III SA/Wa 754/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, w części uznania za nieprawidłowe stanowiska D. S.A. z siedzibą w W. 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1), 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. S.A. (dalej "Spółka") we wniosku o interpretację indywidualną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że należy do Grupy P S.A. i prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów oraz robót budowlanych. W pierwszym z dwóch stanów faktycznych Spółka wskazała, że w związku z jej utworzeniem poniesiono wydatki na organizację, obejmujące opłatę notarialną pobraną za sporządzenie umowy spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy, opłaty sądowe związane z rejestracją Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, koszty usług prawnych związanych ze sporządzaniem: wniosku rejestracyjnego do KRS, uchwał organów Spółki oraz umów z pracownikami. W drugim stanie faktycznym wskazała, że wniesiono do Spółki tytułem aportu rzeczowego 35.000 udziałów innej spółki prawa handlowego oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z tytułu tak podwyższonego kapitału Spółka poniosła koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej, opłaty sądowej oraz koszty doradztwa prawnego. Odnośnie pierwszego ze stanów faktycznych Spółka zapytała: czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p.") koszty związane z utworzeniem spółki akcyjnej w postaci: - opłat notarialnych - podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki - doradztwa prawnego związanego ze sporządzaniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami oraz wniosku rejestracyjnego do KRS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki? W związku z drugim stanem faktycznym zapytała czy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. związane z podwyższeniem kapitału w postaci aportu rzeczowego: - opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, - podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, - koszty doradztwa prawnego, - opłaty sądowej związanej z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.? W zakresie pierwszego ze stanów faktycznych Spółka uznała, że wszelkie koszty przez nią ponoszone w trakcie organizacji, czyli w świetle przepisów Kodeksu Spółek Handlowych do dnia zarejestrowania spółki w Rejestrze Przedsiębiorców, ponoszone są w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w późniejszych okresach sprawozdawczych i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Koszty te można zaliczyć, w dacie ich poniesienia, do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. O zakwalifikowaniu ww. wydatków do kosztów podatkowych decyduje ich związek z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu do drugiego z zagadnień, Spółka wskazała, że koszty związane z podwyższeniem kapitału spółki akcyjnej można zaliczyć, w dacie ich poniesienia, do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. O kwalifikacji kosztów należy rozstrzygać analogicznie do zasad przywołanych w stanowisku dotyczącym pierwszego stanu faktycznego. Koszty ponoszone przy tej okazji nie mogą być rozpatrywane jako koszty pozyskania kapitału zakładowego, co do zasady nie zaliczanego do przychodów (w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.), ale jako koszty związane z funkcjonowaniem Spółki, rozszerzaniem jej działalności czyli koszty związane z zabezpieczeniem źródeł przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009r. tylko w części uznał stanowisko Spółki za prawidłowe – w odniesieniu do kosztów doradztwa prawnego związanego ze sporządzeniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami, wniosku rejestracyjnego do KRS oraz opłaty sądowej związanej z rejestracją w KRS. W tym zakresie wyjaśnił, że ww. wydatki poniesione przy organizacji Spółki akcyjnej, jako koszty pośrednie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków związanych z utworzeniem Spółki wymienionych we wniosku wyjaśnił, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów Spółki, ale obciążają jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji, tzw. akcji założycielskich (zależnie od zaliczenia założyciela do danej kategorii podatników, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.). Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że w przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału przez emisję akcji w drodze oferty publicznej i niepublicznej są to koszty, bez których kapitał nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie będą więc stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki. W tym zakresie Minister powołał się na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. i wskazał, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego związane z emisją akcji, w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p.). Minister zauważył, że podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu, z którymi będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt ich uzyskania. Określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane jest możliwe tylko w kontekście przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Minister zwrócił także uwagę na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. i wyjaśnił, że koszty uzyskania związane z przychodami, o jakich mowa w tych przepisach są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych Minister Finansów wskazał, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretację. Spółka 13 lutego 2009r. wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji w zakresie, w jakim nie uznano jej stanowiska za prawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał argumentację w niej zawartą. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę w zakresie, w jakim Minister uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, i zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów u.p.d.p., w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 15 ust. 1, polegającą na uznaniu, że koszty opłaty notarialnej związanej z utworzeniem umowy Spółki, koszty podatku do czynności cywilnoprawnych z tytułu tej umowy oraz koszty opłat notarialnych związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w postaci aportu rzeczowego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz koszty opłaty sądowej związane z zarejestrowaniem zmiany w umowie Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka, odnosząc się do stanowiska Ministra wskazała, że zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.p., dotycząca ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do grup kwot (wartości) otrzymanych przez podatnika, o których mowa w art. 2 lub art. 17 tej ustawy. Nie dotyczy natomiast grupy kwot (wartości) określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.p., ponieważ ten ostatni katalog wskazuje nie na przychody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, a na kwoty (wartości), które w ogóle nie stanowią przychodu na gruncie ustawy. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż otrzymanie środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego zostało potraktowane przez ustawodawcę jako przychód. Art. 12 ust. 4 u.p.d.p wyraźnie wskazuje, czego nie uważa się za przychód. Nie sposób więc z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. wywieść, że ustawodawca uważa środki otrzymane na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego za przychód. Art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. odnosi się do kosztów uzyskania poniesionych w celu uzyskania przychodu, niepodlegającego opodatkowaniu lub przychodu zwolnionego, a nie do wydatków związanych pośrednio lub bezpośrednio z kwotami otrzymanymi przez podatnika, które nie stanowią przychodu na gruncie przepisów u.p.d.p. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej. Po pierwsze dlatego, że stanowisko Ministra Finansów w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na jej organizację nie zostało w sposób spójny uzasadnione. Z jednej strony i to nie bez racji, w sposób prawidłowy przyjmuje Minister, że część wydatków poniesionych na organizację Spółki - koszty doradztwa prawnego związanego ze sporządzeniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami, wniosku rejestracyjnego do KRS oraz opłaty sądowej związanej z rejestracją w KRS - ma charakter pośredni i w związku z tym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony wyjaśnia, że inne koszty poniesione na organizację Spółki – opłaty notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy Spółki - bez głębszego wyjaśnienia dlaczego akurat te wydatki, obciążają założycieli Spółki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. Zdaniem Sądu takiego działania Ministra zaaprobować nie można. Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki: opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty doradztwa prawnego, opłaty sądowe związane z rejestracją Spółki w KRS, stanowią koszt bytu prawnego spółki. Tym samym są kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Gdyby bowiem nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodów. Skoro poniesiono wydatki na jej utworzenie, pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów. Przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę wyżej opisany pogląd Sądu, jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim stanowisko wyrażone w wyrokach z 22 marca 2006r., sygn. akt II FSK 191/05 oraz z 7 marca 2006r., sygn. akt I FSK 121/05. Sąd wyjaśnia również, że zaskarżona interpretacja nie mogła być uznana za prawidłową również w odniesieniu wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro organ podatkowy nie kwestionowania, co do zasady, iż wydatki związane z opisanymi we wniosku czynnościami związanymi z podwyższeniem kapitału mogą być uważane jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, mieszczące się w generalnej klauzuli określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p, jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc nie zanegował istnienia związku tych wydatków z potencjalnymi, przyszłymi przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, o czy mowa we wniosku Spółki, to nie jest wystarczające do pozbawienia tych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, powołanie się w tej mierze jedynie na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Nieprawidłowa była też wykładnia przepisów powołanych przez organ podatkowy, udzielający interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału. Nie można wykluczyć, iż jeżeli dane przysporzenie nie jest traktowane jako przychód w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można, wskazując jedynie na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a przychodami wskazanymi przez Spółkę, wykluczyć możliwości traktowania tych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, według ogólnej formuły wskazanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skoro art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p., koszty z nimi związane nie są objęte zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Sąd w związku z tym stwierdza, że w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. ustawodawca stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W ocenie Sądu przepis ten ma brzmienie niejasne. Należy wskazać, że u.p.d.p. zasadniczo posługuje się pojęciem przychodów z określonych źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się do dochodów ze źródeł przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W przepisach art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p. wymienione są przychody, do których nie stosuje się ustawy u.p.d.p. i są to: - przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e, - przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, - przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, - przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wymienione są przychody (dochody) armatorów. Z uwagi na to, że w przepisie tym ustawodawca obok przychodów wymienia w nawiasie dochody, w ocenie Sądu przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p. swym zakresem obejmują także dochody wynikające z przychodów wskazanych w tych przepisach. Wniosek ten uzasadnia również to, że w przypadku wyłączenia określonych przychodów z opodatkowania na podstawie u.p.d.p. dochód wynikający z osiągnięcia tych przychodów również podlegać będzie wyłączeniu z opodatkowania, gdyż zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.p., co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Skoro więc przychód jest wartością na podstawie, której obliczany jest dochód, to wyłączenie określonego przychodu z opodatkowania skutkować będzie także wyłączeniem z opodatkowania wynikającego z tego przychodu dochodu. Z tych powodów Sąd uznał, że wymienione w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p. Wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. dochody wolne od podatku, w ocenie Sądu, oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.p. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi, że "wolne od podatku są" i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których zapis ten się odnosi. Zdaniem Sądu dosłowna treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten swym zakresem obejmuje także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.p. (art. 12 ust. 4 pkt 1-20). Zaprezentowana przez Sąd analiza treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje inne dochody i przychody niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Stwierdzić przede wszystkim należy, że przepis ten dotyczy przychodów w rozumieniu u.p.d.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p. Są to ogólne kategorie przychodów wyodrębnione według kryterium przedmiotowego, które pomimo tego, że mieszczą się w zakresie definicji przychodów (art. 12 ust. 1, 1a, 1b i 2 u.p.d.p.) z woli ustawodawcy nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 -20 u.p.d.p. wartości są to różnego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mogą wystąpić w działalności podatników, w której powstają przychody nieobjęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.p., i które ustawodawca postanowił uznać za wartości niestanowiące przychodów przez wyłączenie ich z zakresu przedmiotowego przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Drugą kategorią dochodów (przychodów) objętych zakresem art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. dochody wolne od podatku, t.j. wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.p., które nie mają znaczenia w sporze, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Ministrem Finansów i stroną skarżącą. Skoro więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. nie obejmuje swym zakresem zwiększeń w majątku podatnika wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.p., to koszty z nimi związane nie są objęte zakresem art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., gdyż treść tego przepisu wprost wskazuje, że jego zakresem objęte są koszty uzyskania przychodów wymienione w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. Z tego powodu, zdaniem Sądu, Minister w niniejszej sprawie błędnie przyjął, że koszty poniesione przez skarżącą Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., nie mogą zostać uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego podatkowaniu. W związku z tym należało stwierdzić, że skoro zwiększenie kapitału zakładowego nie stanowi dochodów (przychodów) wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p., to koszty tej operacji nie są objęte działaniem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. Tym samym, oceniając możliwość zaliczenia ich do kosztów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu należy stosować art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Sądu strona skarżąca zasadnie wskazywała, że podwyższenie kapitału zakładowego jest działaniem gospodarczym podejmowanym w celu uzyskania przez spółkę nowych środków finansowych. Dlatego działanie to należy uznać za działanie podejmowane w celu ogólnego rozwoju spółki jako podmiotu gospodarczego stanowiące jednocześnie działanie w celu zabezpieczenia działalności spółki jako źródła przychodów. Spółka uzyskując nowe środki finansowe zwiększa generalnie swoje możliwości w zakresie prowadzenia działalności przynoszącej przychody podlegające opodatkowaniu. Z tego powodu koszty z tym związane zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że podwyższenie kapitału zakładowego podejmowane jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 u.p.d.p. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżoną interpretację wydano również z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo wskazać należy, że uznanie przyjętego w tej interpretacji założenia Ministra Finansów, że koszty poniesione w celu uzyskania zwiększeń w majątku podatnika, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.p. na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. nie mogą być uwzględnione w wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, prowadziłoby do wyłączenia z rachunku podatkowego kosztów, co do których nigdy ani organy, ani Sądy nie miały wątpliwości, że są to koszty podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przykładem mogą być koszty związane z uzyskaniem kredytów obrotowych. Sam otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., uznać należy za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że sam w wartości nominalnej nie stanowi przychodu jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika, i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu, to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny, zdaniem Sądu, że zarówno w efekcie kredytu, jak i przy podwyższaniu kapitału zakładowego podatnik uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.