III SA/Wa 740/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. zwana dalej ,,Skarżącą" lub ,,Stroną" w dniu [...] listopada 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie dotyczącej obowiązku korygowania deklaracji podatkowych oraz możliwości składania korekt deklaracji za okres, w którym zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu (ewentualnie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu z treści złożonego wniosku wynikało w sposób jednoznaczny, iż Skarżąca nie złożyła wniosku w swojej indywidualnej sprawie, lecz w hipotetycznej sprawie dotyczącej bliżej niesprecyzowanej Spółki (nie przedstawiając pełnomocnictwa udzielonego przez podmiot, którego indywidualną sprawę przedstawił, do wystąpienia w jego imieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej). Tym samym, zdaniem organu podatkowego z zapytaniem wystąpił podmiot nieuprawniony i w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki do zastosowania powołanego art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej o.p. Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu [...] lutego 2009 r. złożyła zażalenie. W zażaleniu wskazała, iż zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie przepisów art. 14b, art. 165a, art. 169 § 1 oraz art. 120 o.p. Zdaniem Skarżącej ocena złożonego wniosku, w zakresie identyfikacji podmiotu, którego on dotyczy, jest wadliwa i prowadzi organ podatkowy do błędnych wniosków. Gdyby Spółka występowała w imieniu innego podmiotu, wówczas odpowiednia informacja pojawiłaby się w treści wniosku. Zdaniem Skarżącej, skoro takiej informacji nie było, Minister Finansów był zobligowany zakładać, że pytanie dotyczy Skarżącej, czyli Spółki. W treści zażalenia Skarżąca wyjaśniła, iż złożony wniosek dotyczył indywidualnej sprawy Skarżącej i wskazała, że z samego faktu, iż jest ona wnioskodawcą oraz dokonała opłaty za wydanie interpretacji należy wnioskować, że okoliczności przedstawione we wniosku dotyczą właśnie jej. W ocenie Skarżącej brak było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji, na podstawie wniosku z dnia 6 listopada 2008 r. i tym samym wydając przedmiotowe postanowienie Minister Finansów naruszył art. 165a § 1o.p. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 169 § 1 o.p. gdyż organ podatkowy powinien był wezwać Skarżącą do doprecyzowania, jakiego podmiotu dotyczy stan faktyczny, skoro powziął taką wątpliwość i do złożenia pełnomocnictwa. Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie objętej wnioskiem z dnia 6 listopada 2008 r. z zachowaniem ustawowego terminu 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika, iż słowa "Wnioskodawca" oraz "Spółka" nie są używane zamiennie (oznaczają dwa odrębne podmioty), natomiast w treści zażalenia są już one używane zamiennie. Ponadto Skarżąca jest spółką doradztwa podatkowego, która, w imieniu rozmaitych spółek, bardzo często występuje do tutejszego organu podatkowego z zapytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego, jak również dokonuje opłat za złożenie interpretacji. Organ uznał, że stwierdzenie Wnioskodawcy, jakoby sam fakt, iż sam złożył wniosek oraz dokonał wymaganej wpłaty, świadczył o tym, iż występuje on w swojej indywidualnej sprawie, jest nieprawdziwe. Organ podkreślił, że Minister Finansów wydaje pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, a nie na podstawie przyjętych założeń. Błędne lub dwuznaczne opisanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez podmioty występujące o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji (a w przedmiotowej sytuacji - postanowienia). W ocenie organu podatkowego treść wniosku złożonego przez Skarżącą jednoznacznie świadczy o tym, iż występowała ona nie w swojej indywidualnej sprawie, skutkiem czego w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 165a o.p. Organ zaznaczył, że Spółka słusznie zauważyła, iż zgodnie z przepisem art. 169 § 1 ord. pod., w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni. Jednakże organ podatkowy nie stwierdził w sprawie istnienia braków formalnych, o których mowa w art. 169 § 1 o.p. nie zaistniały więc przesłanki do wezwania o ich uzupełnienie. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu [...] marca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie; - art. 155 w związku z art. 121 i 122 o.p. poprzez brak wezwania Strony skarżącej do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz art. 169 § 1 o.p. poprzez brak wezwania Strony skarżącej do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w związku z powziętymi przez organ podatkowy wątpliwościami; - art. 165a § 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie - i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania podatkowego - na skutek błędnego uznania, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił podmiot nieuprawniony; - art. 14b § 1 w powiązaniu z art. 120 o.p. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez Stronę skarżącą ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez ten sam organ podatkowy, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że postępowanie organu podatkowego uchybiło podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w konsekwencji czego Strona skarżąca w sposób nieuprawniony została pozbawiona możliwości realizacji swoich praw, w postaci uzyskania podatkowej interpretacji indywidualnej we własnej sprawie, zgodnie z art. 14b o.p. W następstwie istotnych uchybień o charakterze formalnym, organ podatkowy błędnie i arbitralnie uznał, że Strona skarżąca nie jest uprawnionym podmiotem (stroną) do uzyskania interpretacji indywidualnej, a tym samym bezpodstawnie zastosował art. 165a §1 o.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. To z kolei doprowadziło do naruszenia normy z art. 14b § 1 w powiązaniu z art. 120 o.p., gdyż działanie organu, które powinno pozostawać w zgodzie z przepisami prawa, doprowadziło do bezprawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm. ) zwana dalej o.p. w związku z art. 14h o.p. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi czy złożony wniosek obligował Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek nie dotyczył indywidualnej sprawy Strony , a w związku z tym wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b §1o.p. Zgodnie z art. 14b § 1.o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z treścią powołanego przepisu dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej koniecznym jest, aby wniosek o jej wydanie złożył podmiot zainteresowany. Osobą, która w swojej indywidualnej sprawie może żądać wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest między innymi podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. W ramach tego interesu mieści się również uzyskana w trybie art. 14o Ordynacji podatkowej tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sytuacji kiedy Minister Finansów nie wyda interpretacji w terminie trzymiesięcznym. Z powołanego przepisu wynika zatem, że wnioskodawca może pytać tylko o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację prawnopodatkową np. swojego kontrahenta. W związku z powyższym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wnioskodawca spełnia warunki do uzyskania interpretacji. Jeżeli treść wniosku w tym zakresie budzi wątpliwości, organ winien wezwać wnioskodawcę do wskazania, czy wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy (art. 155 §1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie, iż wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 13 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1506/08, Lex nr 477304 i z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1659/08, Lex nr 506670; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Gl 1376/08, Lex nr 491847). W uzasadnieniu postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej organ wskazał, że z treści złożonego wniosku wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżąca nie złożyła wniosku w swojej indywidualnej sprawie, lecz w hipotetycznej sprawie dotyczącej innej Spółki. Ponadto organ dodał, że Skarżąca nie przedstawiła pełnomocnictwa udzielonego jej przez podmiot, którego indywidualną sprawę przedstawiła. Natomiast z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wnioskodawca zwrócił się z prośbą o udzielenie interpretacji odnośnie hipotetycznej sytuacji ;, Spółka prowadząca działalność gospodarczą i płacąca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy oraz składająca miesięczne deklaracje w ramach podatku od towarów, w jednej ze złożonych deklaracji podatkowych w zakresie jednego z podatków ( np. PIT, CIT, VAT ) stwierdziła, że została ona błędnie wypełniona ( np. zawiera pomyłkę o charakterze rachunkowym ). W związku z tym, zamierza złożyć stosowną korektę deklaracji w tym zakresie..." Należy zauważyć, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego i jednocześnie z tytułu prowadzonej działalności podatnikiem podatku VAT i CIT. Ponadto w zażaleniu na postanowienie spółka podkreśliła, że w kontekście przedstawionej sytuacji powstaje wątpliwość co do jej statusu spółki, jako podatnika lub płatnika. W związku z powyższym w ocenie Sądu użycie w opisie hipotetycznego stanu faktycznego przez Skarżąca pojęcia ,,Spółka" nie wskazuje automatycznie, że pojęcia ,,Wnioskodawca"" i ,,Spółka ‘’ nie są używane zamiennie, a oznaczają dwa różne podmioty. Również fakt, iż Skarżąca ma status spółki doradztwa podatkowego nie oznacza, że nie może ona wystąpić we własnej, indywidualnej sprawie. Należy podkreślić, że Skarżąca złożyła oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w zakresie objętym wnioskiem sprawa nie została rozstrzygnięta w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, co potwierdza stanowisko Skarżącej, iż opisany stan faktyczny dotyczy jej indywidualnej sprawy , a nie innego niesprecyzowanego podmiotu. Należy wskazać, że w świetle art. 14h o.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia wniosku o interpretację, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 5 działu IV, i art. 169 § 1-2 o.p. Zgodnie z art. 155 § 1o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powołany przepis stwarza organowi udzielającemu interpretację możliwość uzyskania wyjaśnień od wnioskodawcy. W ocenie Sądu skoro organ podatkowy posiadając wiedzę co do statusu Skarżącej powziął wątpliwości co do tego, czy złożony wniosek dotyczy indywidualnej sprawy zainteresowanego, powinien w pierwszej kolejności wezwać stronę celem wyjaśnienia tej kwestii. Brak zwrócenia się do Strony o złożenie wyjaśnień w tym zakresie i jednoczesne przyjęcie , iż złożony wniosek nie dotyczy jej indywidualnej sprawy stanowi naruszenie powołanego przepisu art. 155 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "ominięcie tego etapu postępowania i niewezwanie do usunięcia braku formalnego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego, a w szczególności (...) zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków (por. wyrok NSA z 9 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 6/06, Lex nr 293175). Powołany przepis uprawnia organ do wezwania strony do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy podkreślić, że organ podatkowy winien dążyć do wyjaśnienia kwestii, które uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania. Brak podjęcia działań przez organ w zakresie wyjaśnienia czy wniosek pochodzi od zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie stanowiło istotne, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy . To zaś oznacza, że odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji należało uznać za przedwczesne, a tym samym został naruszony art. 165 a o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien wezwać Skarżącą do złożenia wyjaśnień w związku ze złożonym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, czy Skarżąca złożyła wniosek we własnej indywidualnej sprawie czy też w imieniu innej Spółki i na podstawie złożonych wyjaśnień dokonać oceny obowiązku wydania interpretacji w świetle art. 14b § 1o.p. W związku z tym, iż naruszenie wskazanych przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy rozstrzygnięć wydanych w obu instancjach Sąd postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.