III SA/Wa 786/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika oraz określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T.S. kwotę 1320 zł (słownie: tysiąc trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 429/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika oraz określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] na podstawie art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "F." za grudzień 2000 r., luty i marzec 2001 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2001 r. oraz orzekł o odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. ustalono, że spółka "F." zaniżyła należny podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. o kwotę 44 000,00 zł. Organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia w decyzji wykazanego przez Skarżącego w deklaracji korygującej za grudzień 2000 r. zwiększenia podatku naliczonego, gdyż deklaracja ta złożona została w okresie kiedy spółka jako podatnik podatku od towarów i usług już nie istniała, a zatem brak było podmiotu uprawnionego do złożenia deklaracji korygującej. Wynikało to z tej okoliczności, że w dniu 20 czerwca 2001 r. wpłynęło do organu podatkowego zawiadomienie VAT-Z w którym wspólnicy poinformowali o likwidacji spółki. Organ wskazał, że w świetle treści przepisów art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) należało uznać, że złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. nie pochodziła od podmiotu uprawnionego. Uwzględnienie w decyzji wyłącznie zwiększenia podatku należnego spowodowało wyliczenie zobowiązań podatkowych spółki "F." za wskazane powyżej okresy w kwotach skutkujących powstaniem zaległości podatkowych. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy wydaną w stosunku do skarżącego T. S. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w całości podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo organ wskazał, że na bezskuteczność złożonej przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 nie mogła mieć wpływu utrata mocy obowiązującej przez przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT regulującego uprawnienie podatników do korygowania deklaracji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że pomimo utraty mocy przez ten przepis prawo do skorygowania deklaracji nadal pozostało nierozerwalnie związane z podatnikiem, który w niniejszej sprawie, w dacie dokonania korekty, nie istniał, a zatem korektę należało uznać za bezskuteczną. Skarżący na decyzję organu drugiej instancji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W, z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] O została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2824/05 i z tego względu, decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W, była drugą decyzją obok decyzji z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] wydaną w tej samej sprawie. W świetle skargi Skarżącego należy wyjaśnić, że organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. i luty-marzec 2001 r. oraz w celu określenia nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2001 r. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] którą skierował do byłych wspólników spółki "F.". Decyzją tą określono zobowiązania podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego spółki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał w stosunku do byłych wspólników spółki "F." decyzję z dnia [...] maja 2005r. nr [....]. Decyzją tą określono zobowiązania podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego spółki bez orzekania o odpowiedzialności wspólników o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...]. Decyzją tą organ przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2007 r. stwierdził, że ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., przy jej wydaniu należało zastosować art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi z mocą od 1 stycznia 2003 r., albowiem w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed zmianą ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Z uwagi na fakt, iż w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej dochodzi do określenia ich obowiązków na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w zakresie zobowiązania podatkowego spółki, w takim kształcie w jakim zobowiązanie to ciążyłoby na spółce, gdyby ona istniała, należy przyjąć, że powołany przepis stanowił podstawę do uwzględnienia w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zaistniały w stosunku do spółki i miałyby wpływ na wymiar podatku, gdyby był dokonywany w stosunku do spółki. Z tych powodów, w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prowadząc sprawę w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej obowiązane były, przy orzekaniu o tej odpowiedzialności, uwzględnić podatek naliczony, którego dotyczyła złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. Skoro w decyzji wydanej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, organ dokonywał wymiaru zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, w celu przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłego wspólnika, to na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), miał obowiązek uwzględnić w decyzji kwoty przysługującego spółce podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewydajnie postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowego mimo wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi, o czym Dyrektor Izby Skarbowej informował Sąd w odpowiedzi na skargę. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1767/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien był zawiesić postępowanie sądowe z uwagi na złożenie przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. W ponownym rozpoznaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 786/09 zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Postanowieniem z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 786/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Skarżący w skardze nie podniósł zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją konkretnych przepisów prawa, jednakże Sąd rozpoznając skargę nie będąc, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.), związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skontrolował zaskarżoną decyzję zgodnie z kompetencją wyrażoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pod kątem jej zgodności z prawem. Oceniając skargę, Sąd zważył, że przepis art. 115 § 4 O.p. został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. W art. 21 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 O.p. , w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na fakt, że wydana w niniejszej sprawie decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przy jej wydaniu należało zastosować przepisy art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi z mocą od 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 115 § 4 O.p. przed zmianą dokonaną na mocy powołanej ustawy miał następujące brzmienie "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki." Z uwagi na fakt, że w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej dochodzi do określenia ich obowiązków na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w zakresie zobowiązania podatkowego spółki, w takim kształcie w jakim zobowiązanie to ciążyłoby na spółce, gdyby ona istniała, należy przyjąć że powołany przepis stanowił podstawę do uwzględnienia w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników, wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zaistniały w stosunku do spółki i miałyby wpływ na wymiar podatku, gdyby był on dokonywany w stosunku do spółki. Z tych powodów zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej, obowiązane były przy orzekaniu o tej odpowiedzialności, uwzględnić podatek naliczony, którego dotyczyła złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., o ile czynności opodatkowane, których ona dotyczy, są niewątpliwe. Zdaniem Sądu, na obowiązek ten nie mogła mieć wpływu okoliczność, że bezpośrednim powodem wszczęcia tego postępowania było złożenie przez Skarżącego deklaracji korygującej. Skoro, jak już Sąd wskazał, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydaną decyzją dokonywał wymiaru zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, na podstawie art. 115 § 4 O.p. w celu przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłego wspólnika, to na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, miał obowiązek uwzględnić w decyzji kwoty przysługującego spółce podatku naliczonego. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie brak jest normy, z której można byłoby wywieść uprawnienie organu podatkowego do uchylenia się od zrealizowania w procesie wydawania decyzji uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nabył je zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 uznano, że przepis "...art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." sprawa, Po utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, brak było normy stanowiącej, że podatnik w przypadku nieodliczenia podatku naliczonego w terminie traci bezpowrotnie prawo do tego odliczenia. W tym stanie Sąd uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji również naruszył wskazany przepis, utrzymując w mocy decyzję wadliwą prawnie, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpozna odwołanie Skarżącego, uwzględniając na podstawie art. 153 p.p.s.a. treść niniejszego wyroku. Wobec tego złożona skarga została uwzględniona, aczkolwiek nie z powodu podniesionych w niej zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.