III SA/Wa 768/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że K.K. (dalej ("Strona" lub "Skarżący") złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 za 2016 rok, w którym wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 95.093,45 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 87.619,71 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 7.473,74 zł i podatek należny w wysokości 519,00 zł. U Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. W wyniku analizy dokumentów źródłowych w trakcie kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.785,19 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. NUS wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. NUS wskazał, że mimo wyznaczenia terminu przesłuchania Skarżący nie stawił się w siedzibie NUS, więc nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze strony. W toku prowadzonej kontroli podatkowej zostały zweryfikowane raporty z kasy fiskalnej, wystawione faktury VAT do paragonów fiskalnych. Osiągnięty w 2016 roku przychód wynikał z prowadzonej działalności gastronomicznej. NUS wskazał, że analiza zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak również dokumentów źródłowych wskazuje, iż ponoszone przez Stronę koszty dotyczyły opłat za usługi księgowe, zakup produktów do przyrządzania potraw, wynagrodzenia pracowników, zakup materiałów budowlanych, zakup energii. NUS wskazał, że zapisy w podatkowej książce przychodów i rozchodów, jak również dokumenty źródłowe, wskazują na to, iż w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były wydatki, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku faktur dotyczących energii elektrycznej wskazano jako punkt dostawy – W. ul. [...] lok. [...] (adres działalności gospodarczej to [...]). Ponadto faktury dotyczyły zakupu materiałów budowlanych, natomiast z przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej czynności sprawdzających nie wynikało, aby w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadzane były remonty. Następnie NUS wskazał, że analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wykazał w sporządzonych za poszczególne miesiące 2016 r. tabelach zawierających kolumny: Poz. w książce PKPiR, Datę, Nr faktury, Kontrahenta, Netto. W związku z powyższym, nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących faktur wykazanych w sporządzonych tabelach w wysokości 19.785,19 zł. Mając powyższe na uwadze, NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 4.080,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 1 87 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego oraz uchybienia zasadom logicznego rozumowania w kontekście zebranych dowodów; 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez niekompletne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, polegające na odniesieniu się tylko do faktur stanowiących większą część kwestionowanego kosztu uzyskania przychodu, a co do pozostałych faktur nieodniesienie się wcale albo w sposób ogólny i lakoniczny, zamiast dokładnego uzasadnienia podjętej decyzji, w sposób wyczerpujący i kompletny wyjaśniający motywy zakwestionowania każdej ujętej w tabeli faktury; 3) naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 O.p. przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, poprzez przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodu, wartości będącej wynikiem odjęcia od przedstawionych przez Skarżącego kosztów, sumy wynikającej z zakwestionowanych przez organ faktur; kwestionowanie przez NUS faktur prowadzi do obniżenia kwoty kosztów uzyskania przychodu, jednakże w zakresie odrzuconym przez organ, powinien on dokonać oszacowania kosztów przez wyraźne stwierdzenie ich w oszacowanej wysokości lub ich braku, ponieważ nie istnieje możliwość bezkosztowego dochodu, a do takich wniosków doprowadziłoby przyjęcie wykładni przepisów dokonanej przez organ; 4) naruszenie art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przerzuceniu na Stronę obowiązku udowadniania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdy ciężar ten w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS") decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji NUS było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego, że NUS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skoro nie nastąpiło całościowe zebranie materiału dowodowego, to nie mogła też nastąpić w sposób skuteczny jego ocena. Dyrektor IAS wyjaśnił, że NUS wskazał, że zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu materiałów budowlanych, natomiast z przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej czynności nie wynikało, aby w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadzone były remonty. W ocenie organu odwoławczego nie sposób jednak ustalić na podstawie uzasadnienia skarżonej decyzji, skąd wynika powyższy wniosek NUS. Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że w przedmiotowej sprawie NUS nie ustalił w ogóle tytułu prawnego Skarżącego do lokalu, w którym prowadzona była restauracja. Wprawdzie wzywał Skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów w tym zakresie, jednak w związku z brakiem informacji przekazanych przez Stronę, zaniechał dalszych ustaleń co do ustalenia właściciela lokalu. Zdaniem organu odwoławczego powyższe może być pomocne w ustaleniu ewentualnego prawa Strony do przeprowadzenia remontu restauracji lub zakresu dopuszczalnych prac, czy też wiedzy właściciela w tym zakresie, jeżeli nie był nim Skarżący. Dyrektor IAS zauważył również należy, że według ustaleń kontroli Strona zatrudniała w badanym okresie 13 pracowników, a jako świadek został przesłuchany jedynie L.S., zatrudniony na stanowisku kelnera, jednak nawet w tym przypadku świadkowi nie zadano pytań w zakresie jego wiedzy o ewentualnych pracach budowlanych czy remontowych prowadzonych w restauracji. W ocenie Dyrektora IAS nie jest też jasne, dlaczego kwestionowane są koszty zużycia energii w miejscu prowadzenia działalności, co wymaga szczegółowego uzasadnienia przez NUS. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga, czy lokal [...], to inny lokal niż ten, w którym prowadzona była restauracja, co wymaga wyjaśnienia ze Skarżącym oraz z dostawcą energii. Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestionowanych przez NUS kosztów uzyskania przychodów Dyrektor IAS zgodził się ze Skarżącym, że nie poddają się one weryfikacji w związku z brakiem jakiegokolwiek uzasadnienia w skarżonej decyzji. Poza stwierdzeniem, że zapisy w podatkowej książce przychodów i rozchodów, jak również dokumenty źródłowe, wskazują na to, iż w kosztach uzyskania przychodów ujmowane były wydatki, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, kwestionowane faktury wykazane zostały w tabelach zawierających jedynie: Poz. w książce PKPiR, Datę, Nr faktury, Kontrahenta i Netto. W sporządzonych tabelach zabrakło wskazania jakich towarów/usług dotyczą konkretne faktury oraz przyczyn ich zakwestionowania. Przy czym w przypadku kwestionowania jedynie części wydatków z danej faktury również powinno to być jednoznacznie wskazane. W uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono powodów, dla których organ podatkowy uznał określone wydatki, czy co najmniej jednorodne grupy wydatków (np. artykuły spożywcze i higieniczne, usługi pralnicze, opłaty za media, faktury dotyczące różnego asortymentu) za koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak sporządzone uzasadnienie decyzji, w ocenie Dyrektora IAS, narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., bowiem nie pozwala w żaden sposób ustalić toku rozumowania i przesłanek, dla których NUS uznał wskazane w tabelach faktury za dotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS zauważył również, że NUS pomimo podtrzymania ustaleń opisanych w protokole kontroli, pominął niektóre kwestie tam opisane. W decyzji NUS, ustalając zobowiązanie podatkowe, nie odniósł się do stwierdzonej w wyniku kontroli nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też remanentów początkowych i końcowych. W protokole kontroli wskazano również, że Skarżący ujmował w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. dotyczące nieczytelnych faktur. Powyższe również zostało pominięte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie jest w stanie ustalić jakie dokumenty były nieczytelne, bowiem przekazane akta to uwierzytelnione kopie dokumentów i trudno stwierdzić, czy nieczytelne kopie wynikają z kopiowania nieczytelnych dokumentów źródłowych, czy też jedynie z jakości wykonanych kopii. Dyrektor IAS podkreślił, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie przez organ odwoławczy stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając Stronę służącego jej prawa odwołania. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym, braki w materiale dowodowym wskazane powyżej nie mogą zostać uzupełnione w postępowaniu odwoławczym i winny zostać uzupełnione w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Przy czym organ odwoławczy zaznaczył, że zawarte w przedmiotowej decyzji stwierdzenia nie mogą jednocześnie ograniczyć organu pierwszej instancji przy przyjęciu metod ustalenia faktów niezbędnych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu NUS powinien również odnieść się do zarzutów i twierdzeń Strony przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz piśmie z dnia 7 października 2020 r. Kompletny materiał dowodowy, jak i jego ocena winny następnie, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Skarżący złożył skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił jej naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części. Skarżący zauważył, że w ramach wydania decyzji w pierwszej instancji NUS przeprowadził postępowanie dowodowe, tj. przede wszystkim zgromadził dokumenty pozwalające ustalić w zdecydowanej części stan faktyczny. Z decyzji wydanej w drugiej instancji wynika, że jednym z motywów uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji była niekompletność materiału dowodowego i konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń. Dyrektor IAS podkreślił, że uzupełnienie braków nie zawsze wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłanką zastosowania art. 233 § 2 O.p. jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części bądź w całości, co nie wynika z treści uzasadnienia decyzji. W konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie przez Dyrektora IAS art. 233 § 2 O.p. i w oparciu o ten przepis przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor miał obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 O.p., jeżeli uważał to za konieczne; 2) prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na niezakwalifikowaniu w drodze subsumpcji faktur kwestionowanych przez organ jako odzwierciedlających rzeczywisty koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy powinien był ocenić stanowisko organu pierwszej instancji jako niemające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i zakwalifikować sumę wynikającą ze spornych faktur jako rzeczywisty koszt uzyskania przychodu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania podatkowego - na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. - oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami - na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz wskazał, że w przedmiotowej spawie na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzuty zaś naruszenia art. 22 updof są niezasadne i niezrozumiałe w sytuacji, gdy również sam Skarżący wnosił o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza rany postępowania uzupełniającego. Zakres faktów, które w ocenie organu drugiej instancji muszą zostać objęte zakresem dowodzenia, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Orzekając w konkretnej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt administracyjny. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności tegoż aktu. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Istota sporu poddanego kontroli sądowo-administracyjnej dotyczy oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. (tzw. decyzji kasacyjnej), na mocy którego organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016 w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.080,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, które wymaga wykroczenia poza zakres postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p., podczas gdy sprawa powinna być rozstrzygnięta merytorycznie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. W ocenie organu odwoławczego zakres czynności, jakich przeprowadzenie w ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji, należy uznać za znaczny, co uzasadniało konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zaskarżonej decyzji przedmiotem dowodzenia mają być takie okoliczności jak: ustalenie tytułu prawnego Skarżącego do lokalu, w którym prowadzona była restauracja (ustalenie właściciela lokalu oraz ewentualnego tytułu prawnego Skarżącego do korzystania z tego lokalu, także w celu ustalenia istnienia prawa Skarżącego do przeprowadzenia remontu i jego dopuszczalnego zakresu), przesłuchanie pracowników na okoliczność wiedzy o pracach budowlanych i remontowych, wyjaśnienia w sprawie faktur dotyczących energii elektrycznej i miejsca jej dostawy, wyjaśnienie kwestii nieczytelnych faktur i możliwości ich ewentualnego pozyskania od kontrahentów strony, a także wyjaśnienie kwestii zakupu materiałów budowlanych do remontu hostelu. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że przeprowadzenie kolejnych dowodów może prowadzić do dalszego rozszerzenia postępowania dowodowego w sprawie, gdyż nie można antycypować co z nich wyniknie. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne (i zarazem konieczne) jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji. Sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. wystąpi wówczas, gdy w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stanowiąc iż jest ono dwuinstancyjne. Jednocześnie zasada dwuinstancyjności nie może prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 439/21; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 198/21, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, System Informacji Prawnej Lex Omega). Podkreślić jednocześnie należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 184/18). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje zaś okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 126/21). Kontrola sądowa takich decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z powyższego przepisu. Powyższe oznacza więc, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Jest to także swego rodzaju wyjątek od konieczności pełnej realizacji zasady szybkości i ekonomiki postępowania, która musi w tym przypadku ustąpić nadrzędnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby załatwić sprawę administracyjną na podstawie pełnego obrazu wszelkich istotnych okoliczności tak, aby uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Treść art. 233 § 2 O.p. należy interpretować także poprzez odwołanie do treści przepisu art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Oba przepisy łącznie wyznaczają granicę czynności dowodowych i postępowania wyjaśniającego możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym. Art. 229 O.p. wskazuje bowiem na możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania, które ma na celu jedynie uzupełnienie dowodów w sprawie. W sytuacji zaś, gdy organ odwoławczy uzna, że takie postępowanie jest niewystarczające, a sprawa przed jej merytorycznym rozstrzygnięciem wymaga nie tyle dodatkowego postępowania dowodowego, co przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, pojawia się konieczność zastosowania art. 233 § 2 O.p. Innymi słowy, organ odwoławczy obowiązany jest na podstawie art. 233 O.p. do rozpoznania sprawy co do jej istoty, ale tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło już do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a konieczność uzupełnienia ewentualnych braków nie wykracza poza dyspozycję art. 229 O.p. Przy ocenie, czy w rozpoznawanej sprawie możliwe było uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., czy też rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji, należy uwzględnić nie tylko liczbę dowodów wymagających przeprowadzenia, lecz także ich wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wskazany przez organ odwoławczy zakres czynności (tj. ustalenie tytułu prawnego do Skarżącego do lokalu, w którym prowadzona była restauracja, przesłuchanie pracowników na okoliczność ustalenia prowadzenia prac budowlanych i remontów, wyjaśnienie kwestii remontów w restauracji i w szczególności zakupu materiałów budowlanych do remontu hostelu, wyjaśnienia w sprawie faktur dotyczących energii elektrycznej i miejsca jej dostawy, a także kwestia nieczytelnych faktur i możliwości ich ewentualnego pozyskania od kontrahentów strony) wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, a tym samym rodzi konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zakres powyższego postępowania dowodowego należy ocenić jako większy, niż materiał dotychczas zebrany w przedmiotowej sprawie. Co więcej, jak zresztą wskazał organ odwoławczy, obecnie nie da się ustalić, jakie działania będą musiały zostać podjęte. Przykładowo tytuł prawny Skarżącego do lokalu, w którym miały być prowadzone prace remontowe, być może zostanie uzyskany od samego Skarżącego, a jeżeli nie, to konieczne będzie uzyskanie przez organ wiedzy o właścicielu tej nieruchomości (np. od gminy lub z ksiąg wieczystych), a następnie zwrócenie się do tego właściciela o dokumenty związane z korzystaniem z lokalu przez Skarżącego). W umowie regulującej korzystanie z cudzej nieruchomości (np. umowie najmu lub dzierżawy) mogą bowiem być zawarte także postanowienia dotyczące zakresu dopuszczalnych remontów. Kompletnych wyjaśnień będzie wymagała kwestia remontu hostelu, gdy z twierdzenie o pracach w tym zakresie pojawiło się dopiero w postępowaniu przed organem drugiej instancji, brak więc jakichkolwiek rozważań organu pierwszej instancji w tym zakresie. Dodatkowo podkreślić należy, że sam Skarżący dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym złożył przy piśmie z dnia 7 października 2020 r. ponad 200 stron dokumentów mających udowadniać poniesienie wydatków będących kosztem uzyskania przychodów, których zweryfikowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dotyczą one też zupełnie nowego wątku w postaci remontu hostelu, o którym organy podatkowe wcześniej nie miały wiedzy. Gdyby postępowanie dowodowe przeprowadził w tym zakresie samodzielnie organ odwoławczy, Skarżący mógłby podnosić zarzut, że został pozbawiony jednej instancji, w której miałby możliwość kwestionowania dokonanej przez organ oceny dowodów. Powyższe okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe "w znacznej części", co wymaga ponownego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji. Należy zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przedmiotowy zakres zleconych organowi pierwszej instancji czynności jest znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 O.p., zaś prowadzenia wszystkich wymienionych wyżej czynności w ramach postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. byłoby – wbrew obecnym twierdzeniom Skarżącego – niedopuszczalne. Warto też wskazać, że obecne stanowisko Skarżącego jest o tyle niezrozumiałe, że ona sam – w odwołaniu z dnia 29 września 2020 r. – wnioskował o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Kilka dni później Skarżący złożył pismo wraz z obszernym materiałem dowodowym, a po uzyskaniu decyzji kasacyjnej (o wydanie której przecież sam wnioskował), w skardze do tutejszego Sądu, podważa zasadność wydania takiej decyzji. Odnosząc się do drugiego zarzutu, to jest naruszenia prawa materialnego w postaci art. 22 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wobec powyżej wskazanych okoliczności jest on co najmniej przedwczesny. W przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji były naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, jedynie pełne i niewadliwe przeprowadzenie postępowania pozwoli dokonać oceny, czy przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powinien, stosownie do wskazań organu odwoławczego, uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać ponownej analizy wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i przedstawić szczegółowe uzasadnienie dla poszczególnych wydatków (grup wydatków), których nie uzna za koszty uzyskania przychodów. Konkludując, z uwagi na wskazaną we wcześniejszej części uzasadnienia słuszność rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który nie badał merytorycznie decyzji organu pierwszej instancji, jako przedwczesne należy ocenić tego rodzaju zarzuty podniesione w skardze. Podkreślić należy, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji w sposób samodzielny powinien podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 349/21, wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści merytorycznej decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Sąd stwierdza, iż zarzuty skargi są nieuzasadnione oraz że brak jest innych ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu, w związku z czym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.