III SA/Wa 77/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący Z. R. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2007 r. Skarżący wystąpił o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 1.144 zł z uwagi na przysługującą mu ulgę na wychowanie dziecka, z której nie skorzystał w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.716 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia ulgi z tytułu wychowania niepełnosprawnego dziecka, bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywało zasiłek pielęgnacyjny (art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 139 poz. 992). Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zarzut naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu jest niezasadny, bowiem organ I instancji nie kwestionował określonego w art. 6 ust. 4 pkt 2 warunku statusu dziecka, oraz tego, iż córka Skarżącego na podstawie art. 16 ust. 3 ustawy o świadczeniach rodzinnych otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podstawą zakwestionowania prawa do ulgi podatkowej był brak spełnienia warunku wynikającego z art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., t.j. warunku wychowywania dziecka. Dyrektor podniósł, iż nie można uznać, aby Skarżący wychowywał swoją córkę, która jest osobą dorosłą (31 lat) nie podlega już procesowi wychowawczemu. Mimo posiadania orzeczenia o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, w związku z którym otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny. Ponadto córka skarżącego jest osobą samodzielną w zakresie podejmowania decyzji życiowych, która uzyskiwała w 2007 r. własne dochody, również ze stosunku pracy. Oceny tej nie zmienia wskazywana przez Skarżącego okoliczność, iż córka mieszka z nim oraz, że wymaga pomocy w czynnościach domowych, co wynika także z orzeczenia o przyznaniu umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Dyrektor podkreślił, że należy jednak odróżnić czynności związane ze świadczeniem (udzielaniem) pomocy przez rodzica z uwagi na niepełnosprawność córki od procesu wychowywania dziecka, z którą to okolicznością związana jest przedmiotowa ulga podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, córka Skarżącego jest osobą niezależną finansowo, utrzymuje się z własnych dochodów otrzymywanych zarówno ze stosunku pracy jak i z umów zlecenia, które w roku 2007 wyniosły łącznie 21.364,31 zł. Zatem organ I instancji w sposób prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uwzględniając przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego omawianej ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu zakwestionował wywody Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie, tego, że stosunek między nim a jego córką nie stanowi wychowywania w rozumieniu u.p.d.o.f. A ponadto podniósł, iż nie rozumie z jakiego powodu Dyrektor Izby Skarbowej w tożsamym stanie faktycznym decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania utrzymuje w mocy, zaś w przedmiocie nadpłaty uchyla do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutu skargi, co do uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie nadpłaty wyjaśnił, iż decyzja ta naruszała przepisy proceduralne dające podstawę do jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-36 za 2007 r. Skarżący zamierzał skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. na wychowanie dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie uwzględniły powyższego wniosku i Skarżącemu zostało określone zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości bez odliczenia wnioskowanej ulgi. Kwestią sporną w sprawie rzutującą na rozstrzygnięcie jest rozumienie pojęcia "wychowanie dzieci" zawartego w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) będącego podstawą zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie "wychowanie" oznacza kształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym, przygotowanie do życia w społeczeństwie. Zdaniem organu wychowanie może dotyczyć wyłącznie osób małoletnich, które można jeszcze kształtować i są niesamodzielne. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził takie rozumienie spornego pojęcia z definicji słownikowych. Zdaniem natomiast Skarżącego pojęcie "wychowanie" zawarte w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. jest synonimem pojęć "opieka", "wsparcie", "pomoc". W ocenie Sądu nie można poprzestać na słownikowym, zawężającym rozumieniu pojęcia "wychowanie", które sprowadza jego znaczenie do potocznego rozumienia. Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze ratio legis tego przepisu oraz jego treść oceniać w świetle innych przepisów. I tak należy przywołać art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogą skorzystać osoby, które w roku podatkowym wychowują dzieci bez względu na wiek (podkreślenie Sądu), które zgodnie z odrębnymi przepisami pobierały zasiłek pielęgnacyjny. W tym przypadku zatem konieczną, a zarazem wystarczającą przesłanką skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania jest, aby dziecko pobierało zasiłek pielęgnacyjny. Przepisy, do których odwołuje się art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. to ustawa o świadczeniach rodzinnych. Istotne jest, iż zgodnie z powyższą ustawą zasiłek pielęgnacyjny przyznawany jest, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy, w celu częściowego pokrywania wydatków wynikających z konieczności zapewnienia osobie niepełnosprawnej opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Zasiłek ten przysługuje osobom dotkniętym niepełnosprawnością lub będącym w podeszłym wieku, wskazanym w art. 16 ust. 2 i 3 ustawy, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające przyznanie tego świadczenia z art. 16 ust. 5 i 6 ustawy. Prawo do zasiłku pielęgnacyjnego przyznawane jest nie "na osobę" wymagającą wychowania, utrzymania lub opieki, lecz samej osobie pozostającej w trudnej życiowej sytuacji, "na siebie", niezależnie od jej sytuacji ekonomicznej (por. A. Korcz, W. Maciejko, Świadczenia rodzinne. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 263). Zasiłek pielęgnacyjny (art. 16) przyznawany jest w celu częściowego pokrycia wydatków wynikających z konieczności zapewnienia osobie niepełnosprawnej opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji – (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I OSK 114/06). W ocenie Sądu, wychowanie to doprowadzenie do samodzielności nie tylko emocjonalnej ale i fizycznej. Skoro, osoby niepełnosprawnej pełnoletniej nie można doprowadzić do samodzielności fizycznej to w tym sensie proces wychowawczy nie zostanie zakończony (w niektórych przypadkach nigdy). Gdyby uznać, jak robi to organ, że wychowywać można tylko osobę małoletnią, to odesłanie zawarte w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.p. do art. 6 ust. 4 pkt 2 up.d.o.f. byłoby niewykonalne. Wobec tego, zakładając racjonalność ustawodawcy oraz logiczną całość analizowanej instytucji preferencyjnego opodatkowania nie można uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie Skarżący zamierzał skorzystać z ulgi określonej w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu opieki nad 31-letnią córką, wobec, której orzeczono o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, które ma charakter trwały, a orzeczenie wydane zostało na stałe. W orzeczeniu tym Miejski Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w W. wskazał, iż córka Skarżącego – M. R. wymaga stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej wydając swoją decyzję zupełnie pominął powyżej wymienione okoliczności, z których jednoznacznie wynika, iż córka Skarżącego, mimo iż jest osobą dorosłą, bowiem ma 31 lat, oraz w 2007 r. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy oraz z umów zlecenia, to potrzebuje stałej opieki i wsparcia w codziennych czynnościach. Podkreślenia wymaga również, iż art. 27f ust. 1 odsyła do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogą skorzystać osoby, które w roku podatkowym wychowują dzieci bez względu na wiek, na które pobierany był zasiłek pielęgnacyjny. W niniejszej sprawie poza sporem jest, iż na córkę Skarżącego został przyznany zasiłek pielęgnacyjny. Wobec tego, że organy nie podważyły tej okoliczności, a jest ona jedynym warunkiem wymienionym w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania, to uznać należało, iż stanowisko Dyrektora wyrażone w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wskazać ponadto należy, iż odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania zawarte w u.p.d.o.f. nie odwołują się do obowiązku alimentacyjnego, a poza tym należy mieć na względzie to, iż prawo podatkowe cechuje autonomiczność. Prawo podatkowe zatem, używając nazw analogicznych jak w prawie rodzinnym, albo może im przypisywać takie same pojęcia jak w prawie rodzinnym, albo też pojęcia swoiste, uzależnione od celów, jakie normodawca zamierza realizować. W ocenie Sądu, powyższa sytuacja ma miejsce przy pojęciu "wychowanie" zawartego w art. 27f u.p.d.o.f. Pojęcia tego nie można utożsamiać z jego rozumieniem zawartym m.in. w art. 27, art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z uwagi na inne cele powyższych uregulowań. Z kolei dokonana zmiana stanu prawnego w tym zakresie, jaka nastąpiła od 1 stycznia 2009 r. wprowadziła nowy stan prawny a nie doprecyzowanie obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. stanu prawnego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Skarżącemu przysługuje prawo do ulgi podatkowej określonej w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie mogą być wykonane. Wobec braku wniosku o zwrot kosztów, o czym skarżący został pouczony w pkt. 5 zawiadomienia o rozprawie z dnia 2 kwietnia 2010, Sąd nie zasądził ich zwrotu na rzecz Skarżącego.