III SA/Wa 1659/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op") - stwierdził, że stanowisko J. B. (Skarżącej w niniejszej sprawie) wyrażone we wniosku z dnia 4 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu ze sprzedaży leków o udzielone bonifikaty na podstawie wydruków komputerowych jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 4 grudnia 2007 r. wystąpiono do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu ze sprzedaży leków o udzielone bonifikaty na podstawie wydruków komputerowych. W części B.1 poz. 9 wniosku ORD-IN (dane identyfikacyjne wnioskodawcy) podano następujące dane: Prywatne Biuro Rachunkowe J. B.. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że opis stanu faktycznego dotyczy działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży leków w aptece. Przy sprzedaży niektórych leków z cenami urzędowymi i umownymi apteka udziela kupującemu bonifikaty w postaci obniżenia ostatecznej kwoty do zapłaty. Nie ma to jednak wpływu na obniżkę cen poszczególnych artykułów wyszczególnionych na dokumencie sprzedaży. Udzielone bonifikaty są instrumentem ekonomicznym mającym na celu podniesienie konkurencyjności apteki na rynku. W raporcie dziennym z kasy fiskalnej przychód ewidencjonowany jest bez pomniejszenia o kwoty udzielonych bonifikat, które to kwoty są ujęte w zestawieniu komputerowym (raporcie kasowym). Przy czym do kasy wpływa kwota pomniejszona o bonifikaty. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powyższego należy wnioskować, że zmniejszenie ceny przed sprzedażą powoduje zmniejszenie przychodu sprzedawcy. Pismem z dnia 19 lutego 2008 r. wnioskodawca doprecyzował, iż opis stanu faktycznego dotyczy rozliczeń na podstawie ksiąg rachunkowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiono z następującymi zapytaniami: 1. Czy prawidłowe jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o kwoty udzielonych bonifikat? 2. Czy sporządzone wydruki komputerowe (raporty sprzedaży) stanowią podstawę do pomniejszania przychodu ze sprzedaży? Zdaniem wnioskodawcy przychodem ze sprzedaży w przedstawionej sytuacji będzie kwota należna ze sprzedaży leków, pomniejszona o udzieloną bonifikatę oraz należny podatek od towarów i usług. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Na wstępie Minister Finansów zauważył, iż w części B.1 poz. 9 wniosku ORD-IN (dane identyfikacyjne wnioskodawcy) podano następujące dane: "Prywatne Biuro Rachunkowe J. B.". W związku z powyższym organ poinformował, że interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Zapytanie wnioskodawcy nie odnosi się bezpośrednio do jego indywidualnej sytuacji, a zatem interpretacja ta nie ma mocy wiążącej dla klientów wnioskodawcy. Uzasadniając natomiast zajęte stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "bonifikata". Przyjmuje się więc, za wykładnią językową, że bonifikata to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi, zniżka od ustalonej ceny towaru, opust, rabat. Zwykle stanowi ona zachętę do dalszych zakupów, albo formę rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty klienta (kontrahenta). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat. Wartość udzielonych bonifikat pomniejsza więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W praktyce, przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne ze sprzedaży leków lub materiałów medycznych oraz kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub częściową odpłatnością. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Bonifikatę będącą rodzajem rabatu, należy zastosować do tej części należności, która naliczana jest w momencie sprzedaży leku, tj. bez uwzględnienia części ceny objętej refundacją. Tak naliczona bonifikata, po pomniejszeniu należnego podatku stanowi podstawę uprawniającą do zmniejszenia przychodu będącego wynikiem dokonanej sprzedaży. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania leków. Przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii dokumentowania bonifikat, jednak prawidłowe ich udokumentowanie jest konieczne dla możliwości obniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dokonywana sprzedaż dla osób fizycznych w prowadzonej działalności gospodarczej w formie apteki ewidencjonowana jest przy użyciu kasy rejestrującej. Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad regulowanych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). W myśl § 4 ust. 1 pkt 6 lit. f) do lit. n) tego rozporządzenia, paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać między innymi takie informacje jak: cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek, wartość sprzedaży zwolnionej z podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności, kolejny numer paragonu fiskalnego. Informacje zawarte na paragonie powinny znajdować się w kolejności podanej w pkt 6, z wyjątkiem informacji zawartej w pkt 6 lit. d), a logo fiskalne i numer unikatowy muszą być umieszczone centrycznie w linii i obowiązkowo kończyć paragon fiskalny (§ 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia). Natomiast stosownie do § 1 pkt 14 tego rozporządzenia przez raport fiskalny (dobowy, miesięczny, okresowy lub rozliczeniowy) rozumie się dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatkowych oraz sprzedaży zwolnionej. Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących stanowi dowód, co do wysokości obrotu oraz kwot podatku należnego od dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży. W świetle powyższego paragony fiskalne a zarazem raporty fiskalne muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczej. Organ podkreślił, że w momencie sprzedaży obie strony transakcji znają cenę sprzedaży. Cena ta powinna zatem znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży. Z tego względu - zdaniem Ministra Finansów - przedstawione we wniosku stanowisko w świetle stanu faktycznego oraz przedstawionego powyżej stanu prawnego jest nieprawidłowe. Wydruki komputerowe, w których są ujęte udzielone klientom bonifikaty - nie stanowią podstawy do pomniejszenia przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obrót pomniejszony o kwoty udzielonych rabatów i bonifikat winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym oraz dobowym raporcie fiskalnym. Pismem z dnia 17 marca 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa, załączając dokumenty dotyczące: spółki "A." sp. z o.o. Z. ul. P. Filia Apteka [...] ul. S. L. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Ponadto organ podkreślił, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest Prywatne Biuro Rachunkowe J. B., co oznacza, że zapytanie wnioskodawcy nie odnosi się bezpośrednio do jego indywidualnej sytuacji. Osobą zainteresowaną wydaniem interpretacji w indywidualnej sprawie jest każda osoba, która ma interes prawny w wydaniu interpretacji. Natomiast osoba ma interes prawny w otrzymaniu interpretacji, gdy interpretacja wpływa na jej sytuację prawną. W przedmiotowej sprawie interes prawny w wydaniu interpretacji ma podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków w aptece. Specyfika prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej wskazuje, że interes prawny w przedmiotowej sprawie ma klient wnioskodawcy, dla którego wydana interpretacja nie ma mocy wiążącej. W skardze z dnia 16 maja 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o jej zmianę i uznanie, że wydruki komputerowe (raporty sprzedaży) są podstawą do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży o kwoty udzielonych bonifikat. W uzasadnieniu skargi powołała się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazała, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe) m.in. dowody wewnętrzne dokumentujące operacje wewnątrz jednostki (udzielone bonifikaty). Tak więc w przypadku, gdy sposób wykazania bonifikat na paragonie fiskalnym dobowym (okresowym) budzi niejasności interpretacyjne, firma jest uprawniona do posłużenia się innym dokumentem, np. wydrukiem z określającego sprzedaż programu komputerowego, na podstawie którego jest w stanie wykazać, że rabat został udzielony. Powyższy wydruk jest dokumentem odzwierciedlającym wpływ gotówki do kasy apteki. W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z treści interpretacji wynika, że dane z paragonu fiskalnego, którego ze względów technicznych nie można poprawić, stanowią podstawę do ustalenia przychodu, jaki wynika z jego treści. W przedmiotowej sprawie jest to naruszenie powyższego przepisu, gdyż nie odzwierciedla on stanu rzeczywistego, tj. rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu. W przepisach podatkowych ustawodawca nie precyzuje sposobu w jaki ma być dokonana i udokumentowana bonifikata. W związku z tym - zdaniem Skarżącej - pomimo, że paragon dobowy i okresowy ze względów technicznych (niezależnych od podatnika) nie ma możliwości ukazania kwoty bonifikaty, a z innych dokumentów księgowych dane wynikają w sposób jednoznaczny, sprzedający ma prawo do pomniejszenia wartości sprzedaży o udzielone bonifikaty. Przepisy ustawy o rachunkowości, nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów księgowych. Wobec tego paragon fiskalny wraz z dokumentem wewnętrznym sporządzonym w jednostce może stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Braki techniczne w drukarkach fiskalnych nie mogą pozbawiać podatnika możliwości stosowania bonifikat, ze względu na konkurencyjność na rynku, co byłoby niezgodne ze wspólnotowym prawem rynkowym. W ocenie Skarżącej stanowisko organu w zasadzie odnosi się jedynie do zacytowania przepisów z zakresu stosowania kas fiskalnych i jest niewłaściwe w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie się do wydanej interpretacji naraziłoby podatnika na uznanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez niego księgi rachunkowe są nierzetelne, bo wykazane przychody nie odpowiadają faktycznie osiągniętym. Ponadto podkreśliła, iż brak skorelowania problemu z bonifikatami zastosowanymi od całości sprzedaży, pomiędzy podatkiem dochodowym a podatkiem od towarów i usług, nie może działać na niekorzyść podatnika. Do czasu unormowania tego problemu jednoznacznie w przepisach podatkowych, właściwym jest ewidencjonowanie całej sprzedaży na rzecz osób fizycznych za pomocą kasy fiskalnej, a następnie w oparciu o prawidłowo sporządzone, sprawdzalne dowody księgowe ustalanie prawidłowej kwoty przychodu, która po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu stanowić będzie podstawę do obliczenia podatku dochodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała treść stanowiska zajętego przez inny organ podatkowy. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i ustawy o podatku dochodowym są ze sobą ściśle powiązane, tylko rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych może stanowić podstawę do ustalenia prawidłowych danych służących do sporządzenia deklaracji podatkowych. Ponadto Skarżąca nadmieniła, iż w latach 2003-2005 prowadziła działalność gospodarczą - aptekę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych, niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stanowiący, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Celem wprowadzenia tej instytucji było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretacje wystąpić. Zgodnie z art. 14b § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06, publ. LEX nr 322375). Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (por. wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.). Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Jeżeli treść wniosku w tym zakresie budzi wątpliwości, organ winien wezwać wnioskodawcę do wskazania czy wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy (art. 155 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a i art. 169 § 1 Op). Stwierdzenie, iż wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op. Organ w takiej sytuacji nie może więc wydać interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1506/08, niepubl.). W sprawie niniejszej, we wniosku z dnia 4 grudnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano "Prywatne Biuro Rachunkowe J. B.". Jednoznacznie wynika to z treści wniosku (rubryka B.1, poz. 9 wniosku). W rubryce B.2 poz. 11 wniosku dot. statusu wnioskodawcy zaznaczono zaś, że wnioskodawca jest osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a Op. Natomiast problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy - "Prywatnego Biura Rachunkowego J. B.", a dotyczył sfery opodatkowania odrębnego podmiotu. Wniosek dotyczył bowiem wydania interpretacji w sprawie dotyczącej sfery podatkowej podmiotu prowadzącego aptekę. Zapytanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia przychodu apteki ze sprzedaży leków o udzielone przez tę aptekę bonifikaty. Zaznaczyć przy tym należy, że biura rachunkowe, prowadzące na podstawie umów zawartych z innymi podmiotami gospodarczymi dokumentację księgową tych podmiotów, nie są osobami trzecimi w rozumieniu przepisów art. 110-117a Op, regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Zwrócić należy także uwagę, że o ile we wniosku z dnia 4 grudnia 2007 r. wskazano jako przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., to już w piśmie z dnia 19 lutego 2008 r. stanowiącym uzupełnienie powyższego wniosku - wnioskodawca wskazując, że wniosek dotyczy rozliczeń na podstawie ksiąg rachunkowych, powołał się na przepis "art. 12 pkt 3 ustawy o podatku od osób prawnych". W ocenie Sądu w tej sytuacji Minister Finansów obowiązany był wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia, czy przedmiotowy wniosek dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Jak już wskazano powyżej, w sytuacji gdy wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, ale sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu organ nie może wydać interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wydana w sprawie interpretacja indywidualna dotyczyć będzie bowiem sytuacji prawnopodatkowej tego właśnie innego podmiotu, a nie wnioskodawcy. Wniosku tego nie zmienia wskazana przez Skarżącą - J. B. w skardze okoliczność, iż w latach 2003-2005 prowadziła ona aptekę. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Ponadto, jak już wskazano powyżej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano "Prywatne Biuro Rachunkowe J. B.". Z treści wniosku nie wynika, aby z wnioskiem o udzielenie interpretacji wystąpiła J. B. (prowadząca obecnie działalność gospodarczą w zakresie biura rachunkowego), która prowadziła w poprzednich latach aptekę i w związku z tym wniosek dotyczy jej sfery opodatkowania. Z treści wniosku oraz z akt sprawy nie wynika też, iż Skarżąca w niniejszej sprawie działała w imieniu podmiotu prowadzącego aptekę. W aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu, który wskazywałby, iż Skarżąca w niniejszej sprawie działała w imieniu podmiotu prowadzącego aptekę (np. pełnomocnictwo, upoważnienie). Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania wynika z treści art. 14b § 1 Op. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 Op podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m Op określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14d Op, uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w który upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. W konsekwencji podmiot prowadzący aptekę nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynika z faktu udzielenia interpretacji podmiotowi prowadzącemu biuro rachunkowe, który to podmiot prowadzi dokumentację księgową takiej apteki. W związku z powyższym, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organ zobowiązany będzie wezwać Skarżącą do wyjaśnienia, czy wniosek dotyczy jej indywidualnej sprawy. Dopiero w przypadku ustalenia, że jest ona podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w opisanym przez nią stanie faktycznym, skutkować może wydaniem interpretacji. Z tych względów Sąd nie mógł ocenić prawidłowości merytorycznego stanowiska w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych. Sąd nie może też wypowiedzieć się w sprawie zarzutów skargi, sprowadzających się do kwestionowania merytorycznego stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.