I SA/Ol 349/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości na 2016 r., 2017 r. i 2018 r. oddala skargi. Decyzjami z "[...]" Prezydent Miasta określił Spółce A zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości odpowiednio: na 2016 r. w wysokości 645.835 zł, na 2017 r. w wysokości 644.059 zł oraz na 2018 r. w wysokości 658.466 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 24.592,64 m², grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 89.597 m² oraz budowle o wartości w 2016 r. - 643.262 zł, w 2017 r. - 642.841,98 zł i w 2018 r. - 642.841,98 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołań Spółki, decyzjami z "[...]" utrzymało w mocy powyższe decyzje organu I instancji. W związku z zainicjowaną przez stronę kontrolą sądową tych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 824/19, I SA/Ol 825/19 oraz I SA/Ol 826/19, uchylił decyzje organu odwoławczego. Sąd uwzględnił zarzuty skarg w zakresie spornych pomiędzy stronami postępowania kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości mroźni oraz stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Ocenił, że w przypadku obiektu budowlanego określanego jako mroźnia rozstrzygnięcia spraw zostały oparte na opinii biegłego, w której ograniczono się do sformułowania wniosków, bez żadnego ich uzasadnienia. Zdaniem Sądu, Spółka zasadnie podniosła, że biegły nie wypowiedział się, czy obiekt mroźni może stanowić wolnostojącą instalację przemysłową, a tym samym nie został wyjaśniony stan faktyczny pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń i ocen prawnych. Ponadto organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do kwestii opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, choć Spółka w odwołaniach podniosła, że obiekt ten stanowi urządzenie do odprowadzania i doprowadzania gazów, które zostało wybudowane i jest utrzymywane przez Spółkę B oraz połączone z tym przedsiębiorstwem poprzez rurociąg, a zatem wchodzi w skład przedsiębiorstwa tego podmiotu. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zaś nie zasługiwał złożony w toku postępowania sądowego wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego stosownie do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Sąd wskazał, że z uwagi na to, że zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, to organ odwoławczy, przy ponownym rozpatrzeniu spraw, jest zobligowany do odniesienia się do materiału procesowego i zarzutów przedstawionych w postępowaniu sądowym. Po ponownym rozpatrzeniu spraw w związku z powołanymi wyżej wyrokami Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z "[...]" uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej mroźni organ odwoławczy wskazał na definicje budynku oraz budowli z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Przywołał ponadto definicję budowli z art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) Podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i przepisów u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja obiektu jako budynku. Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast podatkowa definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania (wyrok NSA z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3126/17). Takie ustalenia pomagają eliminować ryzyko opodatkowania jako budynku obiektu budowlanego, który stanowią instalacje i urządzenia techniczne obudowane w ten sposób, że obudowa może być trwałe związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty, a nawet dach. Organ II instancji wskazał, że ze sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego W. N. wynika, że obiekt nr "[...]" położony w E., określany jako "Mroźnia", posiada fundamenty żelbetowe posadowione na głębokości 1,40 poniżej terenu. Jest trwale związany z gruntem. Na fundamentach, na trwałe posadowiona jest konstrukcja z kształtowników stalowych, gorącowalcowanych. Konstrukcja została opierzona płytami poliuretanowymi w okładzinie blaszanej. Opierzona konstrukcja tworzy ściany obiektu i strop o grubości 15 cm. Obiekt posiada dwuspadowy dach z płyty poliuretanowej, dach został pokryty blachą trapezową. W obiekcie zostały wykonane przemysłowe posadzki betonowe. Wewnątrz znajdują się wydzielone komory chłodnicze. Obiekt jest wyposażony w instalację chłodniczą i jest wykorzystywany do składowania i przechowywania wyrobów mrożonych. Natomiast Spółka zarówno w pismach z 9 lipca 2019 r., jak i w odwołaniach, podnosiła, że obiekt ten jest elementem ciągu technologicznego i stanowi wolnostojącą instalację przemysłową. Składają się na nią również chłodnia amoniakalna, w której głównymi urządzeniami są skraplacze, a także sprężarki, znajdujące się w maszynowni stanowiącej wydzieloną część w dawnym budynku produkcyjnym. Brak któregokolwiek elementu wolnostojącej instalacji przemysłowej uniemożliwia jej działanie, dlatego – w ocenie strony – stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy ocenił, że niezbędne w sprawie było ustalenie, czy obiekt mroźni stanowi element ciągu technologicznego - instalacji chłodniczej i czy obiekt ten, mimo że spełnia kryteria budynku (jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach), to jednak z uwagi na funkcje i przeznaczenie, wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Zdaniem organu, konieczne było również ustalenie, czy obiekt jest wyposażony w instalacje niesłużące temu obiektowi jako budynkowi, czy instalacje chłodnicze umieszczone w tym obiekcie, ale również urządzenia znajdujące się poza nim, tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, i czy zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zachodziła zatem konieczność zbadania związku techniczno-użytkowego, przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt budowlany. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy, w tym opinia biegłego, był niedostateczny, w związku z czym, ponownie rozpatrując sprawy, organ I instancji powinien zwrócić się do biegłego o przeprowadzenie oględzin i wydanie rzetelnej opinii. Biegły powinien, przy wykorzystaniu dokumentacji technicznej i oględzin, przeprowadzić analizę techniczną obiektu mroźni, zbadać jego wyposażenie, stopień wypełnienia instalacjami i urządzeniami, stopień powiązania z innymi obiektami (budynkami i budowlami) i urządzeniami znajdującymi się na nieruchomości podatnika (związek techniczno-użytkowy). Biegły winien wyjaśnić nadto, czy odłączenie urządzeń czyniłoby obiekt bezużytecznym i czy spowodowałoby niemożność jego funkcjonowania. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w toku oględzin ustalono, że jedna budowla nie stanowi własności Spółki i jest wykazywana przez Spółkę B. Organ I instancji, nie biorąc pod uwagę ustaleń kontrolujących, uznał stację redukcyjno-pomiarową gazu za budynek podlegający opodatkowaniu u podatnika. Nie uwzględnił tym samym, że sieć gazowa stanowi budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, stanowi całość techniczno-użytkową. Organ II instancji wskazał, że nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, w niniejszej sprawie jednak organ I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniach decyzji, w jaki sposób opodatkował stację redukcyjno-pomiarową, czy jako budynek, czy też jako budowlę. Rozpatrując ponownie sprawy, organ I instancji winien odnieść się zatem również do stanowiska Spółki, że stacja wchodzi w skład przedsiębiorstwa Spółki B jako część składowa budowli sieciowej. Odnośnie do złożonego w postępowaniu sadowym operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego B. D. z 26 lutego 2020 r., Kolegium wskazało, że został on sporządzony w celu określenia wartości rynkowej dla celów sprzedaży. Zatem nie może stanowić dowodu na okoliczność pełnionej funkcji przez obiekt mroźni z innymi instalacjami i urządzeniami jako całości. Ponadto nie został on sporządzony przez biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną z zakresu budownictwa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez dokonanie oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego, który nie został ujawniony przed organem I instancji, czym organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sporu; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez wykroczenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji poza to co dopuszczalne i odniesienie się we wskazaniach co do dalszego rozpatrzenia sprawy do dowodu, który nie znajdował się w aktach sprawy i który dotychczas nie był poddany ocenie przez organ I instancji, co może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sporu. Odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonych decyzjach stanowiska organu odwoławczego w kwestii operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego B. D. z 26 lutego 2020 r., strona podniosła, że dowód ten został przedłożony w postępowaniu sądowym, wobec czego organ I instancji nie miał możliwości dokonania jego oceny. W sytuacji, w której sprawa Spółki zostanie przekazana do ponownego rozpatrzenia z oceną organu odwoławczego w zakresie tego dowodu, zdaniem strony, może dojść do odrzucenia tego dowodu przez organ I instancji, jeszcze zanim organ podda ten dowód ocenie. Treść stanowiska Kolegium w zakresie operatu szacunkowego przesądzi de facto o kierunku prowadzenia postępowania i rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie strony, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, powołując się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed organem I instancji, i wykraczając poza zakres przyznanych mu uprawnień. Organ odwoławczy wydał kierunkowe wytyczne dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji, a zatem nie będzie mógł następnie dokonać prawidłowej kontroli instancyjnej. Zdaniem strony skarżącej, postępowanie Kolegium nie tylko naruszyło zasadę dwuinstancyjności, ale także zasadę swobodnej oceny dowodów. Gdyby Kolegium dokonało swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodu w postaci operatu szacunkowego, wskazałoby w wydanych decyzjach, że organ I instancji ma wziąć pod uwagę także operat (o ile znajdzie się on w aktach sprawy). Zdaniem strony, nawet jeżeli uznać, że SKO miało prawo (z czym strona się nie zgadza) dokonać oceny operatu, to sposób, w jaki ta ocena została przeprowadzona, świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta jest wybiórcza i subiektywna. Organ odwoławczy z góry założył, że dowód ten jest nieprzydatny w sprawie, choć niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem (wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16). Końcowo Spółka wskazała, że zaskarżone decyzje zasadniczo odpowiadają prawu (z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji), jednakże zawarcie w ich treści stanowiska w odniesieniu do dowodu nieznajdującego się dotychczas w aktach sprawy i niepoddanego ocenie organu I instancji, tj. operatu szacunkowego, spowodowało, że Spółka zdecydowała się na wniesienie środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wskazał ponadto, że WSA w Olsztynie w uzasadnieniach wyroków zobowiązał organ odwoławczy do odniesienia się do materiału procesowego i zarzutów przedstawionych w postępowaniu sądowym. Mając to na względzie, Kolegium przedstawiło stanowisko w kwestii operatu szacunkowego, nie przesądzając jednak z jakim obiektem w sprawie mamy do czynienia. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 349/21 do I SA/Ol 351/21 postanowieniem połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 349/21. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności, przeprowadzona stosownie do wskazań zawartych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137), wykazała, że zaskarżone decyzje odpowiadają przepisom prawa. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że przedmiotem sporu są decyzje kasacyjne organu odwoławczego, uchylające decyzje pierwszoinstancyjne i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzje te zostały wydane w związku z uchyleniem przez tut. Sąd wyrokami z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 824/19, I SA/Ol 825/19 oraz I SA/Ol 826/19, uprzednio wydanych decyzji organu odwoławczego. W powołanych wyrokach Sąd podzielił argumentację strony skarżącej dotyczącą naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego oraz wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jak wynika z treści złożonych w niniejszej sprawie skarg, strona uznaje, że zaskarżone decyzje zasadniczo odpowiadają prawu, w związku z czym nie kwestionuje ona decyzji w ich zasadniczej części odnoszącej się do przesłanki uchylenia rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych oraz zakresu wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu spraw. W świetle wyraźnie sformułowanego w treści skarg stanowiska strony skarżącej, nie kwestionuje ona sentencji decyzji, a zdecydowała się na zaskarżenie decyzji jedynie z uwagi na sformułowanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stanowiska w odniesieniu do dowodu z operatu szacunkowego, z którym organ I instancji nie miał szansy zapoznać się z uwagi na jego złożenie w toku postępowań sądowych. W takich okolicznościach, wyrażenie przez organ odwoławczy oceny w przedmiocie tego dowodu, zdaniem skarżącej Spółki, może spowodować, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu spraw odrzuci ten dowód, jeszcze zanim podda go ocenie. W opinii strony, treść stanowiska Kolegium w zakresie operatu szacunkowego przesądzi de facto o kierunku postępowania i rozstrzygnięciu sprawy. Wobec tak zakreślonego przedmiotu skargi wyjaśnić należy, że przedmiotem zaskarżenia może być jedynie uzasadnienie decyzji, zaś integralny charakter decyzji skutkuje tym, że skarga może obejmować tylko i wyłącznie decyzję jako całość, a konsekwencją tego jest, że zaskarżenie przez stronę "samego" uzasadnienia jest w istocie skargą na "całą" decyzję (postanowienie NSA z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 892/09). Prawidłowość tego stanowiska uzasadnia brzmienie przepisu art. 210 § 1 O.p., który wprost przewiduje obligatoryjne elementy decyzji, w tym rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarga może zatem obejmować wyłącznie decyzję jako całość, co jednakże nie wyklucza możliwości zaskarżenia decyzji tylko w zakresie jej uzasadnienia, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do meritum sprawy, zaznaczenia wymaga, na co już wskazano na wstępie niniejszych rozważań, że działania organów podejmowane w sprawie były już przedmiotem kontroli sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie zostały wyrażone w prawomocnych wyrokach tut. Sądu z 2 lipca 2020 r. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się więc do kontroli legalności decyzji organu podatkowego w zakresie tego, czy organ ten kompletnie i prawidłowo zastosował wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz ocenia ewentualne nowe okoliczności, które zaistniały już po wydaniu poprzedniego wyroku. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tym stanie rzeczy kontrola zaskarżonych decyzji może być obecnie dokonana w granicach wyznaczonych art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy, jak również nie przesądza o jej wyniku (wyroki NSA: z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1782/15; z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1561/16). Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści merytorycznej decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron w zakresie prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy wskazuje te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W orzecznictwie sądowym, z którym utożsamia się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podkreśla się, że zalecenia dotyczące okoliczności, jakie trzeba wziąć pod uwagę przy ponownym badaniu sprawy, wiążą organ I instancji tylko co do obowiązku wyjaśnienia tych okoliczności (wyrok WSA w Opolu z 19 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 278/20). Natomiast sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena zgromadzonych w tym celu dowodów należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Lublinie z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 204/08). O treści merytorycznego rozstrzygnięcia powinien decydować organ pierwszej instancji, przed którym postępowanie toczy się "od początku" w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy (tak: WSA w Warszawie w wyroku z 19 października 2007 r., sygn. akt VII SA/Wa 867/07). Zdaniem Sądu, wyrażone w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru wobec organu I instancji również z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3/15). O ile bowiem wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z unormowania art. 153 p.p.s.a., mają charakter wiążący, o tyle stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nawet mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie ma mocy wiążącej. Przenosząc powyższe rozważania na stan rozpoznawanej sprawy, uznać należy, że kwestionowane przez stronę skarżącą twierdzenie zawarte w zaskarżonych decyzjach, jakkolwiek z pewnością wynikające z oceny złożonego w postępowaniu sądowego dowodu z operatu szacunkowego, nie ma jednak charakteru wiążącego w dalszym postępowaniu. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy może jedynie wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a zatem może udzielić wytycznych co do czynności procesowych, które należy przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy nie może natomiast wykluczyć w sposób wiążący dla organu I instancji możliwości przeprowadzenia w ponownym postępowaniu konkretnego dowodu, skoro w sytuacji stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, nie można czynić apriorycznych założeń co do kierunku przyszłego postępowania, którego nie sposób na etapie wydania decyzji kasacyjnej przewidzieć, np. konieczności przeprowadzenia również innych dowodów niż te, na które wskazał organ odwoławczy, która pojawi się w toku ponownego rozpatrywania spraw. Organ odwoławczy nie może też przesądzać treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Wyraźnego zaakcentowania wymaga, że następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji. Ponowne postępowanie, jakie się przed nim toczy, nie jest ani dalszym ciągiem, ani "przedłużeniem postępowania" odwoławczego. Sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem I instancji toczy się od początku. Na nowo zostaje ustalony stan sprawy – zarówno faktyczny i prawny. Oczywiste, że skoro organ I instancji na nowo ma prowadzić postępowanie, to jego wynik będzie zależny od przyszłych ustaleń faktycznych, a zatem i oceny prawne tego stanu będą od niego uzależnione. Jeżeli nawet organ II instancji, uchylając decyzję, formułuje oceny, mogą się one odnosić jedynie do dotychczasowego stanu faktycznego sprawy i podnoszonych na tym tle zarzutów, natomiast po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w świetle nowych ustaleń faktycznych, mogą one być pozbawione jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 9/11). Organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, obowiązany jest rozstrzygnąć ją samodzielnie (wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1556/11). Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Podejmowane w drugiej instancji zarówno czynności dowodowe, jak i ocena tych dowodów, nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). W związku z powyższym uznać należy, że jakkolwiek organ odwoławczy sformułował w uzasadnieniach skarżonych decyzji ocenę w przedmiocie zgłoszonego w postępowaniach sądowych dowodu z operatu szacunkowego, to jednak ocena ta nie jest wiążąca w dalszym toku postępowania. Nie można też tracić z punktu widzenia, że wypowiedź organu odwoławczego została wywołana wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnych wyrokach tut. Sądu, który zobowiązał organ do odniesienia się do materiału procesowego i zarzutów przedstawionych w postepowaniu sądowym. Wypełniając te wskazania, organ przedstawił swe stanowisko w kwestii operatu szacunkowego, nie przesądzając jednak o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotów opodatkowania, jak również nie zawężając w sposób wiążący dla organu I instancji zakresu ponownego postępowania. Przeciwnie do zarzutów skargi uznać zatem należy, że Kolegium nie przesądziło o treści przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie zajęło stanowisko jako organ odwoławczy wobec zarzutów strony skarżącej. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady naruszenia swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawy, będzie zobowiązany do uczynienia zadość ciążącemu na nim z mocy ustawy obowiązku ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Skoro organ I instancji – niezależnie od wytycznych organu odwoławczego – na nowo ma prowadzić postępowanie, to jego wynik będzie uzależniony od przyszłych ustaleń faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zatem wskazywanego w skargach naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, uchylając decyzje pierwszoinstancyjne, w pełni uwzględnił wskazania i ocenę prawną zawarte w wyrokach tut. Sądu z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 824/19, I SA/Ol 825/19 oraz I SA/Ol 826/19. Wobec stwierdzonej przez Sąd niekompletności postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny nie został ustalony w zakresie pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Kolegium wywiązało się przy tym z obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji naruszeń prawa dokonanych przez organ I instancji oraz wskazało okoliczności konieczne do wyjaśnienia w ponownym postępowaniu, stosownie do wymogów przewidzianych w art. 233 § 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku