III SA/Wa 747/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej "Skarżący"), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. zakwestionował faktury wystawione przez: - "J." Sp. z o.o. dokumentujące zakup m.in. usług konsultacyjnych, organizacji transportu na trasach krajowych i zagranicznych, przygotowania planu pracy biura rachunkowego i stacji paliw, analizy ofert na temat kontenery-maszty GSM, opracowania materiałów edukacyjnych, magazynowania i przechowywania towarów. W toku kontroli ustalono, iż spółka nie jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast z ustaleń Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wynikało, że spółka jest podmiotem nieistniejącym, a dane dotyczące wystawcy są fikcyjne; - "C." Sp. z o.o. dokumentujące zakup usług magazynowych, rozładunek, transport i ochronę mienia. Z ustaleń organu wynikało, że ww. spółka nie figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, natomiast wymieniony numer NIP został wygenerowany w [...] Urzędzie Skarbowym w B. dla pani U. S., zamieszkałej w B., ul. [...] prowadzącej firmę pod nazwą C. zajmującą się sprzedażą detaliczną części samochodowych. W trakcie przesłuchania współwłaściciel firmy A. S. zeznał, że jego firma w 2002 r. nie wystawiała faktur dla Skarżącego, nie jest i nigdy nie była prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zarejestrowana pod innym adresem, okazane faktury nie pochodzą z programu, który używany był przez firmę, a numer konta widniejący na okazanych fakturach nie należał i nie należy do firmy. Ponadto firma nie świadczyła usług związanych z magazynowaniem, rozładunkiem i transportem oraz nie posiadała magazynów ani samochodów; - "D." Sp. z o. o. ul. [...] dokumentujące zakup granulatu poliestrowego, usług magazynowania, prac związanych z rozładunkiem oraz ochroną mienia. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka nie jest zarejestrowana w ewidencji podatników podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w C.. Ponadto ustalono, że w tym mieście nie ma ul. [...], jest jedynie ul. [...]. W urzędzie skarbowym jest natomiast zarejestrowana firma D. s.c. [...], [...], ul. [...], NIP [...]. Faktury za 1999 r. wystawiane były ręcznie, natomiast od 2002 r. wystawiano faktury na drukach oryginalnych (innych niż okazane faktury), przy odbiorze i wystawianiu faktur używano pieczątek imiennych, podpisy na okazanych fakturach nie są podpisami wspólników. Z poczynionych ustaleń wynikało ponadto, że firma D. nie sprzedawała firmie "M." granulatu poliestrowego i nigdy nie przekazywała zaliczek w kwotach, jakie widniały na okazanych dokumentach KP; - P.H.U. I. dokumentujące zakup usług magazynowania, prace związane z rozładunkiem, przeładunkiem i ochroną mienia. Podczas kontroli krzyżowej przesłuchano właścicieli filmy I. i ustalono, iż spółka nie współpracowała ze Skarżącym, nie wystawiała okazanych do kontroli faktur, ponadto adres firmy i NIP użyte na okazanych fakturach nie należą do ich firmy. Przesłuchany w charakterze świadka współwłaściciel firmy zeznał, iż I. nie świadczyła usług w zakresie magazynowania, ponieważ nie posiadała magazynów oraz nie świadczyła usług rozładunku, przeładunku i ochrony mienia; - N. Sp. z o. o. z tytułu pośrednictwa handlowego i aranżacji. W toku kontroli ustalono, iż Spółka zarejestrowana jest w Urzędzie Skarbowym W., od dnia 14 stycznia 2002 r., jednak nie zgłosiła daty rozpoczęcia działalności i nie składała deklaracji VAT -7 od momentu rejestracji; - P.H.U "K." K.S. dotyczące współpracy przy świadczeniu usług konsultingowych, selekcji dostawców technologii serwerów na rynku polskim, współpracy przy świadczeniu usług konsultingowych. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy - Pan S. zeznał, iż przedmiotem jego działalności był handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi, pośrednictwo i usługi budowlane. Usługi wymienione na okazanych fakturach wykonywał z kolegą P. W., faktury wystawiała księgowa O. bądź R.. Na okazanych fakturach znajdują się jego podpisy i właściwy numer konta, a zapłata za świadczone usługi widniejące na fakturach została dokonana; - P., W. S. z tytułu sprzedaży worków z tworzyw, konfekcjonowania, obsługi dostaw, magazynowania, przestoju kontenerów oraz ich zwrotu. Kontrolujący ustalili (m.in. w systemie "Rem-Dat"), iż ww. firma nie składała deklaracji VAT-7 za 2002 r. oraz nie dokonywała rozliczeń z budżetem państwa za badany okres. W toku czynności sprawdzających ustalono ponadto, iż lokal wskazany jako siedziba firmy nie nadaje się do tego celu; - P. Sp. z o.o. Z ustaleń organu kontroli wynikało, że wystawca zakwestionowanej faktury nie posiadał rejestrów sprzedaży VAT ani deklaracji VAT-7. Natomiast cała dokumentacja znajduje się u księgowej. Pomimo wyznaczonego terminu spółka nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Dodatkowo ustalono, iż podatnik nie posiadał urządzenia wykazanego na fakturze i nie dokonał jego sprzedaży. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."). Uznał, że brak związku z zadeklarowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną wystąpił w przypadku usług zakupionych od N. Sp. z o.o., K. K. S. i W. S.. Natomiast odnośnie do faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P.H.U. I. stwierdził, iż widnieją na nich jako sprzedawcy podmioty nieistniejące lub nieuprawnione i z uwagi na powyższe nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 27 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 326/08 odrzucił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Skarżący pismem z dnia 8 listopada 2012 r. wniósł, na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana "O.p."), wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. i o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek wskazał, iż w latach 2000-2001 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. import granulatu poliestrowego. Wskazał, że z początkiem sierpnia 2003 r. Departament Postępowań Karnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wszczął śledztwo w sprawie ujawnionych nieprawidłowości, związanych z obrotem granulatu potrzebnego do produkcji butelek PET. W trakcie prowadzonego postępowania ABW zleciła Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie kompleksowej kontroli pod kątem ewentualnych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Prokuratura Okręgowa w W. umorzyła śledztwo w sprawie o sygn. [...] przeciwko niemu. Umorzenie śledztwa stało się podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Zdaniem Skarżącego, umorzenie śledztwa spowodowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r., dysponował fałszywymi dowodami oraz wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, który ustalany był w znacznej mierze w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez ABW. Skoro dowody zebrane w trakcie śledztwa okazały się niewystarczające dla postawienia go w stan oskarżenia, to okoliczność ta może stanowić podstawę do twierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając przedmiotową decyzję wadliwie ustalił stan faktyczny, co z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie. Skarżący wskazując na wadliwość materiału dowodowego zaznaczył, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie dotyczyło przyczyn wadliwości dokumentacji księgowej. W jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył własne postępowanie dowodowe do wykorzystania materiałów zgromadzonych przez ABW oraz sprawdzenia, czy dany podmiot był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały stanu jego wiedzy w chwili realizacji transakcji. Zdaniem Skarżącego powodem wadliwego wystawiania faktur mogło być celowe i mające charakter przestępczy działanie jego kontrahentów. Utrzymywał, że w chwili dokonywania transakcji nie istniały przesłanki, aby wątpić w wiarygodność jego usługodawców, w szczególności ze względu na fakt, że zostali oni poleceni przez spółkę W., będącą odbiorcą granulatu poliestrowego importowanego w ramach działalności gospodarczej. Za pośrednictwem tej spółki Skarżący poznał przedstawicieli spółki A., od której dokonywał importu granulatu oraz za ich sugestią zdecydował się na magazynowanie towaru w D. Sp. z o. o. czy C. Sp. z o. o. Na okoliczność magazynowania granulatu zostali przesłuchani wspólnicy W., których wyjaśnienia okazały się sprzeczne, z jego zeznaniami. Zdaniem wspólników W. usługa magazynowania i przechowywania okazała się zbędna, gdyż odbierali oni towar bezpośrednio z urzędu celnego. W ocenie Skarżącego pozostaje to w sprzeczności z faktem, iż to właśnie W. był ostatnim odbiorcą granulatu poliestrowego. W związku z tym organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję naruszył art. 210 § 4 O.p., gdyż nie wskazał przyczyn, dla których dał wiarę wyjaśnieniom wspólników W., a jego zeznaniom odmówił wiarygodności. Według Skarżącego istnieje konieczność wznowienia postępowania z uwagi na fałsz dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Skarżący zwrócił uwagę, że Prokuratura Okręgowa w W. opierając się na tych samych dowodach zebranych przez ABW umorzyła śledztwo wobec niego w zakresie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej przez prowadzenie dokumentacji w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, zaś biegły sądowy wykluczył udział Skarżącego w podrobieniu podpisów W. P.. Skarżący zwracając uwagę na fakt, że faktury na podstawie których odliczył podatek naliczony nie zostały przez niego sfałszowane, ale przez bliżej nieokreślone osoby, zaznaczył, że Prokuratura Okręgowa w W. nie stwierdziła, aby faktury wystawione w przez inne podmioty niż wymienione w postanowieniu o umorzeniu śledztwa zostały sfałszowane. Zatem stanowiły one odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy skorzystania przez niego z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów. Reasumując Skarżący wskazał, że organ wydał decyzję w oparciu o dowody, które okazały się fałszywe. To z kolei spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie oraz uwzględnienie fałszywych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. wznowił postępowanie w ww. sprawie. Natomiast decyzją z dnia [...] września 2013 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając powyższą decyzję podkreślił, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010 r., które stało się podstawą wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie dotyczy wyłącznie kwestii związanych z realizowanym przez Skarżącego obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmę A., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. Sp. z o. o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. L.. Tak więc zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrują się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie może skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). Natomiast oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Nadto fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w treści wniosku o wznowienie postępowania Skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona w opisany powyżej sposób lub choćby zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Skarżący powołuje się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu o który organ podatkowy określił wysokość zobowiązań. Odnośnie do postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej o sygn. [...] z dnia [...] września 2010 r. organ stwierdził, iż nie stanowi ono określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego, a nieznanego organowi w dniu wydania przedmiotowej decyzji. W zakresie dotyczącym przywołanych we wniosku orzeczeń TSUE Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że brak jest podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego, jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa, do stanów faktycznych dotyczących okresu przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122 O.p. - polegające na przyjęciu, że DUKS i Dyrektor Izby Skarbowej w sposób wystarczający zebrali i rozpatrzyli cały materiał dowodowy oraz rzetelnie ustalili na jego podstawie stan faktyczny, podczas gdy wydając decyzje opierali się na fałszywych dowodach zgromadzonych przez ABW w trakcie prowadzonego postępowania; to z kolei musiało spowodować, że wydane w sprawie decyzje ostateczne są oparte na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym; 2) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. uległo przedawnieniu, co stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i powoduje konieczność wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie; 3) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, w szczególności niewystąpienie zdarzeń określonych w pkt 1 i pkt 5 ww. artykułu, tj. fałszywości dowodów, wadliwości stanu faktycznego oraz nowych okoliczności w sprawie, na które się powoływał, co doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, niekorzystnej dla niego; 4) art. 240 § 2 O.p. w związku z tym, że brak sfałszowania dowodów, na postawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy jest oczywisty i potwierdzony postanowieniem Prokuratury z dnia [...] września 2010 r., w związku z czym istnieje możliwości wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu; 5) art. 245 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, które nastąpiły po doręczeniu decyzji ostatecznej, czego dowodem jest dołączone do wniosku postanowienie Prokuratury o umorzeniu śledztwa, która to zmiana miała wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. jest ograniczone wystąpieniem określonych warunków. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu. Drugi warunek polega na tym, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Po trzecie omawiana przesłanka zachodzi w sytuacji, gdy fałszywy dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Przez wzgląd na powyższe, Skarżący nie może, powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego, jeżeli nie wskaże konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Skarżący zaś we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona lub choćby zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Skarżący powoływał się jedynie na "fałszywość" stanu faktycznego, w oparciu, o który organ podatkowy określił wysokość zobowiązań. Tymczasem w hipotezie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie mieści się niezgodność z rzeczywistością stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania. Braki postępowania dowodowego, czy też wadliwość oceny prawnej zebranego w jego toku materiału dowodowego mogła być jedynie podnoszona w odwołaniu, a więc w trybie zwykłym wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy twierdzenie Skarżącego o braku wnikliwego ustalenia, czy transakcje opisane na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach miały rzeczywiście miejsce. Zauważył, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury pochodziły od podmiotów nieistniejących bądź nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT i tylko z tego powodu Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, bez konieczności badania, czy transakcje opisane na tych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Sporne faktury uznane zostały za nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Nierzetelność ta wywołała określone skutki na gruncie przepisów regulujących zasady odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też tego rodzaju wadliwość nie jest tożsama z przesłanką wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono nierzetelność faktur nie został bowiem sfałszowany. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 254 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis ten ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Nawet wyrok uniewinniający w sprawie o przestępstwo karne skarbowe nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych o randze prawotwórczej, tym bardziej konsekwencji takich nie powoduje umorzenie śledztwa prowadzonego wobec podejrzanego o popełnienie czynu zabronionego na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Przechodząc do kolejnej przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy przede wszystkim wyjaśnił, w jakich warunkach przepis ten może być zastosowany. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie takowe warunki nie wystąpiły. Podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia 7 grudnia 2007 r. stanowiły naruszenia polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione, tj. J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o., P.H.U I. oraz na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "N." Sp. z o.o., W. S. i "K." – K. S., które dokumentowały zakupy niezwiązane z zadeklarowaną sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym, gdyż ustalenia Prokuratury koncentrują się na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wyjątek stanowią transakcje z podmiotem C. Sp. z o.o., jednakże śledztwo umorzone przez Prokuraturę dotyczyło faktur wystawianych w okresie od stycznia 2000 r. do grudnia 2000 r., natomiast w niniejszym postępowaniu podatkowym kwestionowane były faktury z 2002 r. Poza tym umorzenie postępowania karnego w tym zakresie nie wynikało z dokonania odmiennych ustaleń, lecz było następstwem stwierdzenia zaistnienia przesłanki zawisłości sprawy z art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego. Zatem postanowienie o umorzeniu śledztwa nie zawiera informacji o okolicznościach faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Podkreślił, że postępowanie karne jest odrębne od postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż niezależnie od upływu terminów określonych w art. 70 O.p., wykładnia przepisów dotyczących możliwych rozstrzygnięć organu podatkowego w zakresie wznowionego postępowania podatkowego nie daje podstaw normatywnych, aby wypowiadać się, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w postępowaniu potwierdzony został brak przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym w jego ocenie zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 208 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5, art. 240 § 2 oraz art. 254 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zasadnicze argumenty podniesione we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu. Skarżący podniósł, że w wyniku prowadzonych działań ABW zabrało mu przeważającą część jego dokumentacji księgowo - podatkowej za lata 2000 - 2003 i nigdy jej nie zwróciło. Brak dostępu do dokumentacji źródłowej uniemożliwia mu obronę jego stanowiska. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na porównaniu nazw podmiotów występujących w uzasadnieniu postanowienia prokuratora z występującymi w uzasadnieniu decyzji podatkowych, nie wystąpił jednak do Prokuratury z pytaniem, czy badała związki Skarżącego z podmiotami, które interesowały organy skarbowe. Prokuratura badała natomiast całość jego działalności, zaś on nie ma wpływu na treść uzasadnienia tego organu. Za kluczowe w niniejszej sprawie Skarżący uznał kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, jako że wszystkie zobowiązania podatkowe za lata 2000-2003 uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] potwierdził powyższe, w odniesieniu do lat 2001-2002 w piśmie skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej po tym, gdy wznowił postępowanie w sprawie zakończonej prawomocną decyzją i uzyskał informacje od innego organu podatkowego o tym, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy dana decyzja uległo przedawnieniu powinien, na mocy art. 208 § 1 O.p., umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W myśl tej regulacji prawnej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Uwagi te są konieczne, gdyż Skarżący oczekuje, aby w ramach zainicjowanego przez niego postępowania w trybie wznowienia organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i ponownie ustaliły stan faktyczny sprawy, zatem aby dokonały pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej postępowanie w trybie zwyczajnym. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. twierdząc, iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. § 2 art. 240 § 1 stanowi zaś, iż jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku od towarów i usług), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Prawidłowo też organ ten wskazał, iż fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.) Natomiast oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem. Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy; - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe; - istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji; - "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA). Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA). Skarżący wystąpienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. wiązał z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010 r. umarzającym śledztwo w sprawie o sygn. [...] przeciwko Skarżącemu. Skarżący wskazał, że Prokuratura Okręgowa w W. opierając się na tych samych dowodach zebranych przez ABW, które zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, umorzyła śledztwo wobec niego w zakresie wyrządzenia znacznej szkody majątkowej przez prowadzenie dokumentacji w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą. Podniósł, że faktury na podstawie których odliczył podatek naliczony nie zostały przez niego sfałszowane, ale przez bliżej nieokreślone osoby. Zaznaczył, że Prokuratura Okręgowa w W. nie stwierdziła, aby sfałszowane zostały faktury wystawione w przez inne podmioty niż wymienione w postanowieniu o umorzeniu śledztwa. Zdaniem Skarżącego, umorzenie śledztwa spowodowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r., dysponował fałszywymi dowodami oraz wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, który ustalany był w znacznej mierze w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez ABW. Skoro dowody zebrane w trakcie śledztwa okazały się niewystarczające dla postawienia go w stan oskarżenia, to okoliczność ta może stanowić podstawę do twierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając przedmiotową decyzję wadliwie ustalił stan faktyczny, co z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż ani samo ww. postanowienie, ani jego treść nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Postanowienie umarzające śledztwo prowadzone w stosunku do Skarżącego nie może być utożsamiane z orzeczeniem sądowym stwierdzającym sfałszowanie dowodów na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Także w treści postanowienia Prokuratury umarzającego śledztwo o sygn. [...] nie wskazano jakichkolwiek orzeczeń sądowych, z których wynikałoby sfałszowanie takich dowodów. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2007 r. stanowiły nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione, tj. J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o. o., P.H.U I. oraz na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "N." Sp. z o.o., W. S. i "K." – K. S., które dokumentowały zakupy niezwiązane z zadeklarowaną sprzedażą opodatkowaną. Natomiast postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia [...] września 2010 r. dotyczy wyłącznie kwestii związanych z obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmy: A., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. Sp. z o. o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. L.. Przy tym umorzone śledztwo dotyczące transakcji z C. Sp. z o.o. obejmowało faktury wystawione w 2000 r., zaś przedmiotem postępowania niniejszego są faktury z 2002. Zatem zgodnie z twierdzeniem organu odwoławczego, zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrują się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, postanowienie Prokuratury nie jest też ani nowym dowodem, ani nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji z [...] grudnia 2007 r., nieznaną organowi, który wydał tę decyzję. Przede wszystkim postanowienie to zostało wydane już po wydaniu ww. decyzji, poza tym nie zostały w nim ujawnione żadne nowe okoliczności istotne dla sprawy, o czym wyżej. Należy również zauważyć, iż Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz nie przedstawił jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję wyszły na jaw. Skarżący wskazując natomiast, iż postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną prowadzone było po uzyskaniu od Agencji Bezpieczeństwa Państwowego informacji o nieprawidłowościach dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej twierdzi, iż okoliczność umorzenia postępowania karnego winna skutkować weryfikacją ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego. Stanowisko to nie jest prawidłowe, albowiem jak już wyjaśniono, przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego w niniejszej sprawie nie jest kluczową kwestia dotycząca przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2002 r. Zauważenia wymaga, iż postępowanie zostało wznowione na wniosek Skarżącego, a przedawnienie zobowiązania nie jest przeszkodą do wznowienia postępowania. Jeśli organ stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka (przesłanki) wznowienia postępowania, ale zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej i w rozstrzygnięciu wskazuje na przedawnienie zobowiązania, jako okoliczność uniemożliwiającą uchylenie tej decyzji (art. 245 § 1pkt 3 lit. b oraz § 2 O.p.). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozstrzygniętej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ze względu na niespełnienie przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania, a takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, organ nie może wypowiedzieć się odnośnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 254 § 1 O.p., gdyż przepis ten ustanawia zupełnie odrębny od art. 240 O.p. tryb wzruszenia decyzji ostatecznej. Skarżący wnioskował o zastosowanie trybu wznowienia postępowania, więc organy prowadziły postępowanie w tym trybie i nie mogły w ramach postępowania w trybie wznowienia postępowania zastosować art. 254 § 1 o.p. Reasumując stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są niezasadne, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.