III SA/Wa 758/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – P. K., pismem z dnia 23 listopada 2010 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając sta faktyczny Skarżący stwierdził, że: przed 31 grudnia 2010 r. wniósł środek trwały, jako aport do spółki osobowej. Wniesiony do spółki środek trwały nie był zamortyzowany w całości, co oznaczało że środek trwały w chwili wniesienia go do spółki miał wartość netto przez, którą należy rozumieć różnicę pomiędzy wartością początkową i dokonanymi przez podatnika odpisami amortyzacyjnymi. Przedmiotowy środek trwały został kupiony przez Skarżącego a zatem wartość początkowa środka trwałego równała się cenie zakupu. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zapytał czy w przypadku wniesienia jako aport środka trwałego do spółki osobowej Skarżący może zaliczyć w dacie aportu do kosztów uzyskania przychodów wartość podatkową netto tego środka trwałego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wartości netto środka trwałego, ponieważ środek ten został nabyty w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. Podatnik przychody te cały czas uzyskiwał. Skarżący stwierdził także, że środek trwały po wniesieniu go do spółki także podlegał wykorzystywaniu do działalności przynoszącej przychody podlegające podatkowaniu. Okoliczność ta uzasadnia zaliczenie wartości netto środka trwałego do kosztów podatkowych. W przypadku stwierdzenie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia wartości netto przedmiotu aportu do kosztów uzyskania przychodów, Skarżący nie miałby żadnej możliwości zaliczenia tej wartości do kosztów podatkowych pomimo, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Skarżący nie zgodził się z tą interpretacją indywidualną i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 maja 2012 r. sygnatura akt III SA/Wa 2206/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie, iż wniesie środka trwałego, jako aportu do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej "u.p.d.o.f.", pozostaje w sprzeczności z treścią w uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10. Sąd wskazał także, że zaskarżona interpretacja naruszała także art. 23 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.f., gdyż organ uznał przepis ten za podstawę do zaliczenia wartości netto środka trwałego wnoszonego tytułem aportu do spółki osobowej do kosztów uzyskania przychodów. To błędne stwierdzenie wynikało z błędnego uznania przez organ, że wniesienie aportu do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Sąd podkreślił także, że brak w zawartych we wniosku o wydanie interpretacji: pytaniu skierowanym do organu i w opisie własnego stanowiska Skarżącego, wskazówek pozwalających na ustalenie konkretnego wskazanego w u.p.d.o.f. źródła przychodów, których kosztem według Skarżącego miałaby być wartość netto przedmiotu aportu nie pozwalał na wydanie w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Z tego względu brak ten należało uznać za brak formalny wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu przedstawiony sposób uregulowania przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. źródeł przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów sprawia, że udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy konkretny wydatek może być kosztem uzyskania przychodu wymaga wcześniejszego ustalenia do jakich przychodów ten wydatek miałby się odnosić. W rozpoznanej sprawie zakres zagadnienia prawnego, które organ miał rozstrzygnąć nie został określony w sposób pełny przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie został ustalony przez organ w oparciu o art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." W tej sytuacji nie można było jednoznacznie stwierdzić, że organ naruszył art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez to, że wydał interpretację obejmującą swym zakresem inne zagadnienie prawne niż zagadnienie prawne objęte wnioskiem o wydanie interpretacji. Sąd wskazał także, że wywody dotyczące uznania wniesienia aportu do spółki osobowej, którego przedmiotem jest środek trwały, za stratę środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadne. Sąd przesądził, że wniesie środka trwałego do spółki osobowej nie oznacza jego straty przez podatnika. Podatnik nadal korzystać będzie z tego środka, z tą różnicą, że korzystanie to wystąpi w działalności prowadzonej w formie spółki. Działalność ta może przynosić podatnikowi przychody. Okoliczność, że ze środka tego będą korzystać także inni wspólnicy nie może oznaczać, że podatnik środek ten stracił. Należy przy tym zakładać, że podatnik wniesienia środka trwałego do spółki dokonał dobrowolnie kierując się kalkulacją ekonomiczną wskazującą na korzyści wynikające z takiego działania. Zatem skoro czynność ta ma służyć celom gospodarczym podatnika, to nie może być uznana za okoliczność powodującą stratę w środku trwałym. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego będącego przedmiotem aportu uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., oraz uchwałę z dnia 14 marca 2011 r.- sygn. akt II FPS 8/10 i wskazał, że przepisy te nie mają w tej sprawie zastosowania. Nie znajduje w tej sprawie również zastosowania regulacja zawarta w art. 23 ust. pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że w momencie likwidacji środka trwałego, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, może być nieumorzona wartość początkowa tego środka, o ile przyczyną likwidacji nie jest zmiana rodzaju działalności podatnika. Pojęcie ..likwidacja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia "likwidacja" w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność. Przyjmuje się, że "likwidacja" środka trwałego oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego). Wniesienie środka trwałego do spółki osobowej nie oznacza jego straty przez podatnika. Podatnik nadal korzystać będzie z tego środka, z tą różnicą, że korzystanie to wystąpi w działalności prowadzonej w formie spółki. Działalność ta może przynosić podatnikowi przychody. Okoliczność, że ze środka tego będą korzystać także inni wspólnicy nie może oznaczać, że podatnik środek ten stracił. Należy przy tym zakładać, że podatnik wniesienia środka trwałego do spółki dokonał dobrowolnie kierując się kalkulacją ekonomiczną wskazującą na korzyści wynikające z takiego działania. Zatem skoro czynność ta ma służyć celom gospodarczym podatnika, to nie może być uznana za okoliczność powodującą stratę w środku trwałym. Pismem z 7 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 10 stycznia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: • art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego wnoszonego aportem do spółki osobowej nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez wnoszącego aport; • art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej “O.p." poprzez zawężającą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. która pozbawia Skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed odniesieniem się do istoty sporu konieczne jest poczynione uwag natury ogólnej mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podnieść należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację był związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 maja 2012 r. sygn akt III SA/Wa 2206/11, którym to uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. Jak wynika z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." , ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu jak również samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 506/05, Nr LEX 187499). Ocena prawna, do której ma obowiązek zastosować się zarówno organ jak i sąd – w rozumieniu omawianego przepisu – to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt IV SA 3103/02, Nr LEX 158937). W przedmiotowej sprawie Sąd kontrolował legalność interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego będącego przedmiotem aportu. Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 maja 2012 r. przesądził, że wniesienie aportu w postaci środka trwałego do spółki osobowej nie spowoduje po stronie wnoszącego powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd wskazał także, że skoro czynność ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu to wszelkie wydatki związane z tą czynnością nie mogą być rozważane w kategorii kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu uznanie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za podstawę do zaliczenia wartości netto środka trwałego wnoszonego tytułem aportu do spółki osobowej do kosztów uzyskania przychodów jest niedopuszczalne. Sąd wskazał, że w badanej sprawie, to błędne stwierdzenie wynikało z uznania przez organ, że wniesienie aportu do spółki osobowej powoduje powstanie przychodu po stronie wnoszącego. Sąd wyjaśnił także, że wniesienie środka trwałego do spółki osobowej nie oznacza jego straty przez podatnika. Podatnik nadal korzystać będzie z tego środka z ta różnicą, że korzystanie to wystąpi w działalności prowadzonej w formie spółki. Działalność ta może przynieść podatnikowi przychody. Okoliczność, że ze środka tego będą korzystać także inni wspólnicy nie może oznaczać, że podatnik środek ten stracił. Należy przy tym zakładać, że podatnik wniesienia środka trwałego do spółki dokonał dobrowolnie kierując się kalkulacja ekonomiczną wskazującą na korzyści wynikające z takiego działania. Zatem skoro czynność ta ma służyć celom gospodarczym podatnika, to nie może być uznana za okoliczność powodująca stratę w środku trwałym. Mając na uwadze ww. wskazane rozważania zauważyć trzeba, iż w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i być właściwie udokumentowany. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d). oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże czynności wniesienia aportu nie można utożsamiać z czynnością odpłatnego zbycia, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 14 marca 2011 r.- sygn. akt II FPS 8/10 - "wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa wr art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. A u.p.d.o.f.W konsekwencji powołany wyżej przepis nie może mieć zastosowania w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym. Odnosząc sie do zarzutow skargi, a w szczególności do z powoływanej przez Skarżącego Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 roku II, FPS 2/12 –dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w związku z jego likwidacją, nie zaś zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość podatkową netto środka trwałego wniesionego do spółki osobowej. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, co zostało już przesądzone, nie mamy do czynienia z likwidacją środka trwałego. Wniesie środka trwałego do spółki osobowej nie oznacza jego straty przez podatnika. Podatnik nadal korzystać będzie z tego środka, z tą różnicą, że korzystanie to wystąpi w działalności prowadzonej w formie spółki. Działalność ta może przynosić podatnikowi przychody. Okoliczność, że ze środka tego będą korzystać także inni wspólnicy nie może oznaczać, że podatnik środek ten stracił. Zatem skoro czynność ta ma służyć celom gospodarczym podatnika, to nie może być uznana za okoliczność powodującą stratę w środku trwałym. Z powyższych względów trafnie przyjął organ interpretacyjny, iż błędne jest stanowisko strony co do możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartość netto środka trwałego na podstawie art. 23 ust. pkt 5 i 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania normujących procedurę wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sad stwierdza iż są one bezpodstawne. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast stosownie do treści art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Udzielając interpretacji organ, oparł się na przepisach prawa. Wydanie zaś negatywnej interpretacji dla Strony nie jest równoznaczne zprowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia lego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Mając wszystko powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.).