III SA/Wa 749/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił P. W. (dalej jako "Skarżący"): 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006 r., a także 2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. oraz kwiecień – listopad 2006 r. - we wskazanych w tej decyzji wysokościach. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 207 § 1, art. 210, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, a także art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"). Podstawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w toku kontroli stwierdzono, iż Skarżący dla celów podatku od towarów i usług prowadził rejestry sprzedaży i zakupu. Podstawę wpisów do rejestru sprzedaży za kontrolowany okres stanowiły kopie wystawionych przez Skarżącego faktur dokumentujących usługi budowlano-montażowe, remontowe i usuwania sopli lodu z dachów budynków mieszkalnych. W zakresie rozliczania usług budowlano-montażowych i remontowych Organ stwierdził, iż Skarżący nieprawidłowo określał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich świadczenia. Skarżący ewidencjonował w rejestrach sprzedaży faktury dokumentujące usługi remontowo-budowlane w dacie ich wystawienia, a podatek VAT w deklaracjach VAT-7 rozliczał na podstawie tych rejestrów. W zakresie podatku naliczonego Organ stwierdził, iż Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT w 2006 r. 15 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo B. Sp. z o. o. z siedzibą w R., a rozliczając podatek od towarów i usług dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony wynikający z tych właśnie faktur. Organ dodał, że z wyjaśnień Skarżącego wynika, iż spółka B. prowadziła roboty w pełnym zakresie, jako podwykonawca Skarżącego, przy wykorzystaniu własnego sprzętu i materiałów. Skarżący na okoliczność prowadzenia robót nie zawierał pisemnych umów z podwykonawcą. Za wykonane roboty płatności dokonywał gotówką bezpośrednio szefowi firmy, którego nazwiska Skarżący nie pamiętał. Fakt przyjęcia gotówki nie był odrębnie dokumentowany pokwitowaniem. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta Skarżącego ustalono, iż spółka B. od stycznia 2003 r. nie składała deklaracji podatkowych, a pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania spółki. Kierowana zaś korespondencja na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki nie była odbierana. Spółka na mocy art. 157 ust. 1 i 2 ustawy utraciła z dniem 1 maja 2004 r. status zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto w rejestrach zakupów VAT zostało zaewidencjonowane 7 faktur wystawionych przez firmę P. M. W., ul. M. [...] w W.. Podatek wykazany na ww. fakturach firmy P. został rozliczony przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Z tą firmą będącą podwykonawcą Skarżący nie zawierał pisemnych umów. Zawierano je ustnie na placach budów i tam też dokonywano rozliczeń - wystawiano faktury, dokonywano płatności gotówką właścicielowi lub kierownikowi podwykonawcy, nie dokumentując ich dodatkowymi dowodami. Skarżący stwierdził, iż nazwisk podwykonawcy i jego kierownika ani numeru telefonu nie pamięta i obecnie nie ma z nimi kontaktu. W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego organ podatkowy uzyskał informację, iż przedmiotowa firma nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. M. W. nie był też zarejestrowany jako osoba prowadząca kiedykolwiek działalność gospodarczą. Organ podatkowy stwierdził, iż wydatki udokumentowane ww. fakturami nie znalazły potwierdzenia u wystawców tych faktur. Nie byli oni podmiotami uprawnionymi do wystawiania przedmiotowych faktur VAT. Ponadto Organ podatkowy stwierdził niezasadne odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o. w W. z tytułu użytkowania przez Skarżącego kilku telefonów komórkowych. Organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o naliczony z ww. tytułu w zakresie związanym z użytkowaniem telefonów komórkowych Skarżącego przez podwykonawców, tj. firmy B. Sp. z o. o. oraz P. M. W., oraz w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. związanych z użytkowaniem telefonu przez drugiego pracownika Skarżącego (w wymienionym okresie Skarżący zatrudniał tylko jednego pracownika, drugi został zatrudniony od lipca 2006 r.). Organ podatkowy przedstawił rozliczenie, w poszczególnych miesiącach 2006 r., kwot z faktur dokumentujących usługi telefonii komórkowej wraz ze wskazaniem kwot nie uznanych za koszty uzyskania przychodów i ich procentowego udziału w całości kwot. Wyliczył również kwotę zawyżenia podatku od towarów i usług w rozliczeniu za styczeń 2006 r. wynikający z faktur otrzymanych w grudniu 2005 r. z określonym terminem płatności na styczeń 2006 r. Obliczeń dokonał w oparciu o wskaźnik zawyżenia podatku z okresu styczeń – czerwiec 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W uzasadnieniu podniósł, iż nie zgadza się z pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez kontrahentów uznanych przez Organ podatkowy za nieuprawnionych do ich wystawiania, bowiem nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Zauważył, iż wystawienie faktury zobowiązuje jej wystawcę do zapłaty podatku i określa się on automatycznie jako płatnik tego podatku. Wskazał na konieczność oceny przez Organ podatkowy zgodności stosowanych norm krajowych z normami wspólnotowymi. Podniósł - powołując orzeczenia sądów administracyjnych - kwestię pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego z uwagi na brak formalnej rejestracji przez kontrahenta działającego faktycznie w charakterze podatnika VAT, ale w okolicznościach, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku mógł przewidzieć, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Stwierdził, iż jego kontrahentami były firmy działające i znane na rynku budowlanym, na którym się obracał. Wyjaśnił motywy etapowego i gotówkowego rozliczania robót, tj. z jednej strony możliwość rezygnacji w każdej chwili z konkretnego kontrahenta, z drugiej zaś zabezpieczenie, by kontrahent nie zszedł z placu budowy. Kontrahentów sprawdzał poprzez żądanie okazania dokumentów firmowych, co skutkowało przedłożeniem numeru NIP, REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wskazał na większe możliwości sprawdzenia kontrahentów przez organ podatkowy, niż przez Skarżącego. Skarżący nie zgodził się także z pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne. Podniósł, iż specyfika prac wykonywanych przez jego firmę powoduje konieczność częstego kontaktowania się w terenie z podwykonawcami, kontrahentami, stąd telefony komórkowe wykorzystywane były przez Skarżącego, pracowników firmy, żonę pomagającą w prowadzeniu firmy i - w przypadku niektórych telefonów - przez podwykonawców i ich pracowników, którym czasami, dla swojej wygody, przekazywał telefony. Nie bez znaczenia, zdaniem Skarżącego, były także oszczędności wynikające z tzw. sieci korporacyjnej, którą stworzył korzystając z oferty operatora na tańsze połączenia pomiędzy tymi numerami. Wprawdzie nie pamiętał z których konkretnie telefonów korzystali podwykonawcy, kto i w jakim okresie z nich korzystał, nie zmieniało to jednakże, zdaniem Skarżącego, faktu, iż były one wykorzystywane dla potrzeb firmy. Nikt bowiem nie podważył, iż to dla potrzeb firmy były z nich przeprowadzone rozmowy. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Na ww. decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 26 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 671/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Powodem jej uchylenia był brak przedłożenia całego materiału dowodowego w sprawie. Konieczne więc było, według Sądu, uzupełnienie akt o ten materiał. Wyrok ten stał się prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, tj. decyzję z dnia [...] października 2007 r. W jej uzasadnieniu Dyrektor odnosząc się do argumentacji naruszenia art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stwierdził, iż nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu ze względu na brzmienie artykułu 249 § 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z jego treścią dyrektywa wiąże co do celu każde państwo członkowskie, do którego została skierowana, przy czym wybór środków i form jej realizacji pozostawia się władzom krajowym. W związku z tym, iż Polska dokonała implementacji Dyrektywy poprzez uchwalenie ustawy o podatku od towarów i usług, a także biorąc pod uwagę, iż zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej w polskim porządku prawnym to ustawa jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, w opinii Organu odwoławczego jest on uprawniony i zobowiązany do bezpośredniego stosowania przede wszystkim przepisów zawartych w ustawach oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeniach. Dyrektor dodał również, że myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany w fakturach. Zdaniem Dyrektora należało uznać brak podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony z kwestionowanych faktur. Organ odwoławczy za niezasadne uznał argumenty Skarżącego dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na fakturach dokumentujących usługi P.. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 i 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegające na braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz od części faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów za 2006 r. W uzasadnieniu powtórzył argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący podniósł, iż wystawienie faktury zobowiązuje jej wystawcę do zapłaty podatku i określa się on automatycznie jako płatnik tego podatku. W związku z czym nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez kontrahentów uznanych za nieuprawnionych do ich wystawiania z racji braku rejestracji. Wyegzekwowanie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, podatku od wystawcy i odbiorcy faktury, wpłynęłoby na naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Skarżący wskazał również na konieczność oceny przez organ podatkowy zgodności stosowanych norm prawnych krajowych z normami wspólnotowymi, bowiem w myśl tych ostatnich podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione usługi podlegające podatkowi od towarów i usług bez względu na dopełnienie wymogów formalnych związanych z rejestracją dla celów VAT. Skarżący, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, podniósł kwestię pozbawienia podatnika prawa obniżenia podatku należnego z uwagi na brak formalnej rejestracji przez kontrahenta działającego faktycznie w charakterze podatnika VAT, ale w okolicznościach, gdy podatnik dokonujący odliczenia podatku mógł przewidzieć, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Stwierdził, iż jego kontrahentami były firmy działające i znane na rynku budowlanym, na którym się obracał. Wyjaśnił motywy etapowego i gotówkowego rozliczania robót, tj. z jednej strony możliwość rezygnacji w każdej chwili z konkretnego kontrahenta, z drugiej zaś zabezpieczenie, by kontrahent nie zszedł z placu budowy. Kontrahentów sprawdzał poprzez żądanie okazania dokumentów firmowych, co skutkowało przedłożeniem numeru NIP, REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący wskazał na większe możliwości sprawdzenia kontrahentów przez organ podatkowy, niż przez niego. Stwierdził, iż jego kontrahenci są firmami istniejącymi, bowiem B. Sp. z o. o. złożyła ostatnie deklaracje VAT w 2002 r., wskazała nowy adres, nie została jednak zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym. Adres nie został zmieniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nadmienił, iż właścicieli firmy B. sp. z o.o., tj. R. L. i R. W., udało się przesłuchać w toczącym się równolegle postępowaniu w podatku dochodowym, jak i przez policję. Wskazał także na podobieństwo sytuacji w przypadku firmy M. W. – P.. Nadmienił, iż firma ta posiadała wpis do ewidencji, nadany REGON, nie zarejestrowała się jednak w urzędzie. Potwierdzeniem prowadzenia przez firmę działalności są - zdaniem Skarżącego - wystawiane na jej rzecz faktury. Nie zgodził się ponadto z pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne. Podniósł, iż specyfika prac wykonywanych przez jego firmę powoduje konieczność częstego kontaktowania się w terenie z podwykonawcami, kontrahentami, stąd telefony komórkowe wykorzystywane były przez Skarżącego, pracowników firmy, żonę pomagającą w prowadzeniu firmy, a w przypadku niektórych telefonów - przez podwykonawców i ich pracowników, którym czasami, dla swojej wygody, przekazywał telefony, bowiem ułatwiało mu to komunikację z konkretnymi osobami na budowie. Za nietrafne, w przedstawionych okolicznościach, uznał powołanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w połączeniu z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście oceny wydatków związanych z usługami telefonii cyfrowej jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył, że w myśli art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. W razie rzeczywistego istnienia firm Skarżący nie powinien mieć problemów z identyfikacją podwykonawcy ani kierownika tego podwykonawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Jako zasadnicze kwestie niniejszego postępowania podatkowego uznać należy po pierwsze, czy brak rejestracji podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług może stanowić podstawę do odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego przez innego podatnika, który powołuje się na fakturę wystawioną przez tego pierwszego. Po drugie istotne w niniejszym postępowaniu było ustalenie, czy wydatki na nabycie określonych usług telekomunikacyjnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w tych dwóch kwestiach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur. Przepis ten opisuje zatem dwie sytuacje, które skutkować mogą pozbawieniem podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego: 1) wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący, a także 2) wystawienie faktury przez podmiot nieuprawniony do tego. W niniejszej sprawie Organy nie zakwestionowały faktu istnienia podmiotów, które wystawiły przedmiotowe faktury, tj. spółki B. oraz firmy P. – M. W.. Podstawą odmowy Skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego stało się wystawienie tych faktur przez podmioty do tego nieuprawnione. Jest ponadto okolicznością niesporną, że podmioty te nie były uprawnione do wystawienia tych faktur – żaden z nich nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziły działalności gospodarczej w dacie wystawiania faktur, spółka B. nie miała siedziby w miejscu wynikającym z dokumentacji rejestracyjnej w Krajowym Rejestrze Sądowym, zaś P. – M. W. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał przez to statusu podatnika podatku od towarów i usług. Spór w niniejszej sprawie polegał więc na ocenie znaczenia faktu, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktu pomimo, że wystawcy tych faktur nie mogli ich wystawić. Inaczej mówiąc – spór polegał na tym, czy Skarżącego można obciążyć negatywnymi konsekwencjami wystawienia faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku w sytuacji, gdy wystawcy obiektywnie nie byli uprawnieni do ich wystawienia. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna. Na początku zastrzec należy, że istotnie – jak argumentuje Skarżący - w konstrukcji podatku od towarów i usług najważniejszą okolicznością w relacjach pomiędzy wystawcą faktury, a podatnikiem powołującym się na tę fakturę jako podstawę obniżenia podatku należnego, jest faktyczne wykonanie usługi albo faktyczna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 ustawy). Brak rzeczywistego charakteru dostawy towaru (świadczenia usługi) wyklucza kategorycznie prawo do pomniejszenia podatku należnego u takiego "nabywcy". Czynność podlegająca opodatkowaniu wymaga jednak właściwego udokumentowania poprzez wystawienie faktury, zaś fakturę taką wystawić może podmiot zarejestrowany dla potrzeb podatku. Brak rejestracji u podmiotu świadczącego usługę nie może pozbawić podatnika, sam w sobie, prawa do pomniejszenia podatku należnego, ale jednocześnie, jak zasadnie wskazuje Skarżący, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy pełnić ma funkcję ochronną wobec fiskalnych interesów Skarbu Państwa. Brak rejestracji kontrahenta podatnika może stanowić podstawę do odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego, jeśli z okoliczności danej transakcji wynika, iż jest ona nadużyciem i ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej przez niezarejestrowanego dostawcę towaru lub usługi (wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 159/07). Jak wynika ze skargi, a także z zeznań samego Skarżącego złożonych w postępowaniu podatkowym, podwykonawcy usług budowlanych świadczonych przez Skarżącego były firmami znanymi na rynku budowlanym. Zostały one "polecone" jako bardzo dobrzy wykonawcy usług budowlanych. Firmy te przedstawić miały m.in., wpisy w ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego "aparat skarbowy" dysponuje większymi możliwościami weryfikacji rzetelności firm funkcjonujących na tym rynku. Wobec powyższego Sąd zauważa, że Skarżący nie potrafił wskazać żadnych danych wymienionych podwykonawców, nie pamiętał nazwiska osoby reprezentującej te firmy ("szefa" firmy), nie pamiętał nazwiska kierownika budowy, któremu przekazywał należność za wykonane usługi, płatności dokonywał tylko gotówką, umowy zawierał ad hoc – na placu budowy, nie wystawiał żadnych dokumentów kwitujących zapłatę, nie podał żadnego telefonu pozwalającego na identyfikację swoich kontrahentów. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał się konieczną starannością w doborze swoich kontrahentów. Nie ustalił ich danych osobowych, nie sporządził żadnej umowy w formie pisemnej ani nie udokumentował pisemnie przekazania wynagrodzenia. Uznał, że w zakresie usług świadczonych przez spółkę B. wystarczające jest zażądanie zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej, choć spółki prawa handlowego w takiej ewidencji nie są rejestrowane (podlegają rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym). Ponadto poprzestał na samym stwierdzeniu, że "aparat skarbowy" ma większe możliwości weryfikacji rzeczywistego istnienia podatników, ale nie skorzystał z możliwości ustalenia rzeczywistej rejestracji swoich kontrahentów dla potrzeb podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym (art. 96 ust. 13 ustawy). Skarżący wykazał się zatem daleko idącym niedbalstwem w zakresie ustalenia prawa swoich kontrahentów do wystawienia faktury pozwalającej obniżyć podatek należny. Zaszły więc podstawy do odmowy przyznania mu prawa do pomniejszenia podatku należnego (vide też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 274/06, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. I SA/Gd 533/07). Stanowisko Skarżącego sprowadza się zatem do poglądu, że niezależnie od wszystkich innych warunków prawo do pomniejszenia podatki należnego przysługuje z racji samego faktycznego wykonania usługi przez kontrahenta podatnika – rejestracja tego kontrahenta nie ma więc absolutnie żadnego znaczenia prawnego. Z takim stanowiskiem zgodzić się nie można. System odliczeń w konstrukcji podatku od towarów i usług jest sformalizowany, nie można w jego ramach abstrahować od okoliczności o charakterze formalnym, które warunkują skuteczne powoływanie się na podatek uiszczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Skarżący bezpodstawnie upatruje zarzut Organów w fakcie uiszczania swoim kontrahentom zapłaty za wyświadczone usługi budowlane. Oczywiste jest bowiem, że taka zapłata była należna, zaś brak zapłaty oznaczał możliwość "zejścia z placu budowy". Z relacji Skarżącego wynika jednak, że do umów z kontrahentami dochodziło na placu budowy, zaś zasadniczą okolicznością przemawiającą za zawarciem tych umów było "polecenie" podwykonawców przez inne firmy. Skarżący nie uznał za konieczne, aby poznać podstawowe dane swoich kontrahentów, choć świadczone usługi miały znaczną wartość. W tej sytuacji zasadny staje się zarzut braku zachowania minimum ostrożności w kontaktach gospodarczych – zarzut akcentowany w przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Ostrożność tę można też utożsamić z wymogiem dobrej wiary akcentowanym w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 7/08, która co prawda dotyczy stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r., ale zachowuje swoją przydatność także w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu Organy prawidłowo też uznały, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy nie pozwalał obniżyć podatku należnego o naliczony wykazany w określonych fakturach dokumentujących usługi telekomunikacyjne. Skoro – jak sam wyjaśnił Skarżący – podwykonawcy korzystali z własnego sprzętu i materiałów, to niezrozumiały był koszt uzyskania przychodu polegający na udostępnieniu pracownikom tych podwykonawców telefonów komórkowych. Analogicznie niezrozumiałe są zeznania Skarżącego, z których wynika, że z telefonu korzystali jego dwaj pracownicy w sytuacji, gdy drugi pracownik został zatrudniony dopiero od lipca 2006 r. – nie wcześniej. W tym zakresie wydatki Skarżącego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organy zakwestionowały więc jedynie część wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne, tj. tę część, która nie pozostawała w żadnym związku z uzyskanym przychodem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę jako niezasadną. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca są zgodne z prawem.