III SA/Wa 777/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2892 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. przeprowadzono w Spółce G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Następnie na podstawie materiału dowodowego, jaki zebrany został podczas kontroli i postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] września 2009 r. decyzję, która określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 331.345,00 zł. Organ zauważył zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 808.108,14 zł wynikającej z wystawionych na rzecz spółki faktur przez: V. z siedzibą w Luksemburg (dalej jako "V."), E. sp. z o.o. (dalej jako: "E."), Kancelarię Prawną G.D. T. i Wspólnicy (dalej jako: Kancelaria "G."), O. Sp. z o.o. (dalej jako: "O.") oraz z tytułu nieprawidłowego odpisu amortyzacyjnego od programu komputerowego zakupionego w 2004 r. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów, wynikające z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz dwunastu spółek z grupy G., w łącznej kwocie 118.000,00 zł. Pismem z dnia 12 października 2009 r. Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej części naruszającej przepisy oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił w kwocie 222.282,00 zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ uwzględnił prawo Spółki do odliczenia naliczonego podatku z tytułu usług doradczych (prawnych) mających niematerialny charakter, świadczonych na rzecz Spółki przez Kancelarię G.. Stwierdził, iż wynikająca z rozliczeń z kontrahentem kwota stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397, dalej jako: u.p.d.o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu najmu pomieszczeń służących prowadzonej działalności gospodarczej, które wynikają z wystawionych przez O. faktur oraz na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. uznał, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów. Następnie Organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy niejednoznacznie ustalonym przez Organ pierwszej instancji stanie faktycznym, stwierdził, w oparciu o art.12 ust. 3 u.p.d.o.p., że przychodem należnym spółki w 2004 r. z tytułu świadczenia usług zarządzania finansami jest kwota 50.400,00 zł (tj. 38.400,00 zł, suma wynikająca z wyjaśnień strony plus 12.000,00 zł, przychód należny od spółki S. sp. z o.o). W części pozostałej została utrzymana w mocy decyzja Organu pierwszej instancji. Spółka dnia 1 kwietnia 2010 r. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla spółki, art. 188 O.p. w związku z art. 123 §1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie, art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji umowy cywilnoprawnej zawartej przez spółkę z E. stanowiącej dowód w sprawie w sposób sprzeczny z treścią tej umowy i wolą jej stron oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 6 O.p. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi strona nie zgadza się z odmową uwzględnienia jej żądania zgłoszonego w toku postępowania odwoławczego, przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce H. na okoliczność wykonania spornej usługi. Następnie zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota wynikająca z wystawionej przez E. faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktura ta została otrzymana w związku z nabyciem konkretnej usługi w postaci raportów przedstawionych przez Spółkę Organowi podatkowemu pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego. Zarzuciła również naruszenie art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz S. sp. z o.o. powstał u Skarżącej w 2004 r., pomimo tego że usługi te zostały wykonane ostatecznie w 2005 r. Spółka wystawiła z tytułu ich świadczenia fakturę oraz wykazała należny przychód. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania kwoty 68.166,00 zł jako kosztu uzyskania przychodu zapłaconej przez Spółkę z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez E., uznania ksiąg Spółki za nierzetelne z tytułu ujęcia faktury na kwotę netto 68.166,00 zł wystawionej na rzecz Skarżącej przez E. i uznania, że przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz S. sp. z o.o. w wysokości 12.000,00 zł powstał w 2004 r. Strona wniosła także o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. utrzymanej w mocy na podstawie zaskarżonej decyzji w części będącej przedmiotem niniejszej skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1116/10 oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ U. nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jakie zostały wskazane w skardze, ponieważ – w jego opinii - wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło zgodnie z przepisami O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, pozwalającego ustalić fakty oraz właściwie je ocenić. Według Sądu organy podatkowe, w oparciu o wyczerpujący i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, dokonały swych ustaleń, z których wynika, że twierdzenie Strony, iż wymienione w decyzji faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje są niewiarygodne. Następnie Sąd zauważył, że z materiału dowodowego jaki został zgromadzony w sprawie wynika, że zawarta dnia 28 czerwca 2004 r. między Skarżącą a E. umowa nadzoru budowlanego, określała pomoc w kwestii usług technicznych oraz usługi doradztwa kosztowego, ewentualnie wspomaganie Skarżącej w negocjacjach na rzecz zakończenia projektu, który dotyczył planowania budowy centrum dystrybucyjnego przez firmę O.. Spółka podpisała umowę celem dokonania analizy techniczno – kosztowej w zakresie prac instalacyjnych z E., ponieważ starała się o kontrakt na generalne wykonawstwo centrum dystrybucyjnego O.. Następnie E. wystawiła skarżącej fakturę na kwotę netto 68.166,00 zł, VAT 14.996,52 zł (brutto 83.162,52 zł). Kwota brutto została przekazana na konto E.. Zdaniem Sądu Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca podpisała z E. umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego O., a nie umowę na usługę dokonania analizy techniczno – kosztowej w zakresie prac instalacyjnych. W ocenie Sądu, podobnie jak w sprawie o sygn. akt III SA/WA 402/10 dotyczącej tej samej spółki w przedmiocie od towarów i usług, zakończonej w Wojewódzkim Sądzie w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., usługi wymienione w fakturach wskazanych przez Spółkę nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji i jej działaniach tzn. nie potwierdzają wykonania przez E. na rzecz Skarżącej usługi zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia 28 czerwca 2004 r. Dlatego też nie mogły one zostać włączone w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., ponieważ prawidłowo uznały organy podatkowe, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ujęcia w księgach podatkowych wynikającego z faktury wydatku z dnia 29 czerwca 2004 r. Sąd uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że w przypadku umowy o świadczenie usług, której dotyczy spór między stronami, za datę powstania przychodu w pierwszej kolejności ustawa wskazuje wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, jako zasadniczą przesłankę do ustalenia momentu powstania przychodu. Nie ulega wątpliwości, iż § 2 umowy przewidywał roczne rozliczenie między stronami za wykonane usługi zarządzania finansami wskazując termin płatności oraz wystawienie faktury na dzień 31.12.2004 r. W umowie nie zawarto żadnych postanowień, z których by wynikało, iż strony uzależniły wystawienie faktury od wykonania przez stronę określonej grupy czynności składającej się na usługę stanowiącej przedmiot umowy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z wyraźnie określonym rocznym cyklem rozliczeń bez dodatkowych warunków w tym zakresie, a usługi zarządzania finansami były w roku 2004 wykonywane. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga kasacyjna, którą Spółka zaskarżyła wyrok w części dotyczącej zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez E. oraz w zakresie uznania ksiąg Skarżącej za nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku sąd odwoławczy uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., twierdząc, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie spełnia określonych w tym przepisie warunków. Ponadto sąd odwoławczy stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie podpisała umowy z E. na usługę dokonania analizy techniczno-kosztowej w zakresie prac instalacyjnych, natomiast podpisała umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego; nie wskazano też, jakie znaczenie dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miałaby ewentualna zmiana kwalifikacji charakteru umowy o usługi. Dodatkowo Sąd odwoławczy stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie dokonał także merytorycznej analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a przede wszystkim zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. (powiązanego z zarzutem naruszenia art. 122 i 187 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), przez odmowę uwzględnienia żądania Spółki przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. , na okoliczność wykonania spornej usługi. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać analizy, czy uwzględnienie wniosku strony bądź odmowa jego uwzględnienia, ma znaczenie procesowe; tzn. konieczna jest wypowiedź, czy w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. mogą (albo nie mogą) zostać pozyskane dowody, potwierdzające fakt przeprowadzenia wskazywanej przez podatnika transakcji. Ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Odmowa uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, uzasadniona byłaby jedynie wówczas, gdy wykazane zostanie, że nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które mogłyby mieć odniesienie do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.) Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z następujących względów. Istota sporu wiąże się z zakwestionowaniem zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.166 zł, wynikającej z faktury wystawionej w dniu 29 czerwca 2004 r. przez E. sp. z o.o. za usługi wynikające z zawartej umowy (umowa z dnia 28 czerwca 2004 r.). Ponadto w skardze Spółka żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie uznania, że przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz S. sp. z o.o. w wysokości 12.000,00 zł powstał w 2004 r. podczas, gdy zdaniem Spółki, przychód ten powstał w 2005r. Przechodząc do oceny pierwszego z zarzutów oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1235/11, wydany w tej sprawie, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, iż zarzut naruszenia art. 188 O.p. (powiązany z zarzutem naruszenia art. 122 i 187 O.p.) jest uzasadniony. Skarżąca wskazywała, iż do naruszenia powołanych przepisów doszło przez odmowę uwzględnienia żądania Spółki przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. sp. z o.o., na okoliczność wykonania spornej usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez E. sp. z o.o. W ocenie organów podatkowych obu instancji faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego przewidziany w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie czynności, które są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z przepisem tym koresponduje norma zawarta w art. 187 § 1 O.p., według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 188 O.p. wynika jedna z gwarancji procesowych podatnika tj. możliwość przeprowadzenia dowodu. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, LEX nr 1217330). W przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.166 zł, wynikającej z faktury wystawionej w dniu 29 czerwca 2004 r. przez E. Sp. z o.o. za usługi wynikające z umowy z dnia 28 czerwca 2004 r. Jednocześnie organy podatkowe uznały, że ww. faktura nie potwierdza rzeczywistych zdarzeń, tzn. nie potwierdza wykonania przez E. sp. z o.o. na rzecz Spółki usługi zarządzania projektem, zgodnie z ww. umową. Organy podatkowe przyjęły przy tym, iż ww. umowa jest – zgodnie z jej tytułem -umową nadzoru budowlanego. Skarżąca, nie zgadzając się z takim ustaleniem, wnosiła o przeprowadzenie dowodu w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. Sp. z o.o. na okoliczność wykonania przez tę spółkę na rzecz Skarżącej usług objętych sporną fakturą, w szczególności poprzez zadanie pytań wyszczególnionych we wniosku dowodowym. Organ podatkowy drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu żądanego przez Stronę, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż okoliczność wskazana we wniosku dowodowym została ustalona przez organ na podstawie innych, zebranych w toku postępowania dowodów, wobec czego, organ odstępuje od przeprowadzenia ww. dodatkowych dowodów. W związku z tym Strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy, co wpłynęło na błędną ocenę skutków podatkowych kwestionowanego przez organy podatkowe wydatku, zaliczonego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 188 oraz 123 O.p. Zdaniem Skarżącej, skoro nie było innego dowodu potwierdzającego tezę Skarżącej, zgodnie z którą E. sp. z o.o. wykonała usługę na rzecz Skarżącej, to brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne jest ustalenie czy faktura z dnia 29 czerwca 2004r. odpowiada rzeczywistości, tzn. czy stanowi ona dowód wykonania przez E. sp. z o.o. usług na rzecz Spółki w oparciu o umowę z dnia 28 czerwca 2004r. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd zauważa, że dla uznania, czy w niniejszej sprawie doszło do wykonania usługi przez E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej niezbędne jest wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tej czynności, w tym zbadania jej wykonania przez wykonawcę. Zdaniem Sądu niezbędne jest również badanie zgodnego zamiaru stron zawierających tę umowę i celu tej umowy, a więc przy uwzględnianiu zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego. Skoro spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii wykonania lub nie wykonania przez E. sp. z o.o. określonych usług, to nieprawidłowym jest brak ustaleń organów podatkowych w zakresie wykonania tych usług przez ich wykonawcę, a więc E.. Oparcie przez organy podatkowe ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania jedynie na dokumentach tj. umowie i raportach oraz pisemnych wyjaśnieniach Spółki oraz zeznaniach Strony (Prezesa Skarżącej) jest zdaniem Sądu niewystarczające. W związku z tym rację ma Skarżąca wskazując na naruszenie stosownych przepisów ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż – zdaniem Sądu – dowód ten może mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Uwzględniając zatem podniesione okoliczności, należało uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie wyjaśniając kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zobowiązujący ten organ do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zauważyć należy, iż Skarżąca słusznie wskazywała, iż przy kwalifikacji podatkowej usług wykonanych na podstawie umowy z dnia 29 czerwca 2004r. istotny jest charakter tej umowy, a nie jej tytuł. Zgodzić się należy w tym względzie ze Skarżącą, iż zgodnie z art. 65 kodeksu cywilnego o treści czy charakterze umowy nie stanowi jej tytuł, a treść postanowień tej umowy. Zgodnie bowiem z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Przy czym zasadzie tej podlega także kwalifikacja prawna umowy wyrażona nadaną jej przez strony nazwą. Należy zwrócić uwagę, iż zagadnienie to było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 (Glosa 2001, nr 11, s. 37), w której Sąd ten wyraził następujący pogląd: "Umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży [...] albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa [...]". Przypomnieć również należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w powołanej powyżej uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Natomiast organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły się na tytule umowy, pomijając jej treść oraz sposób wykonania. W związku z tym przyjęły, iż umowa z dnia 28 czerwca 2004r. jest umową nadzoru budowlanego. W konsekwencji tego porównanie nazwy tej umowy i raportów z wykonania tej umowy doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż faktura wystawiona przez E. Sp. z o.o. z tytułu tej umowy nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. W związku z tym, zdaniem Sądu, interpretacja umowy z dnia 28 czerwca 2004r. dokonana została przez organy podatkowe z naruszeniem art. 191 oraz 122 O.p. Powyższa okoliczność w ponownie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu powinna zostać poddana wnikliwej analizie, z uwzględnieniem powyższych wskazań Sądu. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako, że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania poprawności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów spornej faktury z dnia 29 czerwca 2004r. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz 191 O.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego powodu. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie wydatków udokumentowanych zakwestionowaną fakturą nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia tego stanu, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialno prawnych wymienionych w skardze. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części organ odwoławczy uchylając decyzję winien zobowiązać organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, iż zarzut ten jest niezasadny. Istotna sporu w tym zakresie dotyczyła momentu powstania przychodu z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz S. sp. z o.o. w wysokości 12.000,00 zł, tj. czy przychód z tego tytułu powstał w 2004 r. czy w 2005r. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem jest również przychód należny choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, związanego z działalnością gospodarczą, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Należy zwrócić uwagę, iż w § 2 umowy zawartej przez Skarżąca z S. sp. z o.o. przewidziano roczne rozliczenie między stronami za wykonane usługi zarządzania finansami wskazując termin płatności i wystawienie faktury na dzień 31.12.2004 r. Ponadto w umowie nie zawarto żadnych postanowień, z których by wynikało, iż strony uzależniły wystawienie faktury na dzień 31.12.2004 r. od wykonania określonej grupy czynności składającej na usługę stanowiącej przedmiot umowy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z wyraźnie określonym rocznym cyklem rozliczeń bez dodatkowych warunków w tym zakresie, a usługi zarządzania finansami były w roku 2004 wykonywane. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w tym przypadku przychód powstał w 2004r., gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem jest również przychód należny, nawet nie otrzymany. W tym zakresie organy prawidłowo oparły się na treści umowy (jej § 2), z której wyprowadziły wniosek, iż skoro umowa przewidywała wynagrodzenie roczne oraz termin wystawienia faktury, to zasadnym było zastosowanie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność podnoszona przez Skarżącą, że rozliczenie roczne podatku czy składek na ubezpieczenie społeczne za klienta Skarżąca dokonała w 2005 r. czy też, że w sierpniu 2005 roku wystawiła fakturę za świadczone usługi. Uznać zatem należało, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.