II FSK 1235/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1116/10 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 2.138 (dwa tysiące sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1116/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 26 lutego 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że dnia 13 października 2008 r. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzona została kontrola podatkowa w Spółce, której przedmiotem było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Następnie na podstawie materiału dowodowego, jaki zebrany został podczas kontroli i postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 30 września 2009 r. decyzję, która określała wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 331.345,00 zł. Organ zauważył zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 808.108,14 zł wynikającej z wystawionych na rzecz spółki faktur przez: V. [...], E. [...], Kancelarię Prawną G. [...], O. [...] oraz z tytułu nieprawidłowego odpisu amortyzacyjnego od programu komputerowego zakupionego w 2004 r. Organ stwierdził także zaniżenie przychodów, wynikające z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług zarządzania finansami na rzecz dwunastu spółek z grupy G., w łącznej kwocie 118.000,00 zł. Pismem z dnia 12 października 2009 r. Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej części naruszającej przepisy oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 26 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił w kwocie 222.282,00 zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Organ uwzględnił prawo Spółki do odliczenia naliczonego podatku z tytułu usług doradczych (prawnych) mających niematerialny charakter, świadczonych na rzecz Spółki przez Kancelarię G. Stwierdził, iż wynikająca z rozliczeń z kontrahentem kwota stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 . ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397, dalej jako: u.p.d.o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu najmu pomieszczeń służących prowadzonej działalności gospodarczej, które wynikają z wystawionych przez O. [...] faktur oraz na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. uznał, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów. Następnie Organ odwoławczy, mając na uwadze zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przy niejednoznacznie ustalonym przez Organ pierwszej instancji stanie faktycznym, stwierdził, w oparciu o art.12 ust. 3 u.p.d.o.p., że przychodem należnym spółki w 2004 r. z tytułu świadczenia usług zarządzania finansami jest kwota 50.400,00 zł (tj. 38.400,00 zł, suma wynikająca z wyjaśnień strony plus 12.000,00 zł, przychód należny od spółki S. [...]. W części pozostałej została utrzymana w mocy decyzja Organu pierwszej instancji. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 1 kwietnia 2010 r., skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez pomijanie okoliczności korzystnych dla spółki, art. 188 O.p. w związku z art. 123 §1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka, co skutkowało pozbawieniem Spółki możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie, art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie interpretacji umowy cywilnoprawnej zawartej przez spółkę z E. [...] stanowiącej dowód w sprawie w sposób sprzeczny z treścią tej umowy i wolą jej stron oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i jednostronny przekraczając zasadę swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 6 O.p. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi strona nie zgadza się z odmową uwzględnienia jej żądania zgłoszonego w toku postępowania odwoławczego, przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce H. na okoliczność wykonania spornej usługi. Następnie zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kwota wynikająca z wystawionej przez E. [...] faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż faktura ta została otrzymana w związku z nabyciem konkretnej usługi w postaci raportów przedstawionych przez Spółkę Organowi podatkowemu pierwszej instancji podczas postępowania kontrolnego, art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przychód z tytułu usług świadczonych na rzecz S. [...] powstał u Skarżącej w 2004 r., pomimo tego że usługi te zostały wykonane ostatecznie w 2005 r. Spółka wystawiła z tytułu ich świadczenia fakturę oraz wykazała należny przychód. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżone decyzji w części dotyczącej zakwestionowania kwoty 68.166,00 zł jako kosztu uzyskania przychodu zapłaconej przez Spółkę z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez E. [...], uznania ksiąg Spółki za nierzetelne z tytułu ujęcia faktury na kwotę netto 68.166,00 zł wystawionej na rzecz Skarżącej przez E. [...] i uznania, że przychód z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz S. [...] w wysokości 12.000,00 zł powstał w 2004 r. Strona wniosła także o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 września 2009 r. utrzymanej w mocy na podstawie zaskarżonej decyzji w części będącej przedmiotem niniejszej skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ U. nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jakie zostały wskazane w skardze, ponieważ – w jego opinii - wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło zgodnie z przepisami O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, pozwalającego ustalić fakty oraz właściwie ocenić je. Według Sądu organy podatkowe, w oparciu o wyczerpujący i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, dokonały swych ustaleń, z których wynika, że twierdzenie Strony, iż wymienione w decyzji faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje są niewiarygodne. Następnie Sąd zauważył, że z materiału dowodowego jaki został zgromadzony w sprawie wynika, że zawarta dnia 28 czerwca 2004 r. między skarżącą, a E. [...] umowa nadzoru budowlanego, określała pomoc w kwestii usług technicznych oraz usługi doradztwa kosztowego, ewentualnie wspomaganie Skarżącej w negocjacjach na rzecz zakończenia projektu, który dotyczył planowania budowy centrum dystrybucyjnego przez firmę O. Spółka podpisała umowę celem dokonania analizy techniczno – kosztowej w zakresie prac instalacyjnych z E. [...], ponieważ starała się o kontrakt na generalne wykonawstwo centrum dystrybucyjnego O. Następnie E. [...] wystawiła skarżącej fakturę na kwotę netto 68.166,00 zł, VAT 14.996,52 zł i brutto 83.162,52 zł. Kwota brutto została przekazana na konto E. [...]. Zdaniem Sądu Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżąca podpisała z E. [...] umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego O., a nie umowę na usługę dokonania analizy techniczno – kosztowej w zakresie prac instalacyjnych. W ocenie Sądu, podobnie jak w sprawie o sygn. akt III SA/WA 402/10 dotyczące tej samej spółki w przedmiocie od towarów i usług, zakończonej w Wojewódzkim Sądzie w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r., usługi wymienione w fakturach wskazanych przez Spółkę nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji i jej działaniach tzn. nie potwierdzają wykonania przez E. [...] na rzecz Skarżącej usługi zgodnie z umową nadzoru budowlanego z dnia 28 czerwca 2004 r. Dlatego też nie mogły one zostać włączone w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., ponieważ prawidłowo uznały organy podatkowe, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ujęcia w księgach podatkowych wynikającego z faktury wydatku z dnia 29 czerwca 2004 r. Sąd uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że w przypadku umowy o świadczenie usług, której dotyczy spór między stronami, za datę powstania przychodu w pierwszej kolejności ustawa wskazuje wykonanie lub częściowe wykonanie usługi, jako zasadniczą przesłankę do ustalenia momentu powstania przychodu. Nie ulega wątpliwości, iż § 2 umowy przewidywał roczne rozliczenie miedzy stronami za wykonane usługi zarządzania finansami wskazując termin płatności oraz wystawienie faktury na dzień 31.12.2004 r. W umowie nie zawarto żadnych postanowień, z których by wynikało, iż strony uzależniły wystawienie faktury od wykonania przez stronę określonej grupy czynności składającej się na usługę stanowiącej przedmiot umowy. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z wyraźnie określonym rocznym cyklem rozliczeń bez dodatkowych warunków w tym zakresie, a usługi zarządzania finansami były w roku 2004 wykonywane. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga kasacyjna, którą Spółka zaskarżyła wyrok w części dotyczącej zakwestionowania, jako kosztu uzyskania przychodu, wydatku poniesionego z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez E. [...] oraz w zakresie uznania ksiąg Skarżącej za nierzetelne. Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 187 oraz 191 w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłową ocenę organów podatkowych obu instancji dowodu w postaci umowy zawartej przez stronę z E. [...] w ten sposób, że jej nazwa przesądza o treści i celu jej zawarcia, naruszenie art. 191 w związku z art.122 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie art. 187 oraz 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie art. 188 w związku z art. 122 oraz 187 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę organu podatkowego drugiej instancji przeprowadzenia dowodu w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. [...] na okoliczność wykonania przez tę spółkę na rzecz Skarżącej usług, w sytuacji gdy zdaniem organu podatkowego drugiej instancji brak jest dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowany dowód miał służyć uzasadnieniu stanowiska Spółki (miał być tzw. przeciwdowodem). W ocenie Spółki skutkowało to dokonaniem przez organ podatkowy drugiej instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Spółka wytyka też Sądowi pierwszej instancji: - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 188 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury na kwotę netto 68.166,00 zł., pomimo dokonania nieprawidłowej, zdaniem Skarżącej, oceny dowodów w sprawie usług świadczonych przez E. [...] i faktycznego wykonania na jej rzecz usług wynikających z tej faktury oraz uzasadnionego poniesienia przez Spółkę kosztu wynikającego z tej faktury; - naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić, naruszenie art.151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik w sprawie,; - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r., iż wydatek poniesiony w związku z usługą świadczoną na rzecz Skarżącej przez E. [...] nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w sytuacji gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art.122, art. 187, art.188 oraz art. 191 co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez Skarżącą z tytułu usług wykonanych na jej rzecz przez E. [...] oraz w zakresie uznania ksiąg Spółki za nierzetelne, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami, na których została oparta skarga kasacyjna. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 p.p.s.a., tj. wskazują na naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym. Kwestia zastosowania przepisu prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny. Ocena zatem, czy w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będzie możliwa dopiero wówczas, gdy nie ma wątpliwości, co do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, które następnie zostały zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. Istotne zatem znaczenie ma wykazanie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że ustalony przez organy stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 205/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się m.in., że jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym rodzajem wykładni przepisów prawa (dotyczy to zarówno przepisów prawa materialnego, jak i obowiązków organów wynikających z treści regulacji procesowych), to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754, oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 1215/09, LEX nr 744719, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany powyżej kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania, z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Istota sporu wiąże się z zakwestionowaniem zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 68.166 zł., wynikającej z faktury wystawionej w dniu 29 czerwca 2004 r. przez E. [...] za usługi wynikające z zawartej umowy (umowa z dnia 28 czerwca 2004 r.). W ocenie organów obu instancji faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę Spółki, zaakceptował w pełni stanowisko organów podatkowych, nie dopatrując się w ich działaniu takich naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Jednakże ta pozytywna dla tych organów ocena Sądu polegała jedynie na przytoczeniu prezentowanych przez te organy ustaleń i wniosków (a i to nie wszystkich, zważywszy na treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), przy braku samodzielnego osądu ich działania, uzasadnionego własną argumentacją Sądu. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie podpisała umowy z E. [...] na usługę dokonania analizy techniczno-kosztowej w zakresie prac instalacyjnych, natomiast podpisała umowę nadzoru budowlanego dotyczącą budowy centrum dystrybucyjnego; nie wskazano też, jakie znaczenie dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miałaby ewentualna zmiana kwalifikacji charakteru umowy o usługi. Kwestie te Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie będzie obowiązany rozważyć w toku ponownego rozpoznania sprawy. Nie dokonano także merytorycznej analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a przede wszystkim zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. (powiązanego z zarzutem naruszenia art. 122 i 187 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), przez odmowę uwzględnienia żądania Spółki przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. [...], na okoliczność wykonania spornej usługi. Zarzut taki został przez Spółkę wyraźnie sformułowany i opatrzony stosowną argumentacją w uzasadnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Do kwestii zasadności tego zarzutu Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Ma to szczególne znaczenie, jeżeli ciężar dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, LEX nr 1217330). Ponieważ rozstrzygnięcie spornego problemu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy E. [...] wykonała rzeczywiście na rzecz skarżącej Spółki usługi, powodujące po stronie ich nabywcy koszty mające na celu osiągnięcie przychodu, istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowości wypełnienia obowiązków organów, tj.: wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), ma merytoryczna ocena wskazywanych przez stronę zarówno dowodów, jak i źródeł ich pozyskania. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów (co prawda – jak już zaznaczono – bez podania własnych motywów tego stanowiska), że przedłożona przez Spółkę umowa, faktura oraz raporty nie dokumentują rzeczywistej transakcji, istotną wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest nieodniesienie się do odmowy przeprowadzenia dowodu z czynności sprawdzających w E. [...]. Informacje uzyskane w wyniku przeprowadzenia takich czynności stanowić mogą dowód w rozumieniu art. 181 O.p. Zaznaczyć przy tym wypada, że nie jest odosobnioną praktyka organów podatkowych przeprowadzania tzw. "kontroli krzyżowych" u kontrahentów podatnika, m.in. w celu weryfikacji faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, przy czym czynności takie na ogół organy podejmują z urzędu. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był dokonać analizy, czy uwzględnienie wniosku strony bądź odmowa jego uwzględnienia, ma znaczenie procesowe; tzn. konieczna jest wypowiedź, czy w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. [...] mogą (albo nie mogą) zostać pozyskane dowody, potwierdzające fakt przeprowadzenia wskazywanej przez podatnika transakcji. Ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku. Odmowa uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, uzasadniona byłaby jedynie wówczas, gdy wykazane zostanie, że nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które mogłyby mieć odniesienie do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalają na ocenę, czy prawidłowo ustalony został prawnopodatkowy stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Przedwczesne w tym przypadku jest zatem rozpatrzenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponieważ rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu przekłada się na osąd zasadności uznania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za nierzetelne (art. 193 § 1 O.p.), przedwczesne jest również odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 6 O.p., powiązanego z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.