III SA/Wa 742/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Skarżąca – R. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek z 12 maja 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.329.481 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym. Skarżąca wyjaśniła, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, w drodze ustanowienia 2.127.272 nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej objął przystępujący do Spółki nowy wspólnik – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., który pokrył nowe udziały wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł stanowiącym przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od ww. zmiany umowy Spółki podatek wg stawki 0,5 % - w kwocie [...] zł. Zdaniem Skarżącej, w związku z przystąpieniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 53 i 54 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Na potwierdzenie, że prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskim przywołano wyrok ETS w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (sygn. akt C-6/64). Skarżąca podniosła, że by dokonać prawidłowej wykładni normy prawnej zawartej w art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG należy odwołać się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik cytuje obszerne fragmenty wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 20 października 2008 r. sygn. akt III SA 920/08 i z 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA 527/09. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zawartej umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, na które powołuje się Skarżąca. W opinii organu pierwszej instancji, Polska miała obowiązek implementowania do swojego systemu prawnego postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich, tj. 1 maja 2004 r. czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 74/553/EWG i 73/80/EWG. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s." oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r." stawka podatku kapitałowego w postaci opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału wynosiła 5 %. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG tj. obowiązek bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ w 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca, która wniosła o jej uchylenie oraz zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez uznanie, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania do czynności wniesienia do innej spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa; art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 u.o.s. oraz w związku § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową 1 lipca 1984 r., a zatem od 1 maja 2004 r. nie znajdowało do niej zastosowanie wynikające z Dyrektywy 69/355/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego; art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od Spółki nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ nie podzielił poglądu Skarżącej stojąc na stanowisku, że normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie 69/355/EWG na 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Warunkiem legalności aktu wykonawczego jest niewątpliwie wydanie rozporządzenia przez organ powołany do unormowania spraw wskazanych w ustawowym upoważnieniu, w jego granicach i w celu wykonania ustawy oraz nie pozostającego w sprzeczności z ustawą, na podstawie której został wydany, ani z treścią innych aktów ustawodawczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., rozporządzenie wykonawcze posiadało wszystkie cechy legalności. Nie było także sprzeczne z obowiązującą wówczas ustawą zasadniczą, "Małą Konstytucją" z 22 lipca 1952 r., która nie ograniczała nakładania obowiązków podatkowych jedynie w drodze unormowań ustawowych. Dopuszczała w tym zakresie regulowanie stosunku podatkowego także w drodze aktu niższego rzędu, rozporządzenia czy zarządzenia. Przepisy § 54 rozporządzenia nie przekraczają ram upoważnienia zawartego w art 7 ustawy o opłacie skarbowej. Wskazuje na to użycie w nim sformułowania "Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie". Oznacza to, że wymienione w art. 1 ustawy przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. Przy tak szerokim zakresie delegacji ustawowej Organ podkreslił, że nie można uznać wprowadzonego w § 54 rozporządzenia rozróżnienia podstaw opodatkowania na kapitał zakładowy przy akcie założycielskim, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwotę, o którą powiększono kapitał, za przepis wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej skoro przy określonym w ustawie przedmiocie opodatkowania, którym jest pismo stwierdzające zawiązanie spółki, podstawę opodatkowania stanowi właśnie kapitał zakładowy spółki. Z powyższego należy wywieść, iż w 1984 r. obie czynności polegające na zawiązaniu spółki i podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegały opodatkowaniu, pierwotnie opłatą skarbową, a obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%), czy był to wkład innego rodzaju (5%). Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był 1 maja 2004 r. zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w tym dniu. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG – po ww. zmianach - Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W art. 4 Dyrektywy 85/303/EWG - którą wprowadzono powyższe zmiany - zapisano, że dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast w art. 3 tej Dyrektywy stwierdzono, że Państwa Członkowskie przyjmą, przed 1 stycznia 1986 r. środki niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. Wymieniona ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) stanowiła, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W myśl par. 54 ust. 1 wymienionego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Natomiast w par. 54 ust. 3 rozporządzenia zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała stawka podatku kapitałowego (opłata skarbowa od umowy spółki) - w wysokości 5 %. Dlatego też, uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Polska przystępując do Unii Europejskiej nie miała bezwarunkowego obowiązku zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła 1 maja 2004 r. tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %, co wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz.42). Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Polska nie była zobowiązana zwolnić omawianych czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303/EWG, Polska nie była przed 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG, 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Organ wyjaśnił też, że orzecznictwo ETS nakazuje stosowanie bezpośrednio norm prawa wspólnotowego w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem unijnym. W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bowiem obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiające podatek od czynności podwyższenia kapitału poprzez wniesienie do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wysokości 0,5% nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG i maja pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuprawnione były też zarzuty Skarżącej naruszenia art. 75 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 2 oraz art. 73par. 1 pkt 2, art. 120, 121, 124 i 210 par. 1 pkt 6 O.p. Wydając decyzję organ pierwszej instancji działał zgodnie z tymi przepisami, w oparciu o obowiązujące przepisy materialnego prawa krajowego, nie będące w sprzeczności z prawem wspólnotowym, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą rozstrzygnięć ETS zauważył, że rozstrzygnięcia te zapadały w indywidualnych sprawach, dotyczących konkretnego stanu faktycznego. Podkreślił, że w rozstrzygnięciu ETS z 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 przeciwko Królestwu Hiszpanii, w przedmiocie pierwszego zarzutu dotyczącego warunków, jakie muszą być spełnione, aby zainteresowana spółka mogła skorzystać ze szczególnego systemu zwolnienia z podatku kapitałowego - Trybunał skargę Komisji Wspólnot Europejskich oddalił. Podkreślił, że Polska nie była krajem założycielem Wspólnot Europejskich, stała się natomiast ich członkiem po blisko 50 latach istnienia. Zasadą jest w Państwach Członkowskich Unii nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Polska, która nie była krajem członkowskim ani w dniu wejścia w życie Dyrektywy 69/335/EWG, ani w dniu wejścia w życie nowelizacji z 9 kwietnia 1973 r. - nie miała obowiązku stosowania się do wprowadzonych w niej nowelizacji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. poprzez uznanie, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania do czynności wniesienia do innej spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, z uwagi na brak członkowstwa Rzeczypospolitej Polskiej w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej w dniu 1 lipca 1984 r.; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r. i w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2007 r., a zatem od 1 maja 2004 r. nie znajdowało do tej czynności zastosowania wynikające z Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego; art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie pobrany od Skarżącej nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Skarżącej. Ponadto Skarżącą podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna 1 maja 2004 r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje, gdyż 1 lipca 1984 r. w świetle prawa krajowego, wniesienie do spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem wydanym w dniu 20 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwóch pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego. 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na w/w pytanie prawne NSA, postanowieniem z 29 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie Skarżącej z tego podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycia go wkładami niepieniężnymi w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie 69/335/EWG również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienia od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 oraz z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10). W ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok TSUE wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z 9 lipca 2009 r., TSUE określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień umowa spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało rozporządzenie z 16 maja 1983 r., przewidujące obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenie z 16 maja 1983 r.). Przewidziane stawki opłaty wynosiły 10 i 5 % w zależności od tego, co stanowiło przedmiot wkładu. Zdaniem Sądu, z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek naliczony w związku z czynnością umowy spółki, jest podatkiem nienależnym. Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że niezasadne były pozostałe zarzuty podnoszone w skardze, gdyż zarzuty te opierały się na błędnym założeniu, że przepisy na podstawie, których w niniejszej sprawie pobrano podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. Nr 270) skargę oddalił.