III SA/Wa 765/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-909/12-4/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "T. " z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 września 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty( Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz.2572), do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wedle relacji Skarżącej, w dniu [...] maja 2011 r. zawarła ona umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów do realizacji szkoleń w ramach projektu "[...]". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej 7 kwietnia 2011 r. Skarżąca wskazała, iż projekt ten realizowany jest w ramach "Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie i Poddziałania 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw". Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100 % całkowitych wydatków projektu. Skarżąca w projekcie jest podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z umową, Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu w zakresie: Technologie Microsoft i Technologie Korporacyjne. Z tytułu realizacji tych usług Skarżąca wystawia faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: "Czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23 % ?". Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu trenerów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: “u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług. Skarżąca podkreśliła, że nawet w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody Skarżącej, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Skarżąca wyraziła nadto pogląd, że realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczyła, że co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, niemniej w przypadku, gdy Skarżąca nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, wspomniane usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ interpretujący"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na uzasadnienie swego stanowiska Organ interpretujący wskazał, że Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia, zdaniem Organu interpretującego, mamy do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Natomiast takich usług Skarżąca nie świadczy, gdyż jako podwykonawca nie świadczy ona usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że świadczone przez Skarżącą usługi zapewnienia własnych pracowników (trenerów) na rzecz A. S.A. opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na to, że jej zdaniem świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Skarżąca – po uprzednim wezwaniu Organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa – zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.; 2) prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "[...]"; 3) prawa materialnego i procesowego, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz.749 – dalej: "o.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23%. Zaznaczyła jednak, że w miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego "Rachunkowość, księgowość, kadry i płace – program kształcenia zawodowego i bilansowania kompetencji śląskich pracowników", powinny być zwolnione z podatku VAT. Skarżąca przypomniała, że aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. muszą kumulatywnie spełniać dwa warunki, tj.: 1) muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, 2) muszą spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c) powyższego przepisu. Natomiast zgodnie z lit. c) zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% - zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej spełnia ona obydwa warunki. Jak zauważyła, głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten Skarżąca realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerskiej. Skarżąca odwołała się nadto do sposobu, w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Ponadto Skarżąca wskazała, że nie ma znaczenia czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem zdaniem Skarżącej przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu tj. A. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. Skarżąca zasygnalizowała nadto, że otrzymała już indywidualną interpretację, w której stwierdzono, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 729/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd ocenił, że uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie uznać należało za niespełniające rygorów uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. Według Sądu prawidłowo dokonana wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. powinna być dokonana przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, Nr 77 poz. 1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. Tymczasem, wedle oceny Sądu, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem powyższych przepisów, ani nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć użytych w tym przepisie. Doprowadziło to do konkluzji, że uzasadnienie stanowiska organu zawarte w zaskarżonej interpretacji nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zauważył, również, że Organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji mimo, że zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż w sprawie znajdzie zastosowanie 23% stawka podatku VAT, to i tak orzekł w sentencji interpretacji indywidualnej o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1812/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie NSA, indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zatem dla podatnika najważniejsze jest to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uchybienie art. 14 § 1 i § 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie istotnie Minister Finansów w swojej interpretacji powinien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Przecież podatnik wyraził stanowisko w zakresie stosowania stawki 23 %. Jednakże zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca, który wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosił jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podważał zaś prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie jej niezgodności z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jedynie sąd pierwszej instancji z urzędu podniósł tą kwestię i z tego powodu wyeliminował z obrotu prawnego interpretację indywidualną Ministra Finansów. Ponadto zaakceptowanie stanowiska sądu pierwszej instancji doprowadziło by do sytuacji, że Minister Finansów musiałby wydać ponownie interpretację, która w istocie tym tylko by się różniła od poprzedniej, że słowa "uznaje stanowisko za nieprawidłowe" zastąpiono by "uznaje stanowisko za prawidłowe". Przecież dla wszystkich, a przede wszystkim strony wnioskującej oczywista była ocena prawna stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji." Sąd odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA dokona kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oceniając trafność wykładni przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zatem kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji znaczenie miało ustalenie, czy Wnioskodawca – realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego – świadczy "usługi w zakresie kształcenia i wychowania", bądź "usługi kształcenia zawodowego". W razie odpowiedzi pozytywnej na tak postawione pytanie, byłby on uprawniony do zwolnienia o którym mowa, a zatem zaskarżoną interpretację należałoby uznać za nieprawidłową. Negatywna odpowiedź natomiast oznaczałaby, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, a zatem prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając podatek VAT w wysokości 23%, a tym samym – że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów, Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy też usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów). O usługach kształcenia, jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową czyli organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje ich przebieg. Dlatego, zdaniem Organu interpretującego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników na rzecz A. SA opodatkowane będą stawką podstawową VAT w wysokości 23 %. W ocenie Sądu, ze stanowiskiem tym trzeba się zgodzić. Należy zaznaczyć, że analogiczne do ujętego w u.p.t.u. zwolnienia dla usług "kształcenia", finansowanych w całości ze środków publicznych zawiera art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przepisach u.p.t.u. nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji trzeba odwołać się do treści rozporządzenia Rady Nr 22/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do wspomnianej dyrektywy (Dz. U. UE L 2011.77.1). W pkt 32 tego rozporządzenia przewidziano, że "kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu". Jak z tego wynika, przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ustalając w tym kontekście znaczenie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwrotu "usługi kształcenia zawodowego" należy mieć na względzie konieczność ścisłej jego wykładni w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Wprowadzone do u.p.t.u. zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 600/12, CBOSA). W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz – jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy. Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem NSA, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Poza tym należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 9