III SA/Wa 787/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. M. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "NUS") określił K. M. (dalej "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach; za styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł, kwiecień [...] zł., maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, wrzesień [...] zł., listopad [...] zł. i grudzień 2000r. [...] zł., w tym: kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Skarżącej za miesiące: sierpień i październik 2000 r., jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając swoją decyzję NUS powołał przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów"), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku z faktur, które w jego ocenie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur tj. firmy; ,,M.’., E. Ż., Z. P. i ,,Z.L’’ . Ponadto NUS podkreślił, że obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur stanowi naruszenie przepisów prawa, bowiem obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. NUS ustalił, że Skarżąca zawyżyła naliczony podatek VAT, bowiem odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych w 2000r. od czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca otrzymywała co prawda wymienione w fakturach towary i dokonywała zapłaty jednak nie były one dostarczone przez podmiot wystawiający faktury. Z uwagi na fakt, iż w stosunku do miesięcy styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2000r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia NUS określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia w prawidłowej wysokości. Natomiast za miesiące sierpień i październik 2000r. organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, zaskarżając decyzję NUS w części dotyczącej miesięcy od stycznia do lipca 2000r. oraz od września do grudnia 2000r. i wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60, z późn. zm.) dalej ,,O.p’’., oraz w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143,poz. 1199 ) - art. 70 § 4 O.p., art.120, art.121, art.122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 172 § 1, art.173 § 1 i 2, art. 177, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 O.p., - przepisów art. 10 ust.2, art. 6, art. 13, art. 15 ust.1, 18 ust. 1- 3, art.19 w związku z art. 33, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej “u.p.t.u.", 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji NUS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec 2000r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; -za styczeń 2000r. w kwocie [...] zł w tym: do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł. - za luty 2000r. w kwocie [...] zł w tym: do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł. -za marzec 2000r. w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł. W uzasadnieniu DIS podkreślił, że w sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2000 r. W tym czasie przepis art. 70 § 3 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei § 4 wskazywał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła nowelizacja powyższych unormowań. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wobec zmiany stanu prawnego w omawianym zakresie ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169, poz. 1387) art. 70 § 4 O.p. uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Kolejna nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowił z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W niniejszej sprawie wobec powyższej normy interporalnej zastosowanie ma art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. W ocenie organu odwoławczego powołany przez pełnomocnika w odwołaniu art. 25 § 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie , bowiem przepis art. 21 jest przepisem szczególnym, który odnosi się wprost do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej i zawiera nakaz stosowania art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą. DIS powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętych zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny. Doszło zatem zgodnie z art. 70 § 4 O.p. do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił również, że powiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym pełnomocnika było skuteczne, bowiem pełnomocnictwo złożone w dniu 8 lutego 2005 r. upoważniające radcę prawnego M. S. do reprezentowania Skarżącej przez NUS w L. oraz DIS w W. jest ogólne i nie uprawnia do reprezentowania tylko w postępowaniu podatkowym, jak twierdzi pełnomocnik, lecz w każdej sprawie prowadzonej przez te organy również w postępowaniu egzekucyjnym Jednocześnie wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Skarżącej przysługiwało w poszczególnych miesiącach 2000r. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ,,M.’ z siedzibą w G., E. Ż., Z. P. i ,,Z.’’ . z siedzibą w O.. Podkreślił, że fakt posiadania jedynie faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Faktury VAT, które Skarżąca ujęła w rozliczeniu, powinny dokumentować nie tylko wykonanie określonych czynności na jej rzecz, ale dla ich skuteczności wymaga się, by dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a zatem również wskazywały rzeczywistego wykonawcę tych czynności. DIS podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt posiadania przez Skarżąca towaru wskazanego na spornych fakturach VAT. Organ podatkowy wykazał jednak, że towar ten nie został zakupiony od wymienionych firm, które są jedynie wystawcami spornych faktur. W sytuacji gdy to nie wymienione podmioty były dostawcami towaru wystarczającym jest zatem zdaniem DIS ustalenie, że faktury te nie potwierdzają sprzedaży towaru przez ich wystawcę, nie jest natomiast wymagane ustalenie osoby, od której w rzeczywistości towar ten pochodzi. 4. Skarżąca w złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzuciła naruszenie; - art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 145 § 2 O.p. oraz w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143,poz. 1199 ), - art. 70 § 4 O.p., art.120, art.121, art.122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 172 § 1, art.173 § 1 i 2, art. 177, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 200 O.p., - przepisów art. 10 ust.2, art. 6, art. 13, art. 15 ust.1, 18 ust. 1- 3, art.19 w związku z art. 33, art. 27 ust. 4 u.p.t.u., - § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 156, poz. 1024, z późn. zm.) - § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz.1245, ze zm., dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r."), W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że DIS nie dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego, lecz uznał, iż stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Skarżąca stwierdziła, ponadto że organ odwoławczy, rozstrzygając kwestię braku przedawnienia do określenia zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2000 r., błędnie zastosował przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W jej ocenie, organ podatkowy pominął konsekwencje wynikające z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw . Zdaniem strony art. 70 § 4 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. będzie miał zastosowanie o ile przed 1 września 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji nie zakończył postępowania. W rozpoznawanej sprawie postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją z dnia [...] października 2004 r. W związku z tym należało zastosować w sprawie ww. przepis w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją O.p., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zdaniem Skarżącej DIS przedstawił błędną interpretację normy art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. Stwierdził bowiem, że bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. zostaje przerwany przez czynność egzekucyjną, bez względu na to kiedy podatnik zostanie o niej powiadomiony, tzn. termin powiadomienia podatnika o czynności egzekucyjnej nie ma znaczenia przy ocenie skuteczności przerwania terminu przedawnienia. Powołując orzecznictwo sądowe Skarżąca stwierdziła, że do przerwania biegu przedawnienia dochodzi jedynie w sytuacji łącznego zaistnienia dwóch zdarzeń; zastosowania środka egzekucyjnego i poinformowania o nim podatnika, przy czym oba zdarzenia muszą wystąpić przed upływem okresu przedawnienia. Ponadto Skarżąca wskazała, iż wątpliwe jest czy powiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym pełnomocnika Strony było skuteczne, bowiem pełnomocnictwo uprawniało jedynie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym, a postępowanie egzekucyjne takim nie jest. W ocenie Strony w przedstawionym stanie faktycznym bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, z uwagi nadto, że powiadomienia pełnomocnika podatnika miało miejsce po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2000r. a przede wszystkim z powodu, że podatnik nie został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących współpracy z jej kontrahentami; Z. P., ,,M.’’ ,,J.’’ S. T., ,,Z.’’ . Organy podatkowe nie udowodniły, iż sprzedawany przez Skarżącą towar pochodził od innych nieuczciwych podmiotów. Podkreśliła, że organy podatkowe w swym rozumowaniu całkowicie pominęły normę art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlega czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez wymienione firmy kontrahentów Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie towaru nie było, to istnieją nie tylko podstawy do uznania, iż strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach, ale również podatnik nie był zobowiązany- wobec nieistnienia obowiązku podatkowego- do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie niedokonanych. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). 6.2. Skarga została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrywane są zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy podatkowe przepis prawa materialnego. Jednak w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut powodujący najdalej idące konsekwencje prawne, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. (przedawnienie). Zasadność argumentacji skargi w zakresie powyższego zarzutu spowoduje bowiem bezprzedmiotowość rozpoznania pozostałych zarzutów skargi. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę pewności prawa – odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług – w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W uzasadnieniu powiększony skład sędziów NSA stwierdził, iż z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Powyżej prezentowany pogląd jest już jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ślad za cytowaną uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela stanowisko i argumentację wyrażone w przedstawionej wyżej uchwale oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ) za poszczególne miesiące od stycznia do października 2000r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. natomiast za listopad i grudzień 2000r. z dniem 31 grudnia 2001r.( ze względu na upływ terminu zwrotu podatku w 2001r.) i gdyby nie nastąpiła któraś z okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu przedawnienia termin przedawnienia zobowiązania upłynąłby odpowiednio za poszczególne miesiące z końcem 2005r. i 2006r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169, poz. 1387) poddała art. 70 § 4 zmianie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Kolejna nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu intertemporalnego jakim jest art. 21 ustawy nowelizującej powoduje, że wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać treść tego przepisu, w którym ustawodawca wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. Zgodnie z tym przepisem w sprawach wszczętych przed dniem 1 września 2005 r. i niezakończonych przez organ pierwszej instancji, stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. Skoro ustawodawca wprowadził powołany art. 21 jako przepis przejściowy dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności innej niż pracodawca), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Tym samym zarzut Skarżącej opierający się na stanowisku, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. jest niezasadny. Ostatecznie spór w niniejszej sprawie koncentruje się na interpretacji art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym przez ostatnią z powołanych nowelizacji. Aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 O.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej zaznaczono są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie dłużnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia wierzytelności pieniężnej. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 O.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe prowadzi do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia muszą wystąpić oba warunki wymienione w analizowanym przepisie. Katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a.. Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności z innych wierzytelności pieniężnych. Bezspornym jest w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zastosował wobec Skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług poprzez doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności ( Urząd Skarbowy w L. ) zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. O zajęciu wierzytelności Urząd Skarbowy w L. został zawiadomiony w dniu 29 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową skargę, ma jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,w sytuacji gdy daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne. W sytuacji takiej wątpliwości budzić może to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie prezentowane są odmienne stanowiska co do momentu kiedy następuje przerwa biegu przedawnienia, jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim są różne tj; 1) z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął NSA w wyroku z 20 grudnia 2001 r. III SA 1719/00 oraz NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) albo 2) z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt II SA/Wa 1263/04 Lex 167990, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 734/05, a także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3235/10. Pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prezentowane w orzeczeniach wymienionych w pkt 2, zgodnie z którymi jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Natomiast nie podziela poglądów prezentowanych w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku z 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1719/00 i wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 952/06) zgodnie z którymi do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 O.p. z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 O.p., następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 o.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 O.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pierwotnie ustawodawca stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 o.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne. Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy stanowi: - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo - protokół zajęcia prawa majątkowego, albo - protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo - protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 39 i nast.), wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu przedawnienia (tak WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 199/06, NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 528/05 Lex 197525, a także Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Okolicznością niesporną jest w niniejszej sprawie fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ egzekucyjny doręczył pełnomocnikowi strony 5 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do października 2000r. upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe dotyczące miesięcy od stycznia do października będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Skarżąca zasadnie poddaje w wątpliwość czy powiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym pełnomocnika strony było skuteczne. Faktem jest, iż pełnomocnictwo upoważniające radcę prawnego M. S. do reprezentowania Skarżącej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w W. miało charakter ogólny, jednakże zostało złożone w dniu 8 lutego 2005 r. w trakcie postępowania podatkowego , co potwierdza także pismo NUS w L. z dnia 17 lutego 2005 r. wzywające na podstawie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków pełnomocnictwa. Natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 5 stycznia 2006 r. ale już w ramach postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze wskazać należy, że kwestia pełnomocnictwa nie została w ogóle uregulowana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na zasadzie odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., pełne zastosowanie w tym zakresie zyskują przepisy art. 32 i art. 33 § 1–4 k.p.a. Z punktu widzenia powstałego sporu istotne znaczenie mają również obowiązki w zakresie doręczeń (art. 39–49 k.p.a.). Zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone go protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2–3 k.p.a.). Z powołanych przepisów powszechnie wywodzi się, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu jak stronie tego postępowania (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2007, II FSK 1217/06). Stąd też powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że nieprawidłowa jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym (wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07). Organ administracji nie ma także obowiązku, ani możliwości, śledzenia postępowań wszczynanych z udziałem danej strony. Po drugie Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r. II FSK 1344/07). Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają wszczęcie egzekucji administracyjnej, zatem na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1–2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Ponadto także z treści art. 61 § 4 k.p.a., (znajdującego zastosowanie na mocy art. 18 u.p.e.a.), wynika, że o wszczęciu każdego z odrębnych postępowań z urzędu, czy to podatkowego, czy egzekucyjnego, powiadamiana musi być sama strona, której postępowanie to dotyczy. W związku z powyższym w ocenie sądu doręczenie pełnomocnikowi w dniu 5 stycznia 2006 r. ustanowionemu w postępowaniu podatkowym na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu podatkowego w dniu 8 lutego 2005 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności nie można uznać jako skuteczne. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 i 4 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu przedawnienie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. 6.3. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 6.4. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.