III SA/Wa 780/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzją została utrzymana w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS") [...] maja 2013 r., którą to decyzja określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor IS wydał zaskarżoną decyzją w wyniku ponownego rozpoznania odwołania na skutek uchylenia jego poprzedniej decyzji w tej sprawie prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/14. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2013 r. określił spółce G. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 5.130.777 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w wysokości 2.721.978 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2007 r. Jak wynika z akt sprawy Spółka w 2007 r. posiadała koncesję na urządzanie gier na automatach o niskie wygrane, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2007 r. zadeklarowała przychody z tytułu urządzania gier na automatach na terenie kraju. Dyrektor UKS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, przeprowadzonych postępowań kontrolnych u kontrahentów oraz dowodów znajdującym się w aktach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. uznał, że wystawione na rzecz skarżącej przez Spółkę E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. faktury z tytułu świadczenia usług serwisowych i konserwacyjno- naprawczych na podstawie zawartej umowy w dniu 2 stycznia 2006 r., nie dokumentują rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług. W świetle ustalonego stanu faktycznego oraz na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." organ I instancji zakwestionował kwotę wynikającą z tych faktur kwotę 12.677.890,01 zł jako koszty uzyskania przychodów Spółki. Spółka pismem z dnia 1 lipca 2013 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej: 1) rażące naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w błędnym ustaleniu organu, iż usługi świadczone przez E. Sp. z o.o. jak i A. na jej rzecz były fikcyjne, 2) rażące naruszenie art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", tj. prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu, w którym doszło do sytuacji, iż Strona pozbawiona była dysponowania całością własnej dokumentacji finansowo-księgowej, zabezpieczonej uprzednio przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, którą to dokumentację posiadał organ I instancji i uznał jako wskazany w uzasadnieniu decyzji na pierwszym miejscu dowód rzekomej fikcyjności usług, nie włączając jej jednak do materiału dowodowego, co przełożyło się na niemożność dostępu Strony do całości swojej dokumentacji i składania stosownych wyjaśnień w toku kontroli i wskazania licznych, korzystnych dla Strony dowodów, co udowadnia fakt, iż organ zataił przed Stroną główne dowody w sprawie, co miało duże znaczenie dla zapadłej decyzji; 3) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 181 O.p. przejawiające się między innymi w: - wybiórczym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania, polegające między innymi na dobieraniu dowodów wyłącznie niekorzystnych dla strony, np. poprzez zatajenie przed stroną protokołów przesłuchań A.L., K.W., T.P., którzy złożyli poza wyjaśnieniami przytoczonymi przez organ wyjaśnienia całkowicie odmienne, które nie zostały stronie przedstawione, ani nie zostały przez organ ocenione; - dokonaniu wybiórczej, a nie obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez pominięcie w ocenie istotnych w sprawie dowodów jak np. protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych; - niezebraniu i nieprzeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji wskazanych przez stronę istotnych dowodów świadczących o wykonywaniu usług na rzecz Spółki przez E. i A., dotyczących właścicieli lokali, w których ustawione były automaty do gier, dowodów dotyczących modułów VAG monitorujących automaty, dowodów z przesłuchania osób podejrzanych, na wyjaśnieniach których organ oparł decyzję; - pomijaniu istotnych w sprawie, lecz niekorzystnych dla organów dowodów, dotyczących nawet tego samego podmiotu; - zignorowaniu przez organ 181 przekazanych przez stronę dowodów świadczących o wykonaniu serwisu po włamaniach do automatów, zatem wydaniu decyzji w oparciu o niepełny i nierzetelnie oceniony materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 4) rażące naruszenie prawa, a to art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 O.p., przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia wyjaśnień podejrzanych, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, jak i bez udziału Strony postępowania; 5) rażące naruszenie prawa, a to art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału Strony postępowania; 6) rażące naruszenie prawa art. 121 O.p., które przejawiło się w przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący jakiegokolwiek zaufania do organów podatkowych, przejawem czego była w szczególności dokonana w 2011 roku odmowa przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków - właścicieli lokali - ze wskazaniem, iż taki dowód jest bezzasadny, po czym włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań tych właścicieli lokali dokonanych w odrębnych postępowaniu bez udziału Strony; 7) rażące naruszenie prawa art. 122 O.p., które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym; 8) rażące naruszenie prawa, art. 123 O.p., czego przykładem jest naruszenie prawa Strony do udziału w przesłuchaniu zawnioskowanych w 2011 roku świadków, przesłuchanych następnie w odrębnym postępowaniu, bez udziału Strony; 9) naruszenie art. 199a § 3 O.p. przejawiające się w niezłożeniu przez organ sprawy do sądu powszechnego celem stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego podwykonawców E. i A. i te firmy ze Stroną, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości, co miało istotny wpływ na Podnosząc ww. zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uchyloną decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wyżej omówioną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii upływu okresu przedawnienia uznając, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor IS uznał, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody wskazują, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier oraz usługi transportowe udokumentowane wystawionymi przez firmę E. fakturami nie zostały rzeczywiście wykonane przez w/w wystawcę faktur. E. Sp. z o.o. nie była podmiotem, który profesjonalnie mógłby świadczyć usługi serwisu automatów do gier o niskich wygranych, nawet zakładając, że zatrudniałaby w tym celu podwykonawców. Firma ta nie dysponowała zapleczem niezbędnym do realizacji tego typu prac. Jej rola sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców. Powyższe wnioski wynikają z analizy treści zeznań złożonych przez członków zarządów spółek - operatorów posiadających koncesję na urządzanie gier o niskich wygranych, jak również Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. Z treści zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu E., jak również członków zarządów Skarżącej oraz firmy S. Sp. z o.o. wynika jednoznacznie, że rola E. Sp. z o.o. sprowadzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur VAT na rzecz Skarżącej oraz firmy S. Sp. z o.o. oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców. Prezes zarządu E. - Pan M.M. był figurantem, który w rzeczywistości nie podejmował żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Spółka E. nie zatrudniała również osób, które koordynowałyby świadczenie usług serwisowych i nadzorowały współpracę z podwykonawcami, nie miał żadnego wpływu na działalność, a nikt nie weryfikował warunków zawieranych umów z podwykonawcami i nie nadzorował ich pracy, ani nie kontrolował wydatków. Natomiast z zeznań osób reprezentujących Skarżącą i S. Sp. z o.o. wynika, że warunki finansowe współpracy z poszczególnymi podmiotami serwisującymi ustalali i weryfikowali kierownicy lub dyrektorzy terenowych oddziałów tych spółek. Jednocześnie prezesi zarządu Skarżącej i S. nie potrafili udzielić wyjaśnień, na temat sposobu weryfikacji wysokości faktur wystawianych przez E. na rzecz tych operatorów. Natomiast osoby kierujące oddziałami Skarżącej wskazały, że ww. podmioty stosowały mechanizm rozliczeń, w którym E., płacąc podwykonawcom za rzekome usługi, w rzeczywistości przekazywała im udziały w zysku z funkcjonowania tych automatów. E. nie posiadała dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier, w szczególności w zakresie wzajemnych rozliczeń, z których wynikała wysokość wystawionych z tego tytułu faktur VAT. Również podwykonawcy wystawiający z tego tytułu faktury VAT nie posiadali żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług. Ustalone w umowach warunki wynagradzania podwykonawców budziły wątpliwości co do opłacalności tej współpracy (wynagradzanie podwykonawców było tylko nieznacznie niższe od kwot, jakie E. otrzymywała od Skarżącej i S. Sp. z o.o., a w niektórych przypadkach nawet przekraczało te stawki). Podwykonawcy E., którzy mieli rzekomo wykonywać naprawy w większości nie posiadali dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów, a takich części nie dostarczała im Spółka E., często były to podmioty, które zarejestrowały działalność gospodarczą bezpośrednio przed podpisaniem umów o wykonywanie usług serwisu. Większość podwykonawców zatrudnionych przez E. to podmioty powiązane z operatorami - Skarżącą i S. Sp. z o.o. , tj. pracownicy zatrudnieni w tych spółkach jako serwisanci automatów, którzy prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek; podmioty powiązane rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi Skarżącą. Część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Automaty serwisowali pracownicy podwykonawców. Pracownicy lokali, w których znajdowały się automaty wskazywali, że usterki nie były tak częste, jak mogłoby to wynikać z faktur dotyczących napraw. W ocenie Dyrektora IS okoliczności te pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że E. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem, który wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu pośredniczył w przepływach pieniężnych pomiędzy Spółką, a podmiotami trzecimi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zakresie wykorzystania przez organ I instancji części materiału pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która została częściowo utajniona. Wskazał, że przepis 181 O.p. dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego również materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Za bezpodstawny uznany też został zarzut, dotyczący włączenia do akt protokołów przesłuchań zawierających zasłonięte istotne fragmenty tekstów oraz protokołów przesłuchań w formie elektronicznej. Wyłączone fragmenty nie dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz zawierały dane podlegające ochronie z uwagi na dobro osób trzecich. Dodatkowo DIS stanął na stanowisku, że DUKS zasadnie odmówił wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych, gdyż okoliczności mające zostać udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami, bądź nie mają istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem DIS, nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Stronę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. Zdaniem DIS oparcie się przez organ podatkowy na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. postępowaniu podatkowym nie dowodzi również o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że Strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Ponadto DIS uznał, że wniosek Strony o powołanie biegłych rzeczoznawców, dla oceny funkcjonowania automatów, w celu ustalenia czy mogą one funkcjonować samodzielnie bez serwisu i konserwacji przez okres kilku lat, także nie może być pozytywnie rozpatrzony, bowiem okoliczności funkcjonowania automatów, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Odnośnie zaś zarzutu Strony, że organ oparł się na zeznaniach właściciel lokali, którzy nie dysponowali odpowiednią wiedzą pozwalającą na ocenę rodzaju i zakresu prac serwisowych wykonanych przez serwisantów, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem jak uznał do udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytania, nie jest potrzebna szczególna wiedza specjalistyczna. W ocenie DIS nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pozostałych właścicieli lokali, w których znajdowały się punkty gier Spółki na okoliczność serwisowania automatów do gier. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, tym bardziej, że dowody w postaci przesłuchań ponad 900 właścicieli lokali włączone zostały z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. W zakresie włączenia do akt sprawy całości akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B., organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgłaszane wnioski Spółki nie mają uzasadnienia prawnego. Spółka w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. wniosła o włączenie dokumentów księgowych dotyczących systemu monitoringu automatów, w szczególności faktury nabycia modułów VAC wyposażonych w karty GSM, oraz wskazała na brak przesłuchania pana D.L., prezesa zarządu spółki P., posiadającego specjalistyczną wiedzę na temat funkcjonowania systemu monitoringu automatów VAC. DIS wyjaśnił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonywania usług serwisowych. Kwestionowane jest tylko wykonanie takich usług przez E. Ponadto część osób wykonujących usługi dla Spółki była jej pracownikami jak również prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Badanie więc kart GSM nie dałoby jednoznacznej odpowiedzi, kto i w jakiej roli (pracownika Spółki czy podwykonawcy E.) wykonał prace serwisowe. Z tej samej przyczyny DIS stwierdził niezasadność wnioskowanego w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. dowodu o przesłuchanie Pana A.D. pracownika jednostki badającej [...]. Reasumując, DIS uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokumenty źródłowe dotyczące wykonania usług, informacji i wyjaśnień udzielonych przez serwisantów, protokoły przesłuchań właścicieli firm serwisowych, osób mających świadczyć usługi, zlecających ich wykonanie i właścicieli punktów gdzie usługi te miały być świadczone, a także pracowników Spółki potwierdziły, że zawierane przez Spółkę E. umowy i wystawiane na ich podstawie faktury VAT nie dokumentowały faktycznie świadczonych usług serwisu urządzeń. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwalał na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie pozostawiał wątpliwości co do faktu, iż usługi serwisu oraz transportu wynikające z faktur wystawionych przez E. nie zostały wykonane. Pismem z dnia 10 marca 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci: 1.1. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez E. za pomocą jej podwykonawców na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 2.1. art. 190 w związku z art. 181oraz art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 194a § 1 O.p. poprzez: 2.1.1 oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach nie będących dowodami w sprawie z uwagi na nie spełnienie koniecznego warunku formalnego w postaci urzędowego poświadczenia zgodności włączonych do akt odpisów z oryginalnymi protokołami; 2.1.2 przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyjaśnień osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach jako podejrzanych, bez udziału Skarżącej, w sytuacji gdy wyjaśnienia takie są obarczone błędem, z uwagi na możliwość mówienia przez podejrzanego nieprawdy w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej i braku weryfikacji tych wyjaśnień przez Sąd; 2.1.3 uniemożliwienie zapoznania się ze stanowiącymi dowód w sprawie, lecz zatajonymi przed Skarżącą, protokołami przesłuchań oraz jej własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez Prokuraturę w 2009 roku, co uniemożliwiło Skarżącej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i skuteczną obronę swojego stanowiska; 2.2. art. 210 § 1 ust. 6 O.p. polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji I instancji, oraz skwitowanie niektórych jedynie stwierdzeniem, że są bezzasadne bez podania i wyjaśnienia przyczyny takiego uznania; 2.3. art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 181 i art. 180 O.p. przejawiające się między innymi w: 2.3.1. wydaniu decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę istotnych dowodów, w szczególności zapisów z modułów monitorujących automaty VAC, ksiąg rachunkowych i dokumentacji źródłowej strony, zabezpieczonej przez organy ścigania, a zawierającej istotne dowody potwierdzające racje Skarżącej; 2.3.2. załączeniu zamiast protokołów zeznań, jedynie ich wyciągów, nie zawierających całości zeznań a tylko ich fragmenty, co uniemożliwia zarówno Skarżącej, jak i Sądowi weryfikację, czy przeprowadzona przez organ ocena dowodów była prawidłowa i czy organ wybierając określone fragmenty zeznań, nie pominął innych jego części, z których strona mogłaby wywodzić korzystne dla siebie skutki; 2.3.3. w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu przez organ skarbowy, iż żaden ze świadków nie wypowiadał się na temat zainstalowanych w automatach Spółki modułów VAC, powiadamiających o usterkach i naprawach automatów, podczas, gdy w zeznaniach licznych świadków znajdują się wypowiedzi na ten temat (np. zeznania J.B. czy T.G. złożone przed UKS w K. w toku postępowania); 2.3.4. wybiórczego doboru dowodów, poprzez załączenie tylko części protokołów przesłuchania świadków potwierdzających tezę organu skarbowego, pomimo złożenia do innego protokołu przez świadków zeznań o korzystnej dla strony treści, jak między innymi A.L., T.P., K.W. oraz J.B., zatem dokonanie oceny tendencyjnej a nie obiektywnej; 2.3.5. pominięciu kilkuset dowodów potwierdzających wykonywanie serwisu przez firmy serwisowe w postaci przesłuchań właścicieli barów, gdzie były zainstalowane serwisowane urządzenia; 2.3.6. pominięciu dowodów w postaci korespondencji organu z fumami serwisu samochodów, potwierdzającymi, iż firmy serwisowe wykonały określone przebiegi kilometrów, w szczególności większe, niż zafakturowane usługi transportowe; 2.3.7. pominięciu w sprawie dowodów w postaci zeznań kilkudziesięciu osób z firm serwisowych, wykonujących usługi serwisu automatów, których to zeznania zacytowane zostały w odwołaniu od decyzji organu I instancji; 2.3.8. pominięciu protokołów z czynności przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej w firmach serwisowych; 2.3.9. pominięciu kilkudziesięciu pisemnych odpowiedzi na zapytania Dyrektora UKS w B. udzielonych przez niemal wszystkie firmy serwisowe i niedokonanie ich oceny; 2.3.10. pominięciu kilkudziesięciu dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci protokołów przesłuchania pracowników Skarżącej; 2.3.11. pominięciu dowodów uzyskanych z firmy Pana R.M., niezbicie wskazujących fakt wykonywania przez firmę usług serwisowych na automatach własności Spółki; 2.3.12. zastosowaniu przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu przez organ, że żadna z firm nie świadczyła usług serwisowych na rzecz Skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy nie wykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody Skarżącej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. uznał, że decyzja ta naruszyła przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem. Sąd za uzasadnione uznał wątpliwości organów podatkowych co do rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez E. sp. z o.o. Zwrócił jednak uwagę na niejednoznaczność zebranych dowodów co do tego, czy faktycznie E. sp. z o.o. nie wykonywała zakwestionowanych usług. W ocenie Sądu dostępne były organom podatkowym środki dowodowe pozwalające na bardziej precyzyjne wyjaśnienie okoliczności, o których wyżej mowa, dające możliwość choćby skonfrontowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Takimi środkami dowodowymi były moduły GSM i system monitoringu automatów VAC. Zbadanie danych z systemu monitoringu pozwoliłoby na ustalenie skali awaryjności automatów oraz rodzaju i liczby dokonanych w nich napraw. Skarżąca wskazywała, że modem GSM rejestrował nie tylko każdą awarię automatu, ale także każde jego otwarcie przez operatorów lub serwisantów. Zdaniem Sądu informacje te, o ile zostaną potwierdzone, mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez Skarżącą oraz jej podwykonawców. Zatem badanie kart GSM może przyczynić się do ustalenia kto i w jakiej roli (pracownika Skarżącej, czy podwykonawcy E.) wykonywał prace serwisowe. Natomiast zestawienie danych z systemu monitoringu, w tym dat zgłaszanych awarii i otwarcia automatu w celu ich naprawy z dowodami w postaci poleceń wyjazdów służbowych pracowników Spółki pozwoli ustalić, czy daty tych wyjazdów "korespondowały" z datami zgłaszanych awarii, a tym samym, czy awarie te mogły być usuwane przez pracowników Skarżącej. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ I instancji, iż przeszkodą do uzyskania tych informacji od Spółki V., która administrowała systemem VAC są zapisy zawarte w art. 27 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2012 r., poz. 1445 ze zm.). Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach spółki V. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę uzyskania dowodów dotyczących systemu monitorowania VAC. W odpowiedzi Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej CBŚ Policji odpowiedział, że w zabezpieczonej dokumentach i na elektronicznych nośnikach informacji nie ma danych, które mogłyby być raportem z systemu VAC, a żadna czynność procesowa nie potwierdziła istnienia takich raportów. Pełnomocnik V. sp. z o.o. udzielił informacji o zasadach funkcjonowania systemu VAC, poinformował też, że spółka V. nie dysponuje żadnymi raportami z tak odległego okresu, niemożliwe jest też ustalenie danych osób korzystających z systemu VAC w automatach skarżącej, ani numerów kart telefonii komórkowej używanych do łączności w systemie VAC. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor IS w W. ponownie utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS z [...] maja 2013 r. Wskazał na przepisy prawa i orzecznictwo sądów administracyjnych, z których wynika, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte dowodami pozwalającymi na ustalenie, czy czynności za które podatnik zapłacił, zostały rzeczywiście wykonane. W ocenie Dyrektora US usługi serwisowania automatów oraz usługi transportowe udokumentowane wystawionymi przez E. sp. z o.o. nie zostały faktycznie przez nią wykonane. Dyrektor IS uzasadniając swoje ustalenie wskazał w szczególności na następujące dowody: P.M. – Prezes Zarządu skarżącej do października 2006 zeznał, że nie spotkał się z dokumentami uzasadniającymi wysokość faktur wystawianych przez E. sp. z o.o. Wiedzy takiej nie posiadała też S.B., główna księgowa skarżącej a także członek zarządu od sierpnia 2008 do listopada 2009 r. Dyrektor generalny skarżącej w okresie od 2006 do 2010 r. T.L. nie wiedział, kto ustalał stawki w umowach z E. sp. z o.o. i kto weryfikował wystawiane przez tę spółkę faktury. Organ odwoławczy omówił też zeznania innych świadków pracujących u skarżącej. Z zeznań tych Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że decyzje co do serwisowania automatów przez E. sp. z o.o. podejmowały osoby zarządzające skarżącą i spółką S. sp. z.o.o. Stosowano mechanizm rozliczeń, w którym E. sp. z o.o. płacąc podwykonawcom za rzekome usługi w rzeczywistości przekazywała im udziały w zysku z funkcjonowania automatów. E. sp. z o.o. nie miała możliwość organizacyjnych i technicznych wykonywania fakturowanych usług, nie kupowała też żadnych części zamiennych. Spółka ta nie wykonywała też czynności serwisowych przy wykorzystaniu podwykonawców, gdyż ani nie wybierała podwykonawców, ani nie negocjowała z nimi warunków współpracy, nie nadzorowała ich i nie rozliczała z wykonanych prac, nie weryfikowała opłat, jakie miała ponosić z tego tytułu. Prezes zarządu E. sp. z o.o. stanowisko to objął z polecenia prezesa Skarżącej. Zeznał, że spółka ta była buforem, zajmowała się zbieraniem faktur za serwis od podwykonawców., tym samym wystawiała faktury za serwis dla skarżącej i S. Dyrektor IS ponownie wskazał, że większość podwykonawców zatrudnionych przez E. to podmioty powiązane z operatorami - Skarżącą i S. Sp. z o.o., tj. pracownicy zatrudnieni w tych spółkach jako serwisanci automatów, którzy prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek; podmioty powiązane rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi Skarżącą. Część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Automaty serwisowali pracownicy podwykonawców. Pracownicy lokali, w których znajdowały się automaty wskazywali, że usterki nie były tak częste, jak mogłoby to wynikać z faktur dotyczących napraw. Dyrektor IS wobec niemożności uzyskania dokumentów źródłowych czy zapisów na nośnikach elektronicznych dotyczących systemu VAT, zweryfikował zebrane w sprawie dowody dotyczące działania tego systemu. Zauważył, że spośród kilkuset przesłuchanych osób (pracowników skarżącej i właścicieli lokali, gdzie znajdowały się automaty) tylko pięciu potwierdziło istnienie systemu VAC. Organ odwoławczy omówił szczegółowo zeznania tych kilkuset osób i wywiódł wniosek, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że naprawa automatów dokonywana była najczęściej na podstawie zgłoszeń telefonicznych. Wskazał też na zeznania serwisantów, którzy nie znali systemu VAC. Dyrektor IS wyprowadził wniosek, ze nawet jeśli system VAC istniał, to nie był przez firmę wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów a nawet weryfikowania ich pracy. W ocenie organu weryfikacja danych z systemu VAC nie umożliwiłaby oznaczenia konkretnej osoby dokonującej otwarcia automatów czy usunięcia usterki. Dyrektor odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania podobnie jak w pierwszej, omówionej wyżej, a uchylonej przez Sąd decyzji. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia tej decyzji i utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Wniosła też o rozważenie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia spraw karnych wobec członków zarządu i dyrektorów oddziałów skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie prawa materialnego w postaci: 1.1. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi świadczone przez E. i A. sp.z o.o. za pomocą jej podwykonawców na rzecz Spółki były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; 1.2. rażącego naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w zakresie wyroku karnego również w związku z art. 11 ustawy p.p.s.a.) przez dokonanie przez organ opodatkowania przychodów z działalności uznanej w szeregi spraw karnych za działalność przestępczą, to jest za przychodu z nielegalnego urządzania gier na automatach w sytuacji, w której wymienione przepisy wyłączają tego rodzaju przychody z opodatkowania podatkiem dochodowym. 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 2.1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania mimo istnienia przesłanek z uwagi na zagadnienie wstępne – toczące się sprawy karne obejmujące zarzutami ówczesnych członków zarządu oraz dyrektorów oddziałów skarżących, których wynik przesądzałby o tym, czy przedmiotowe przychodu z czynów zabroniony h podlegają opodatkowaniu; 2.2. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 i art. 121 O.p. przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji nie zebrania kluczowych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę o początku postępowania dotyczących monitorowania serwisu i automatów VAC w okresie umożliwiającym ich uzyskanie, co nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2008 nie od razu po złożeniu wniosków, lecz dopiero w 2015 r.; 2.3 rażącego naruszenia art. 123 O.p. Poprzez uniemożliwienie zapoznania się ze stanowiącymi dowód w sprawie, lecz zatajonymi przed Skarżącą, własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez Prokuraturę w 2009 r., co uniemożliwiło Skarżącej wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i skuteczną obronę swojego stanowiska; 2.4 art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 189 i art. 181 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez: a) nie przeprowadzenie wskazanych przez stronę w piśmie z 6.10.2015 r. istotnych dowodów, których przeprowadzenie zastąpiłoby niemożliwe do osiągnięcia z winy organu dowody z systemy VAC jak i pozwoliłyby wskazać dowody dotyczące faktycznego wykonania usług transportowych przez spółkę E. i jej podwykonawcę- firmę R.M., 2.5 zastosowanie przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu, że żadna firma nie świadczyła usług na rzecz Skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, a jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy nie wykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwsza grupa zarzutów skargi, które to zarzuty nie były podnoszone na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, ani też w toku poprzedniego postepowania sądowoadministracyjnego, to zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (zarzut 1.2 skargi) i związany z tym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania (zarzut. 2.1. skargi). Zgodnie z art. 2 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten pozostawia poza zakresem stosowania ustawy przychody wynikające z czynności, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego prawa, ponieważ nie mogą one być wskazane w treści ważnej i skutecznej czynności prawnej. Mogą to być działania zakazane przez obowiązujący porządek prawny, ale również niemoralne oraz sprzeczne z dobrymi obyczajami i zasadami współżycia społecznego. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że przepisów wskazanej ustawy podatkowej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Przepis ten stanowi generalną zasadę, zgodnie z którą przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06, LEX nr 465036). Jak podkreśla się w orzecznictwie nie mogą być zatem opodatkowane przychody, jeśli źródłem ich jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Sankcja karna dotycząca podmiotu nie czyni przedmiotu urnowy zakazanym lub nie uznawanym przez prawo, lecz jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej określoną działalność (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1927/04, LEX 505803, wyrok WSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 128/09, wyrok WSA z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 712/11 dostępne na stronie internetowej w NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń). W przedmiotowej sprawie skarżąca osiągała przychody z gier hazardowych na automatach i automatach o niskich wygranych. Działalność taka co do zasady była możliwa do prowadzenia zgodnie z warunkami przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r. poz. 27). Fakt prowadzenia tej działalności z naruszeniem przepisów prawa, nawet jeśli te naruszenia miały charakter przestępczy, nie czyni przychodów z takiej działalności przychodami, o jakich mowa w rat. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym nie zachodziła potrzeba zawieszania postępowania podatkowego w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi dotyczącymi popełniania przestępstw w związku z prowadzeniem działalności o jakiej mowa w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Zarzuty powołane w skardze w punktach: 1.1., 2.2.,2.3., 2.4 i 2.5 w istocie dotyczą zasadniczej kwestii spornej w sprawie, to jest odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów wynikających z faktur za usługi wystawionych przez E. sp. z o.o. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. o sygn. akt FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". Ponieważ sprawa była już rozpoznawana przez Sąd, należy mieć na uwadze, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a") zarówno organ jak i sąd w składzie rozpoznającym sprawę związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku w sprawie III SA/Wa 1200/14. Zalecenia z tamtego wyroku sprowadzały się do uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego analizy danych z systemu VAC monitorującego automaty. Sąd nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów, w tym dane o awariach automatów zgromadzonych na serwerach spółki V. Dyrektor IS taką próbę podjął poszukując danych dotyczących systemu VAC we wszelkich źródłach, w jakich było to możliwe, to jest u operatora systemu spółki V., u skarżącej i w organach policji, które zatrzymały dokumentację skarżącej i spółki V., w tym nośniki elektroniczne. Żadnych takich informacji nie uzyskał, w dokumentacji będącej w posiadaniu policji nie było śladu takich dokumentów czy danych. W tej sytuacji Dyrektor IS dokonał poszerzonej analizy materiału, w tym szczegółowej analizy zeznań kilkuset świadków, z których wyprowadził wnioski, że spółka E. sp. z o.o. nie wykonywała zakwestionowanych usług, a dane z systemu VAC, nawet jeśli byłyby osiągalne, nie mogły potwierdzić realizacji tych usług przez tę spółkę, a co najwyżej przez konkretne osoby. Na kilkuset przesłuchanych świadków (pracowników skarżącej i właścicieli lokali, gdzie znajdowały się automaty) tylko pięciu potwierdziło istnienie systemu VAC. Zatem nie był to system powszechnie używany, a co zatem idzie i wartość dowodowa danych z systemu nie mogła być znaczna. W ocenie Sądu organ odwoławczy wywiązał się z zaleceń wskazanych w poprzednim wyroku na ile to było możliwe. Wobec niewskazania danych z systemu VAC przez podmioty, które mogłyby nimi dysponować i niestwierdzenia ich w dokumentacji tych podmiotów będących w posiadaniu organów ścigania, Dyrektor IS nie miał innych możliwości ich pozyskania. Nie można przy tym czynić temu organowi zarzuti wyczerpująca, oparta na wszechstronne zebranym materiale dowodowym, zarówno w postaci dokumentów jak i zeznań setek świadków. Ustalenia co do charakteru działalności spółki E. sp. z o.o. polegającego na przyjmowaniu faktur od różnych podmiotów wykonujących rzeczywiste bądź tylko pozorne usługi i wystawianiu faktur dla skarżącej oparte były w szczególności na zeznaniach prezesa zarządu potwierdzającego fikcyjność działań tej spółki, księgowej jak i na zeznaniach innych osób. S.B., główna księgowa skarżącej a także członek zarządu od sierpnia 2008 do listopada 2009 r. jak i dyrektor generalny skarżącej w okresie od 2006 do 2010 r. T.L. nie wiedzieli, kto ustalał stawki w umowach z E. sp. z o.o. i kto weryfikował wystawiane przez tę spółkę faktury. Organ odwoławczy omówił też zeznania innych świadków pracujących u skarżącej. Z zeznań tych Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że decyzje co do serwisowania automatów przez E. sp. z o.o. podejmowały osoby zarządzające skarżącą i spółką S. Z zeznań tych jak i z braku materialnych dowodów potwierdzających możliwości techniczne, organizacyjne i kadrowe do świadczenia kwestionowanych usług, wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że spółka E. sp. z o.o. zakwestionowanych usług nie świadczyła ani bezpośrednio, ani pośrednio jako koordynator tych usług świadczonych przez jej podwykonawców. Znamiennym jest, że nawet pełnomocnik na rozprawie przed sądem oświadczyła, że komunikaty z systemu VAC trafiały do skarżącej i na podstawie tych komunikatów firmy serwisujące dokonywały serwisu. Logicznym byłoby więc, żeby u skarżącej pozostawały stosowne komunikaty. Z drugiej strony można mieć wątpliwość, po co komunikaty miałyby trafiać bezpośrednio do skarżącej, gdyby E. była koordynatorem serwisu wszystkich automatów spółki. W tej sytuacji za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. a art. 180 O.p. oraz art. 121 O.p. i art. 123 O.p. (pkt 2.2. pkt 2.4 zarzutów skargi). Organ odwoławczy wydał decyzję w oparciu wszechstronnie i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, dokonując jego głębokiej analizy i oceny w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego określonych art. 191 O.p. Nietrafny jest też zarzut zastosowania niedozwolonej analogii (zarzut 2.5 skargi), gdyż organ ustalając, że E. sp. z o.o. nie świadczyła rzeczywiście usług zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach nie oparł się na pojedynczym przypadku firmy nie wykonującej takich czynności, ale na całokształcie materiału dowodowego. Podstawa wydania zaskarżonej decyzji nie było ustalenie, że nie były wykonywane usługi serwisowe przy automatach, ale że usługi te nie były wykonywane przez E. sp. z o.o. czy to bezpośrednio czy przez jej rzeczywistych podwykonawców. Bezpodstawny jest też zarzut uniemożliwienia skarżącej zapoznania się z jej własnymi księgami rachunkowymi i dokumentami źródłowymi, zabezpieczonymi przez prokuraturę, a następnie przekazanymi organowi odwoławczemu (zarzut. 2.2.). Pełnomocnik skarżącej zapoznawał się z całym materiałem dowodowym, czego dowodem jest protokół z 1.10.2015 r. i nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Nie sposób też dopatrzyć się wniosków o udostępnienie akt, które spotykałyby się z uporczywą odmową organu. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p.,i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 180 O.p. (pkt 2.4. skargi) dotyczący nieuwzględnienia wniosków skarżącej zawartych w piśmie z 6.10.2012 r. Pismo to dotarło do organu w dniu wydania decyzji, zamiar złożenia takiego pisma nie został ujawniony po dacie doręczenia postanowienia w trybie art. 216 i art. 200 § 1 O.p. ani w trakcie zapoznawania się przez pełnomocnika spółki z aktami sprawy w dniu 1.12.2015 r. Skarżąca nie wypowiedziała się więc w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., był zobowiązany orzec jak w sentencji .