III SA/Wa 747/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – K.S. , jako członka zarządu I. sp. z o. o. w W. ("spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca pismem z 3 października 2011 r. wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Jej zdaniem, decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. przez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w decyzji ostatecznej, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona wobec Skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką oraz z drugim członkiem zarządu – G.Z.. Decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyjaśnił, że nieważność decyzji powoduje tylko naruszenie prawa o charakterze rażącym, a zatem jeżeli decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom tego przepisu obarczono stronę obowiązkami lub też uchylono taki obowiązek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się przy tym do orzecznictwa, z brzmienia art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, nie wynika obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji stwierdzenia, że orzeczona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną. W ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazano prawidłową podstawę prawną, z której wynika taki właśnie charakter odpowiedzialności Skarżącej oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki, odrębną decyzją orzeczono o odpowiedzialności drugiego członka zarządu – G. Z. . W prawie podatkowym o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego decyduje nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Podobnie, na gruncie tego prawa solidarna odpowiedzialność może wynikać wyłącznie z ustawy, nie zaś wyłącznie z decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem nie oznacza braku tej odpowiedzialności. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2009 r. Podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jej zdaniem, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca określenia w sentencji decyzji ostatecznej solidarnego charakteru odpowiedzialności mogłaby mieć znaczenie, gdyby w decyzji tej wskazano wszystkie podmioty odpowiedzialne, a zabrakło jedynie zaznaczenia solidarnego charakteru odpowiedzialności. Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2012 r. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2381/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, że z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S. , która nie została wyłączona następnie od tych udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne – te same osoby doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd orzekł, że odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z dnia 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, bowiem nie doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p., dającym podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do treści art. 107, 108 oraz 116 O.p. stwierdził, iż przepisy te nie wskazują literalnie na obowiązek zamieszczania w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej treści, że jest to odpowiedzialność solidarna, wskazując m.in. na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia [...] listopada 2009 r. określająca odpowiedzialność Skarżącej zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości Spółki "I. ", decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. orzeczono o tej odpowiedzialności wobec pozostałego członka zarządu – G. Z. . Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy, nie może zaś wynikać wyłącznie z decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej odpowiedzialności nie ma (patrz: wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10). Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut ten był bezpodstawny. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w myśl tego przepisu o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, co oznacza, że objęcie odpowiedzialnością osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe musi mieć postać decyzji. W stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego, na podstawie obowiązujących przepisów prawa została wydana decyzja, której przedmiotem jest jej odpowiedzialność, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "I. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów O.p.: - art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – Skarżącej, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, i III kwartał 2006r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, tj. Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu Spółki – G.Z. , nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; - art. 210 § 4 przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem – Spółką i pozostałym członkiem zarządu Spółki – G. Z. , a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Skarżącej, z łącznego odczytania art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że decyzja ustalająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zawierać określenie charakteru tej odpowiedzialności jako solidarnej. Przyjęcie innego rozwiązania mogłoby prowadzić do wyegzekwowania tego samego zobowiązania podatkowego od wielu podmiotów, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo, z którego wynikało, że organ pierwszej instancji powinien orzec o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu spółki za określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległości podatkowe spółki. Dopóki decyzja taka wobec osób trzecich nie zostanie wydana, nie można stosować do tych osób zasad odpowiedzialności solidarnej z art. 366 Kodeksu cywilnego. Skarżąca podniosła, że w kolejnych skierowanych do niej decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego zamieścił w sentencji stwierdzenia, że orzeczona wobec niej odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką i drugim członkiem zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej, który uważał, że solidarny charakter odpowiedzialności wynika z ustawy, nie wyjaśnił zmiany sposobu orzekania. Zdaniem Skarżącej, utrzymanie w porządku prawnym decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje skutki niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności. W decyzji o odpowiedzialności G.Z. także pominięto stwierdzenie, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny ze Spółką i Skarżącą. Powstała sytuacja, w której każdy z podmiotów, tj. Spółka, Skarżąca i G.Z. , są odpowiedzialni za całość zaległości podatkowej, a zatem z jednego zobowiązania podatkowego powstały trzy niezależne. Niezależnie od tego, czy którykolwiek ze zobowiązanych spłaci zaległość, pozostali i tak będą odpowiedzialni za całość. Brak stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej, ma także ten skutek, że zapłata należności przez jednego z członków zarządu wyłącza możliwość skutecznego dochodzenia roszczeń regresowych wobec drugiego odpowiedzialnego członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały w przedmiotowej sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r. z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 O.p. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. (m.in. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 opubl. w CBOSA). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca naruszenia prawa o takiej wadze upatrywała w naruszeniu art. 107 O.p. oraz art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009r., że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – Skarżącej – ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem czyli Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z powodu zastrzeżeń Skarżącej odnośnie braku orzeczenia przez organ podatkowy w sentencji decyzji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz Spółki. Wyjaśnić należy, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo), w tym także w analogicznej sprawie dotyczącej Skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015r., II FSK 1609/13). W ostatnim, z powołanych orzeczeń NSA wyraził pogląd, który sąd orzekający w pełni podziela, zgodnie z którym "przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 o.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 o.p., ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 o.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności". Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Przy takiej redakcji decyzji osoba trzecia również nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 107, 108 § 1 oraz 116 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie sporna między stronami decyzja ostateczna zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu, i w stosunku do tego członka zarządu G. Z. zostały wydane odrębne decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki ‘I. ." Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, nieodniesienie się do innych decyzji wydanych w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki “I. ." Sąd w przedmiotowym postępowaniu związany jest przedmiotem zaskarżenia i może rozstrzygać jedynie w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, z wyjątkiem sytuacji określonych w art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a.", które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Ponadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pozostaje argumentacja jak i rozstrzygnięcie zawarte w innych decyzjach wydanych w stosunku do Skarżącej. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.