej i pozostałych kosztów eksploatacyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że nie jest sporne, że w badanym okresie Spółka nie posiadała środków transportu przystosowanego do przewozu paliw płynnych. Dopiero od lipca 2016r. Spółka leasingowała jedną małą autocysternę o pojemności 18.000 l. Zarzut "nie odkodowania pojęcia magazynu mobilnego" nie prowadzi do podważenia ustalenia, że w każdym wypadku, aby dokonywać sprzedaży z magazynu mobilnego Spółka powinna posiadać odpowiednią do takiej sprzedaży cysternę, której nie miała. Okoliczność, że Spółka miała zawartą umowę na usługi transportowe z firmą M. nie dowodzi, że posiadała magazyny mobilne. Ponadto Spółka w toku postępowania kontrolnego nie przedłożyła wymaganych przepisami świadectw jakości do każdej partii paliwa, co nie spełniało istotnego warunku koncesji. Zatem uprawniony jest wniosek, że ich nie posiadała. Ponadto z uzyskanych wyjaśnień o zawartych transakcjach sprzedaży z nabywcami wynika, że dysponowali oni tylko sprawozdaniami z badań próbek paliwa niewiadomego pochodzenia, zlecanych przez Spółkę. Bez istotnego znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że nie ma żadnego dowodu wskazującego, że paliwo było złej jakości. Dyrektor IAS wyjaśnił, że pomimo iż organ pierwszej instancji istotnie nie wyjaśnił, co rozumie przez sezonowość dostaw i czemu uważa to za poszlakę obciążającą. W ocenie organu odwoławczego chodzi o krótkotrwałość kontraktów w działalności gospodarczej, która zasadniczo, z uwagi na konieczność posiadania odpowiedniej infrastruktury i zabezpieczenia finansowego, do sezonowej nie należy. W zbiegu z innymi poszlakami, taka poszlaka może dodatkowo przemawiać za pozornością dostaw. Zdaniem organu odwoławczego zestawienie obiegu faktur z trasą fizycznego przemieszczania paliwa lotniczego, unaocznia sztuczność obiegu fakturowego i brak powiązania z rzeczywistym jego przemieszczaniem. W ocenie Dyrektora IAS, trudno uznać podmiot o takim kapitale jak E. Limited w Londynie za budzący zaufanie w transakcjach opiewających na wielomilionowe kwoty. Również osoba prezesa S.B. - obywatela łotewskiego z rezydencją na Cyprze w roli prezesa brytyjskiej spółki powinna skłaniać do ostrożności w zawieraniu kontraktów, a D.F. stwierdził, że wiedział od kogo spółki: B., S. i C. nabywały paliwo lotnicze J, które następnie kupowała Spółka. Dyrektor IAS nadmienił, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie miały odpowiedniej infrastruktury ani środków finansowych na tego typu działalność i korzystały z pośredników finansowych, którzy sami okazywali się znikającymi podatnikami. Spółka bezpodstawnie podkreśliła, że gdyby kontrahent nie posiadał takiej koncesji to współpraca nie zostałaby rozpoczęta. Brak u B. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwem lotniczym z zagranicą nie stanowił bowiem dla Spółki żadnej przeszkody do nawiązania z nią współpracy. Zdaniem Dyrektora IAS przedłożone przez Spółkę koncesje na obrót paliwem udzielone jej kontrahentom nie wnoszą niczego istotnego do sprawy, co nie byłoby już stwierdzone innymi dowodami i nie dowodzą dostatecznie zachowania przez Spółkę należytej staranności. W ocenie organu odwoławczego Spółka bezzasadnie zarzuciła, że Naczelnik UCS oceniając przebieg zakwestionowanych transakcji, w żaden sposób nie odniósł się do faktu, że Spółka dokonywała zakupów paliwa za pośrednictwem składów podatkowych, co było warunkiem nawiązania współpracy z dostawcami paliw i miało być gwarancją rzetelności rozliczeń podatkowych. Okoliczność faktycznego dostarczania paliwa z Litwy do ww. składów podatkowych nie jest bowiem sporna. Sporna jest natomiast rzetelność faktur na dostawy do Spółki oleju napędowego wystawionych przez D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. oraz na dostawy paliwa lotniczego wystawionych przez B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. w okresie od kwietnia do grudnia 2015r. oraz sam fakt dostaw od tych kontrahentów. W takiej sytuacji nie ma istotnego znaczenia w sprawie okoliczność, że decyzja stanowiąca pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzje wydawane w trakcie konkretnych procedur prowadzenia tego składu, posiadają przymiot dokumentów urzędowych zgodnie z art. 194 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o zbadanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na okoliczność precyzyjnego ustalenia z jakiego powodu Naczelnik UCS upatruje podstawę zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i sporządzenie w tym zakresie w trybie art. 124 O.p. pisma informacyjnego był bezzasadny i niezrozumiały z uwagi na to, że w dniu 2 listopada 2017r. pełnomocnikowi Spółki został doręczony protokół badania ksiąg z dnia 30 października 2017r., w którym zarówno wyjaśniono pojęcie "bufora" jak i obszernie wyjaśniono podstawę zastosowania wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, pełnomocnik Spółki bezzasadnie zarzucił Naczelnikowi UCS kwalifikowane błędy postępowania dowodowego, m.in. że ten pominął w ocenie oczywiste dowody. Skoro Spółka nie przedstawiła dowodów na to, że posiadała magazyny paliwowe, to nie uzasadnione było oczekiwanie, że organ przeprowadzi analizę w zakresie faktycznego dysponowania przez Spółkę powierzchnią magazynową. Na pomieszaniu materii prawa i materii ustaleń faktycznych polega zarzut, że organ w odniesieniu do wielu zdarzeń przyjął nieznaną prawu podatkowemu analogię. Spółka nie sprecyzowała zresztą co konkretnie ma tu na myśli pisząc o analogii. Organ odwoławczy podkreślił, że to, co Spółka nazywa przypuszczeniami, to w języku prawniczym określa się mianem poszlaki. Jest to dowód pośredni, w którym z jednego faktu, z mniejszym lub większym prawdopodobieństwem, wnioskuje się o innym fakcie. Dowody poszlakowe podlegają, jak wszystkie inne, swobodnej ocenie. W ocenie organu odwoławczego, wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań osoby pełniącej funkcję Naczelnika Urzędu Celnego w C. i w O., lub jego zastępcy lub innej osoby sprawującej nadzór w latach 2015 i 2016 nad składem podatkowym w B. na okoliczności kontroli obrotu przyjętego i wprowadzonego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego (w latach 2015 i 2016) w składzie podatkowym, niebędącego własnością prowadzącego skład podatkowy, na okoliczność potwierdzenia faktycznego nabycia i dalszej dostawy oleju napędowego przez Spółkę, oraz na okoliczność stałej kontroli czynności prowadzonych w składzie podatkowym w O. sprawowanej przez funkcjonariusza celnego, który potwierdzał przyjęcie do składu podatkowego oraz wydanie oleju napędowego ze składu podatkowego - należało ocenić jako bezcelowe, ponieważ tego rodzaju fakty wynikają bądź z przepisów prawa regulujących działanie składu podatkowego bądź z dokumentów przewozowych i protokołów kontroli. Ponadto zdaniem Dyrektora IAS, nieracjonalne jest oczekiwanie, że osoba sprawująca nadzór w latach 2015 i 2016 nad składem podatkowym będzie pamiętać szczegóły dostaw oraz czynności kontrolnych, w ramach których każdorazowo dokonywano identyfikacji wprowadzanego oraz wyprowadzanego ze składu podatkowe oleju napędowego oraz ważenia wjeżdżających i wyjeżdżających zestawów ciągników siodłowych z naczepami o określonych numerach rejestracyjnych. W ocenie organu odwoławczego, uwierzytelnione za zgodność z oryginałem wyciągi z decyzji podatkowych wydanych wobec podatników na wcześniejszych etapach obrotu i wyciągi z protokołów, jak również pisma urzędowe od innych organów są pełnowartościowymi dowodami, a Spółka nie wskazała co konkretnie ma tym dowodom do zarzucenia. Zdaniem organu odwoławczego, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało stwierdzić, że kontrahenci Spółki: D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. - występujące w okresie od kwietnia do grudnia 2015r. jako dostawcy paliw dla Spółki, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obiegu prawnego nierzetelne faktury VAT przedstawiające dostawę oleju napędowego. Natomiast B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. (Z.) i S. sp. z o.o. S.K.A. pozorowały dostawy paliwa lotniczego do Spółki, którego faktycznie nie posiadały. Olej napędowy niewiadomego pochodzenia był przemieszczany z Litwy do składów podatkowych C. sp. z o.o w O. i C. sp. z o.o. w B. – B., jednak jak ustalono w postępowaniu podatkowym, te przemieszczenia nie wynikały z dostaw od D. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., których to dostaw nie było, a dokumentujące je faktury VAT okazały się nierzetelne. Paliwo lotnicze J. przemieszczane było przez spółkę litewską B. w Wilnie do składów podatkowych C. sp. z o.o. w O. i C. sp. z o.o. w B. – B. i docelowo do baz paliw: W., K., K. Jednak te przemieszczenia nie wynikały z dostaw, których to dostaw nie było, a dokumentujące je faktury VAT okazały się nierzetelne. W opinii organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w związku z pustymi fakturami VAT wystawianymi przez D., A. i B. jest charakterystyczny dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wykazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie transakcje nie zostały dokonane pomiędzy ww. firmami i Spółką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem Spółka pełniła rolę krajowego "bufora" w łańcuchu dostaw oleju napędowego i paliwa lotniczego, wykazując wszystkie typowe cechy charakterystyczne dla tego typu ogniwa w łańcuchu VAT. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że osoby faktycznie działające w D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. oraz w Spółce wiedziały, że faktury nie dokumentowały żadnego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wykazane w nich dostawy nie zostały wykonane przez D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp. z o.o. (Z.), S. sp. z o.o. S.K.A. oraz Spółkę. Osoby działające w imieniu Spółki wiedziały zatem, że faktury wystawiane przez ww. spółki wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Dyrektora IAS uczestnictwo Spółki w obrocie pustymi fakturami VAT było świadome. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie miał obowiązku badania dobrej wiary Spółki. W ocenie organu odwoławczego Spółka skupiła się jedynie na oznakach formalnej prawidłowości działań kontrahentów, takich jak decyzje o udzieleniu koncesji na obrót paliwami, potwierdzenia opłacenia kaucji gwarancyjnych, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o niezaleganiu w ZUS, korespondencja z urzędem skarbowym, protokoły z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających. Tymczasem w toku kontaktów Spółki z kontrahentami oraz w toku realizacji umów wychodziły na jaw liczne okoliczności faktyczne i prawne, obiektywnie wskazujące na poważne wątpliwości co do rzetelności kontrahentów Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że sygnały te zostały przez Spółkę zignorowane, chociaż Spółka, gdyby rzeczywiście prowadziła zgodną z prawem działalność gospodarczą, to kierując się należytą starannością w oczywisty sposób mogła i powinna je dostrzec. Skoro faktury VAT wystawione przez D., A., B., B., C. (Z.), Supply sp. z o.o. S.K.A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Spółka w ocenie organu odwoławczego miała tego świadomość, względnie mogła i powinna była o tym wiedzieć, to nie mogła z tych faktur VAT wywodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z tym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wykazane w fakturach VAT zakupu, a także nie wystąpiła podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie wystąpił podatek należny.  Dyrektor IAS podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka wykazała w rejestrach sprzedaży dostawy paliw płynnych, tj. oleju napędowego i paliwa lotniczego na podstawie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2015r. Spółka wprowadziła do obrotu prawnego "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a nabywcy mieli możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku zawartego w tych fakturach. Z uwagi na to, że wszystkie transakcje i dokumentujące je faktury VAT za badany okres, które obejmowały zakup przez Spółkę oleju napędowego oraz paliwa lotniczego, były nierzetelne, nie ulega w ocenie Dyrektora IAS wątpliwości, że Spółka wystawiała w 2015r. "puste faktury" na te towary, w których wykazała kwotę podatku od towarów i usług, a następnie przekazała je odbiorcom wprowadzając w ten sposób przedmiotowe faktury VAT do obrotu prawnego. Kontrahenci mogli swobodnie dysponować oryginałami faktur VAT, a w konsekwencji wykazany w fakturach VAT podatek jako podatek naliczony mogli odliczyć od kwoty podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2) art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze czego w niniejszej sprawie kontrolujący nie zbadali; 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: – dokonanie przez organ dowolnej oceny w zakresie negowania realności obrotu między Spółką a podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach; – czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, składający się głównie z materiałów zebranych w toku innych postępowań (dotyczących innych okresów rozliczeniowych), podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu; – pominięcie istotnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem składu podatkowego, a zapewniał dokonywanie nabyć paliwa pod nadzorem organów państwowych; – niekompletne i wybiórcze ustalenia dotyczące sprzedaży paliwa; 4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych UE - przez oparcie się na ustaleniach zawartych w wyciągach z decyzji wydanych w innych postępowaniach, przy niekompletnym i wybiórczym własnym postępowaniu dowodowym - działanie organu doprowadziło do sytuacji, w której Spółka pozbawiona została w ten sposób prawa do obrony poprzez brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do wydania rozstrzygnięć w innych sprawach, a co za tym idzie Spółka pozbawiona została możliwości przedstawienia przeciwdowodów; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.K.A., pomimo że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawcy potencjalnie mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa, co w konsekwencji obligowało organ do zbadania kwestii należytej staranności w działaniach podejmowanych przez Spółkę; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o. S.K.A., pomimo że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała dalszej dostawy tych towarów, a w konsekwencji zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego; 7) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wszystkie transakcje dostaw paliw dokonane przez Spółkę były czynnościami niedokonanymi, dokumentowanymi przez tzw. "puste" faktury, co stanowiło podstawę obciążenia Spółki wymiarem podatkowym z tytułu samego faktu wystawienia faktury VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 i art. 192 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa. Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155). Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA). Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88). Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. S.K.A. tytułem dostaw oleju napędowego i paliwa lotniczego oraz uznały, że do faktur wystawionych przez Skarżącą dokumentujących sprzedaż oleju napędowego i paliwa lotniczego zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według organów faktury dokumentujące transakcje zakupu oleju napędowego i paliwa lotniczego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i Spółka miała tego świadomość, względnie mogła i powinna była o tym wiedzieć. Spółka wystawiła faktury sprzedaży oleju napędowego i paliwa lotniczego, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2015r. Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne. Zważyć należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia w odniesieniu do transakcji zawartych przez Spółkę z B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., oparły na treści decyzji wydanych przez inne organy wobec tych podmiotów oraz treści protokołu kontroli. A w zasadzie organy ustalenia z tych decyzji i protokołu przyjmują jako własne. Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny. Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). A nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16). Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, jak też ustalając czy do dokonanych przez niego dostaw ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu. Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, czy protokoły badania ksiąg innego podmiotu oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta oraz w protokole badania ksiąg kontrahenta. W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015r. jako dowody w sprawie włączono m.in.: decyzje wydane wobec B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015r.; protokół kontroli podatkowej oraz decyzję wydaną wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015r., jak też decyzję wydaną wobec D. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2015r. oraz decyzję wydaną wobec K. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015r. Z treści wskazanych dokumentów wynika, że ustalenia w nich zawarte zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów, w tym zeznań stron i świadków. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Spółki, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli oraz decyzji, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. protokół kontroli podatkowej oraz ww. decyzje, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie część istotnych dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów nie została włączona do akt rozpoznanej sprawy. W aktach sprawy przykładowo brak m.in. protokołów przesłuchań: P.K., B.P., A.G., B.L., G.W., M.W., M.P., A.M., D.N., M.R. i B.K. W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i dokonania samodzielnej ich oceny, jak też zbadania w jakim zakresie dotyczą one transakcji zawieranych przez Skarżącą w okresie od kwietnia do grudnia 2015r. Zauważyć w tym miejscu należy, że jak wynika z ustaleń organów, B.K. wchodził w skład zarządu D. sp. z o.o. do dnia 10 czerwca 2015r., a zakwestionowane przez organy transakcje miały miejsce od maja do grudnia 2015r. Co istotne na te właśnie dowody wskazywał również Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro organ wskazywał te dowody, to winny być one włączone do akt niniejszej sprawy. A nadto organ obowiązany był te dowody ocenić, a nie tylko je wskazać. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do relacji jakich ocen dowodów i ustaleń dokonały inne organy na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Jak już wskazano, dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 O.p.). Dokonana przez organ ocena dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, tak aby możliwa była jej weryfikacja, zwłaszcza w kontekście normy wyrażonej w art. 191 O.p. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe. Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, powoływany przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Natomiast w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i Spółka oraz Syndyk, nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy. Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw Spółki. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec innych podmiotów decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest o tyle niezrozumiały, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS sam wskazywał na część tych dowodów, a Spółka konsekwentnie podnosiła zarzut, że materiał dowodowy jest niekompletny i wnosiła o włączenie do akt dowodów z innych postępowań, w oparciu o które dokonano ustaleń. Nieprzeprowadzenie tych dowodów stanowiło zatem również naruszenie art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzyskanie z kolei ww. dowodów stanowiących podstawę ustaleń nie wymagało podjęcia jakiś szczególnych działań ze strony organu, wystarczyło wystąpić do innych organów podatkowych o nadesłanie dowodów, które są w posiadaniu tych organów. Jako całkowicie niezrozumiałe należy przy tym uznać twierdzenie organu, że włączenie do akt postępowania prowadzonego wobec Spółki dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań, stanowiących podstawę wydania decyzji wobec innych podmiotów, które to decyzje organ uznał jako kluczowe dowody w sprawie, "prowadziłoby do swoistego wznowienia postępowań podatkowych w powyższych prawomocnie zakończonych sprawach, dokonanego poza procedurą regulującą wznowienie postępowania". Spółka domagała się jedynie włączenia do akt jej sprawy dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji wobec innych podmiotów, które to decyzje organ uznał jako kluczowe dowody w sprawie. Co istotne włączenie dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji wobec innych podmiotów powinno nastąpić z własnej inicjatywy organu. Skoro do akt sprawy włączono jedynie ww. decyzje wydane wobec kontrahentów i protokół kontroli podatkowej, to nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inne organy. Organ ani nie włączył dowodów z przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów Spółki oraz przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organy w ramach innych postępowań, ani sam nie przeprowadził dowodów z zeznań tych osób, w tym na okoliczność zawierania transakcji ze Spółką. Co oznacza, że w ogóle nie przeprowadził dowodów z zeznań ww. osób. Jednocześnie zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak też ustaleń odnoszących się do działalności prowadzonej przez Spółkę. A przede wszystkim nie ma ustaleń jak dokładnie przebiegały transakcje zawierane przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami (zarówno dostawcami jak i odbiorcami). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji to raczej relacja o ustaleniach innych organów dotyczących transakcji kontrahentów Spółki z ich kontrahentami (dostawcami). Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniach innych decyzji. Nadto, jak już wskazano, analiza załączonych przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych wobec ww. podmiotów wskazuje, że w aktach niniejszej sprawy brak dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w tych decyzjach. W związku zaś z tym, że w decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki powoływano się na okoliczności wskazujące na istnienie oszustwa podatkowego i występowanie w łańcuchach dostaw tzw. "znikających podatników", jako naruszające m.in. przepisy art. 192 i art. 123 O.p. należy uznać wyłączenie jawności znacznych treści tych decyzji, w tym ich rozstrzygnięć. Odnosząc się do argumentacji organu, że Spółka nie podważyła (nie obaliła) dokonanych przez organ ustaleń, zważyć trzeba, że trudno podważyć ustalenia organu, które ograniczają się do relacji, że inne organy wydały decyzje wobec innych podmiotów oraz do przedstawienia twierdzeń innych organów zawartych w uzasadnieniach tych decyzji (czy w protokole kontroli). Co do zasady podważanie ustaleń organu polega na wykazywaniu dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonych dowodów (z pominięciem zasad logicznego myślenia, doświadczenia życiowego itp.). A zatem dla podważenia ustaleń organu niezbędne jest, aby uzasadnienie decyzji zawierało ocenę dowodów dokonaną przez organ. Jak już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie brak własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Tymczasem proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahentów Spółki, w tym przede wszystkim ww. dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w protokole kontroli i w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących kontrole podatkowe oraz postępowania w stosunku do innych podmiotów, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Spółka również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.). Wskazać raz jeszcze należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwaga organu koncentruje się wokół transakcji zawieranych na wcześniejszych etapach różnych łańcuchów dostaw i w istocie nie wiadomo jak wyglądały transakcje Spółki z poszczególnymi kontrahentami. Niewątpliwie w sytuacji, gdy towary są przedmiotem dostaw pomiędzy wieloma podatnikami i zachodzi podejrzenie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, konieczne jest dokonanie ustaleń dotyczących innych podmiotów i transakcji zawieranych na wcześniejszych i późniejszych etapach dostaw. Jednakże organy winny przede wszystkim dokonać ustaleń odnoszących się do transakcji zawieranych przez podatnika, wobec którego prowadzą dane postępowanie podatkowe. W rozpoznanej sprawie wskazane mankamenty ustaleń wynikają niewątpliwie m.in. z faktu, że organy podatkowe opierały się na ustaleniach innych organów, które dotyczyły innych podmiotów (transakcji zawartych na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw). Jak już wskazano, kwestionując prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż na jej rzecz oleju napędowego przez B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., organ powołuje się na ustalenia wynikające z decyzji wydanych wobec tych podmiotów oraz wobec K. sp. z o.o., obejmujących różne okresy rozliczeniowe. Jak już podkreślono, decyzje wydane wobec kontrahentów oraz wobec innych podmiotów nie mają charakteru wiążącego. Ponadto, skoro wskazane decyzje dotyczą różnych okresów, to w istocie powołując się na ustalenia dotyczące innych okresów niż kwestionowane, organ dokonał wnioskowania przez analogię, co należy uznać za niedopuszczalne. Organ ma poczynić ustalenia odnoszące się do konkretnych transakcji zawieranych w określonych okresach rozliczeniowych. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, że jakieś zdarzenia miały miejsce w okresie wcześniejszym wcale nie oznacza, że takie same zdarzenia miały miejsce w okresie późniejszym. Podobnie jak okoliczność, że jedna transakcja była nierzetelna nie oznacza, że każda inna również miała ten charakter. Przy czym co istotne do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy ustalenie, że istniał łańcuch dostaw, w którym uczestniczyły podmioty, które w innym okresie rozliczeniowym dokonywały oszukańczych transakcji, ale konieczne jest ustalenie, że w tym konkretnym łańcuchu dostaw doszło do oszustwa, ze wskazaniem na jakim etapie nie został zapłacony podatek VAT. W związku z tym, w zakresie w jakim organ oparł się na decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów za inne okresy rozliczeniowe niż będące przedmiotem badania, organ nie ustalił konkretnych łańcuchów dostaw towarów nabywanych przez Spółkę w tych okresach, których nie dotyczyły decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki, ani też nie wykazał, że w łańcuchach tych konkretnych dostaw doszło do oszustwa. Jak już podnoszono, w rozpoznanej sprawie organ nie dokonał własnej oceny dowodów, lecz przytoczył ustalenia (stwierdzenia/oceny) innych organów. Częstokroć przy tym odwołując się do "zgromadzonego materiału dowodowego", "zgromadzonej dokumentacji", bez wskazania i oceny konkretnych dowodów. Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sąd zauważa, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014r., I FSK 390/13 i przyjąć, że istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, czy też jest to tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też jest to taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotycząca w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, celem np. nieujawnienia źródła pochodzenia towaru. Natomiast stawianie tezy o nadużyciu prawa oznacza konieczność ustalenia, że zamierzonym skutkiem danych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez dany podmiot działania. Zważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od towarów i usług powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. A zatem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami Rzecznika Generalnego). Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy organ uznaje, że nastąpiło nadużycie prawa obowiązany jest ustalić, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika działania. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Z kolei stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z dokonaniem ustaleń, czy zaistniało tylko oszustwo typu znikający podatnik i na tym etapie nastąpiło uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, czy też ma miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy zatem ocenić transakcje między poszczególnymi podmiotami łańcucha dostaw i nie jest wystarczające stwierdzenie istnienia na początku łańcucha "znikającego podatnika" do wyprowadzenia niekorzystnych skutków podatkowych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, uznanym za karuzelę podatkową. W sytuacji zaś, gdy stwierdzono zaistnienie oszustwa, jednakże nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności danej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży przez Spółkę oleju napędowego oraz paliwa lotniczego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże w istocie brak wskazania jaki stan faktyczny organy przyjęły w odniesieniu do transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Czy były to puste faktury, czy zaistniało oszustwo podatkowe, czy nadużycie prawa. Z jednej strony organ wskazuje na posługiwanie się pustymi fakturami, z drugiej zaś, że towar był i był transportowany i dostarczony odbiorcom paliwa. Przy czym organ nie wskazał dowodów, z których wynikałoby, że spornym transakcjom nie towarzyszył towar w postaci oleju napędowego i paliwa lotniczego. W przypadku transakcji zakupu przez Spółkę oleju napędowego od C. sp. z o.o. w kwietniu i lipcu 2015r. organ nie ustalił łańcuchów dostaw, a w konsekwencji nie ustalił też czy w łańcuchach tych konkretnych dostaw doszło do oszustwa i uszczuplenia w podatku VAT. Decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę dowodów dokonaną przez organ. Oznacza to, że organ procesu dowodzenia nie może ograniczyć jedynie np. do przytoczenia zeznań świadka, ale obowiązany jest wskazać co zdaniem organu z tych zeznań danego świadka wynika, a w szczególności, które konkretnie wypowiedzi świadka potwierdzają stanowisko organu, które wypowiedzi są wiarygodne, a którym takiej wiarygodności organ odmawia i dlaczego (zwłaszcza gdy dane wypowiedzi świadka świadczą na korzyść podatnika), oraz konfrontacja tych zeznań z innymi dowodami. Tylko wówczas możliwe jest zbadanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., tj. z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki i informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak zaś takiej oceny dowodów. Z kolei w odniesieniu do transakcji dotyczących paliwa lotniczego organy ustaliły łańcuchy dostaw, jednakże nie wykazały zaistnienia oszustwa podatkowego skutkującego uszczupleniem dochodów podatkowych, jak też nie ustaliły, że zamierzonym skutkiem przedmiotowych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Spółkę działania, a tym samym organy nie wykazały zaistnienia nadużycia prawa. Organy podatkowe zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do dokonanej sprzedaży paliwa, bez powiązania swoich ustaleń z wykazaniem, że działalność Spółki była nastawiona na uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku nadużycia prawa bądź też, Spółka stanowiła ogniwo buforujące w łańcuchu oszustów podatkowych i doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W odniesieniu do transakcji dot. paliwa lotniczego, choć organ wskazuje, że Spółka pełniła rolę bufora, to jednakże nie wskazał, który z podmiotów w tych łańcuchach był "znikającym podatnikiem". Wskazać też trzeba, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego i paliwa lotniczego wystawionych przez ww. podmioty, podnosząc, że Spółka była świadoma nierzetelności faktur. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, prowadzi jednak do wniosku, że organy nie przedstawiły okoliczności dowodzących, że Spółka taką świadomość miała. Jak też nie wskazały okoliczności, które były Spółce znane i powinny były wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności jej kontrahentów. Wręcz przeciwnie, jak argumentował Dyrektor IAS kontrahenci Spółki wynajmowali lokale na siedzibę, zawarli umowy na świadczenie usług logistycznych, zatrudniali pracowników, prowadzili ewidencje księgowe, w której ewidencjonowali faktury zakupu i sprzedaży, składali do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, jak też posiadali ważne koncesje na obrót paliwami oraz dokonali wpłaty kaucji gwarancyjnej. Dla oceny kwestii świadomości, jak i należytej staranności niezbędne są niewątpliwie ustalenia jak przebiegały dane transakcje. Organ wprawdzie przeprowadził dowód z zeznań przedstawiciela Spółki oraz jej pracownika, jednakże przeprowadzając te przesłuchania nie zadano pytań mających na celu ustalenie jak przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami, objęte przedmiotowym postępowaniem. Organ zarzuca tym zeznaniom ogólnikowość, pomijając, że taki charakter miały też zadane pytania. Z tych też względów odmawiając uwzględnienia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie tych osób naruszony został przepis art. 188 O.p. Powyższe uwagi co do zadawanych pytań odnieść należy również do dowodów z przesłuchań M.B. i J.B. Zauważenia jednocześnie wymaga, że zarzucając J.B. brak wiedzy co do transakcji zawieranych przez A. sp. z o.o., organ pomija, że z zeznań M.B. wynika, że jego ojciec J.B. został powołany na prezesa tej spółki z uwagi na objęcie M.B. zakazem reprezentowania spółki, a M.B. niezależnie od zakazu cały czas zajmował się sprawami tej spółki. Organ pominął też, że odbiorcy paliw potwierdzili ich nabycie od Spółki, odpowiadając na pisemne wezwania Naczelnika UCS. Zauważenia jednocześnie wymaga, że organ nie przeprowadził dowodów np. z zeznań osób nabywających paliwa od Spółki, ani z zeznań kierowców dostarczających te paliwa, z których wynikałyby wnioski przeciwne. Dokonując ustaleń w zakresie należytej staranności organy powinny też szczegółowo odnieść się do dowodów przedłożonych przez Spółkę, które w jej ocenie świadczą o dochowaniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu i przeprowadzaniu transakcji. Spółka przedstawiła szereg dowodów m.in. w postaci umów zawartych z jej kontrahentami (dostawcami i odbiorcami), koncesji zezwalających na obrót paliwem bez wykorzystania infrastruktury technicznej (udzielonych Spółce i jej kontrahentom), potwierdzenia uiszczenia przez kontrahentów kaucji gwarancyjnej. Pominięcie tych dowodów przy dokonywaniu ustaleń w sprawie w zakresie dochowania należytej staranności i nie dokonanie ich rzetelnej oceny narusza przepisy art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym wbrew temu co twierdzi Dyrektor IAS, sprawdzenie czy kontrahent ma ważną koncesję na obrót paliwami jest okolicznością, która może dowodzić dochowania należytej staranności. Nadto dowodom przedstawionym przez Spółkę organ nie może odmówić wiarygodności tylko z tego powodu, że są to kopie niepoświadczone za zgodność z oryginałem. Dodać też trzeba, że skoro organy kwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kilku kontrahentów, to ustalenia w zakresie dochowania należytej staranności powinny być poczynione odrębnie w stosunku do transakcji z każdym z tych kontrahentów. Innymi słowy, w stanie faktycznym sprawy zasadne jest odniesienie się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, zamiast generalizowanie oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców faktur (zob. wyrok NSA z 28 września 2017r., I FSK 933/16). Tak więc organ powinien przedstawić ustalenia i ich ocenę w kontekście tego czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym bądź nadużyciem prawa, odrębnie w odniesieniu do każdego z kontrahentów, odnosząc się przy tym do dowodów i okoliczności podnoszonych przez Spółkę, jak też wynikających z akt sprawy, a dotyczących poszczególnych kontrahentów i transakcji z nimi zawieranych. Zaznaczenia wymaga, że ustalenie np. niedochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji z jednym kontrahentem, nie oznacza, że takiej staranności nie zachowano przy zawieraniu transakcji z innymi kontrahentami. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny odnoszącej się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur, nie wskazując przy tym okoliczności, które wskazywałyby na świadomość Spółki ani okoliczności, które były Spółce znane i powinny były wzbudzić wątpliwości Spółki, co do rzetelności kontrahentów, albo z kolei wskazując okoliczności dot. podmiotów, które nie były kontrahentami Spółki (np. dot. firmy E. Limited, firmy N., firmy B.), co do których trudno wymagać, aby Spółka miała podstawy dokonywania jakiejkolwiek weryfikacji, bądź też takie okoliczności, które nie mogły być znane Spółce (np. brak stałego i czasowego miejsca zameldowania M.W. [pomijając brak obowiązku meldunkowego], brak miejsca zamieszkania w Polsce przez M.O.; otrzymanie przez M.B. w dniu 8 maja 2015r. prokuratorskiego zakazu zajmowania stanowisk i pełnienia funkcji w spółkach prawa handlowego). W efekcie organ nie przedstawił jaki stan faktyczny został przyjęty w tym zakresie w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi kontrahentami. Zauważyć należy, że organ eksponuje, że Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze oraz tak jak jej kontrahenci nie posiadała infrastruktury technicznej potrzebnej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami. Organ pomija przy tym fakt, że w badanym okresie i Spółka i jej kontrahenci posiadali koncesje zezwalające na dokonywanie obrotu paliwem bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Skoro w świetle przepisów regulujących obrót paliwami obrót ten jest możliwy bez posiadania infrastruktury technicznej, to brak takiej infrastruktury nie może być oceniany na niekorzyść podatnika. Nadto analiza akt sprawy oraz treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ pominął m.in. przedłożony przez Spółkę dowód w postaci umowy dzierżawy zawartej 16 grudnia 2015r. z B.P., której przedmiotem była m.in. nieruchomość oraz podziemne zbiorniki paliwowe na części dwóch działek położonych w B. Organ nie odniósł się do tego dowodu. Ponadto Spółka przedłożyła m.in. umowy dzierżawy zawarte 22 listopada 2012r. i 1 marca 2015r. z firmą C. dot. pomieszczenia w budynku położonym w B. o pow. 20 m oraz utrzymania w gotowości 210 m2 pojemności magazynowej. Przedłożyła też umowę o współpracy na świadczenie usług przewozu zawartą 12 stycznia 2015r. z P.W. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że organ kwestionuje fakt dysponowania przez Spółkę zbiornikami na paliwo pozwalającymi na ich magazynowanie z uwagi na wskazanie w umowie jednostki "m2" a nie "m3", jednakże organ nie podjął próby nawet ustalenia co było przedmiotem umowy, interpretując jej zapisy na niekorzyść Spółki. Jednocześnie organ przyjął, że Spółka podnajmowała 60m3 zbiorników na paliwo innym podmiotom. Ponadto organ wskazywał, że paliwo było transportowane oraz rozładowywane w składach podatkowych, było też transportowane do odbiorców paliw. W istocie w sprawie brak ustaleń jak wyglądały transakcje Spółki z jej poszczególnymi kontrahentami, tak dostawcami, jak i nabywcami. Jako niezrozumiałą należy uznać też argumentację organu mającą świadczyć na niekorzyść Spółki, że środki pieniężne na pokrycie kaucji gwarancyjnej kontrahenci Spółki pozyskali od innych podmiotów. W opinii Sądu, nie można wymagać od podatnika, aby weryfikacja rzetelności kontrahenta obejmowała "dochodzenie" skąd pochodziły środki pieniężne wpłacone przez kontrahenta tytułem kaucji gwarancyjnej. Podobnie należy ocenić argumentację organu mającą świadczyć na niekorzyść Spółki (o braku należytej staranności), że jeden z członków zarządu D. sp. z o.o. – M.O. nie władał językiem polskim w stopniu niezbędnym do załatwienia spraw dot. tej firmy. Jak wskazał sam organ, nie był to jedyny członek zarządu D. sp. z o.o., ponadto Dyrektor IAS wskazał na ustalenia Dyrektora UKS w S., że firma ta zatrudniała pracownika M.R. Nadto okoliczność, że M.O. nie władał językiem polskim w stopniu niezbędnym do załatwienia spraw dot. tej firmy, nie oznacza, że nie było możliwe komunikowanie się z nim w innym języku. Zauważyć też należy, że choć organ odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. za miesiące od lutego do września 2015r. w zakresie w jakim zakwestionowano jej transakcje, to jednakże pomija tę część tych ustaleń, z których wynika, że za część okresów rozliczeniowych (tj. od lutego do czerwca 2015r.) nie zakwestionowano zadeklarowanej przez A. sp. z o.o. sprzedaży i podatku należnego z tego tytułu. Tym samym nie kwestionowano prowadzenia przez tę spółkę działalności w zakresie sprzedaży paliwa. Natomiast podnoszona przez organ okoliczność, że z zeznań M.B. wynika, iż nie posiadał on wiedzy o kontrahentach, od których według faktur nabywał paliwo, może być np. wynikiem tego, że paliwo to pochodziło z innego źródła. Z kolei z decyzji wydanej wobec K. sp. z o.o. za miesiące od lipca do września 2015r. wynika, że paliwo było transportowane od podmiotów zagranicznych i było rozładowywane w bazach paliwowych, z którymi miały podpisane umowy spółki odbierające paliwo (najwięksi odbiorcy), m.in. D. S.A., co wskazuje, że towar był i był transportowany i rozładowywany. Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony. Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Nadto w uzasadnieniu decyzji zabrakło też zindywidualizowanych ustaleń i ocen odnośnie zakwestionowanych faktur, czy też transakcji. Podkreślenia również wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że prawo do rzetelnego procesu jest fundamentalnym prawem każdej osoby w demokratycznym państwie prawa. Rzetelność postępowania jest gwarantem praworządności państwa i ochrony wszelkich praw i wolności jednostki. Powinno być ono bezwzględnie przestrzegane we wszystkich rodzajach postępowań: zarówno w karnym i cywilnym, jak i administracyjnym (podatkowym). Istotą rzetelności jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający rozstrzygnięcie sprawy przy zapewnieniu możliwości do korzystania przez stronę z wszelkich przysługujących jej praw. W szczególności, organy powinny zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Samo zaś podejrzenie zaistnienia oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa (na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, oceny i wskazania Sądu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100.000,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (25.000,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).