III SA/Wa 796/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu – J. G., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do sierpnia 2013 r. oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. i kwotę podatku do zapłaty za marzec 2013 r. Według organu I instancji Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u..". Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. L., tj. w zakresie handlu złomem złota o łącznej wartości VAT 87.292,56 zł. Organ I instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy wskazał, że wystawione przez powyższy podmiot faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, iż powyższe ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności organ zwrócił uwagę, że M. L. przesłuchany w dniu 5 marca 2014 r. na okoliczność współpracy ze Skarżącym zaprzeczył aby dokonywał jakichkolwiek transakcji w zakresie handlu złomem złota. Dotyczyło to również transakcji z firmą Skarżącego, której to firmy i jej właściciela nie znał i nie otrzymał od niego żadnego wynagrodzenia. Potwierdzeniem tego była konfrontacja, do której doszło w czasie przesłuchania Skarżącego w dniu 6 marca 2014 r., gdzie obie osoby zgodnie oświadczyły, iż się nie znają. Pomimo, że M. L. potwierdził autentyczność podpisów na przedmiotowych fakturach zaprzeczył, iż zostały złożone świadomie, w zakresie dokumentującym wskazane czynności. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. L. ustalono, iż adres w P. przy [...], którym posługiwał się na pieczątce firmowej - wskazany także w zakwestionowanych fakturach VAT - należy do jednostki naukowej i nie był wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą. W ocenie organu I instancji potwierdzało to, że M. L. nie wystawił faktur VAT na rzecz Skarżącego, których przedmiotem była sprzedaż złomu złota. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał również, że Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie dokonał sprzedaży złomu złota na rzecz firmy "G." L. A.. Wobec powyższego faktury VAT wystawione przez Skarżącego w dniu 11 marca 2013 r. o nr [...] i w dniu 26 marca 2013 r. o nr [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, że faktury wystawione przez Skarżącego nie miały odzwierciedlenia w stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że kwoty w nich wykazane nie stanowią podatku należnego, określając kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za marzec 2013 r. Organ I instancji zwrócił uwagę także na fakt, iż Skarżący nie posiadał choćby podstawowej wiedzy z zakresu metali szlachetnych, brak było też mu narzędzi w postaci np.: wagi jubilerskiej. W ocenie Naczelnika obniżało to wiarygodność twierdzeń Skarżącego, co do rzeczywistego przebiegu wskazanych czynności. Wątpliwość organu I instancji budziły także okoliczności, w których miały być dokonywane transakcje, tj. na parkingach, czy na stacjach benzynowych zamiast w siedzibie kontrahenta, jak również płatność gotówką w sytuacji, gdy pomiędzy przedsiębiorcami transakcje powinny być przeprowadzone bezgotówkowo, a także fakt, iż Skarżący nie przywiązywał wagi do formalnych wymogów zabezpieczenia transakcji. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wątpliwości budziły także okoliczności współpracy z L. A. – Skarżący nie pamiętał jak wyglądała siedziba firmy "G." w L., nie wie czy zatrudniała ona jakichś pracowników, nie wskazał też świadków mogących potwierdzić zawarcie transakcji. Podniósł jedynie, że ich realny charakter dokumentują przelewy na rachunek bankowy, co jednak w ocenie organu miało uwiarygodnić zafakturowane transakcje. Ponadto wobec "G." toczy się postępowanie kontrolne, z którego wynikało, że czynności nabycia złota (lub złomu złota) w firmie "G." dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego i oparcie decyzji na dowodzie z przesłuchania M. L., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie przemawiających na korzyść Skarżącego i niewyjaśnieniu wątpliwości, występujących w zebranym materiale dowodowym, a wynikających w szczególności z zestawienia treści zeznań M. L. z zeznaniami Skarżącego. W konsekwencji doprowadziło to do błędnego ustalenia, iż Skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji kupna złomu złota; 2) art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na wadliwym przyjęciu, iż zeznania M. L. są wiarygodne i mają rozstrzygający charakter w sprawie, a także błędnej ocenie jako niewiarygodnych dowodów z przesłuchania Skarżącego, które w relacji do dowodów z dokumentów zebranych w sprawie, wskazują na to, że transakcje handlowe przeprowadzane przez Skarżącego i udokumentowane wystawionymi fakturami VAT miały rzeczywisty charakter; 3) art. 122 O.p., poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego sprawy przy niewyjaśnieniu wszystkich wątpliwości wynikających z rozbieżności pomiędzy zeznaniami M. L., a zeznaniami Skarżącego oraz niewyjaśnieniu współpracy M. L. z osobami trzecimi, wykraczając w ten sposób poza granice swobodnej oceny dowodów; 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. L., podczas gdy zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazałby, iż w obowiązującym stanie faktycznym brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji tego prawa, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez M. L. w odniesieniu, do których organ nie uwzględnił prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak było wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Dyrektor odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. I podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na kwestię wynikającą szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, związaną z dobrą wiarą po stronie kupującego. W wyrokach tych podkreśla się, iż jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Według organu odwoławczego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Ponadto wystawienie "pustej" faktury VAT rodzi po stronie podatku należnego obowiązek jego zapłaty w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji co do faktu, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży złomu złota i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów dotyczących okoliczności współpracy z osobami trzecimi organ odwoławczy wskazał, że z treści zeznań M. L. wynika, że współpraca z J. K. dotyczyła wyłącznie działalności prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i środkami czystości. Natomiast przywoływana w zeznaniach osoba T. o pseudonimie T. pojawiła się tylko w kontekście pomocy w umeblowaniu lokalu. Ponadto M. L. nie znał danych personalnych wskazanej osoby, nie miał również wiedzy, gdzie mieszka oraz nie wskazał, aby współpracowali na jakiejkolwiek płaszczyźnie dotyczącej działalności gospodarczej. Wobec powyższych okoliczności zarzut Skarżącego, iż jego kontrahent mógł działać w porozumieniu z innymi osobami nie miał uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że warunki przedmiotowych transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży wyrobów jubilerskich (złomu złota), wiedza Skarżącego o przedmiocie transakcji, sposób zapłaty i operacje na rachunkach bankowych dokonywane z uzyskanymi środkami, w przełożeniu na zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy, który handluje tożsamymi lub podobnymi towarami świadczyły o braku rzeczywistego dokonania przez Skarżącego w marcu 2013 r. obrotu złomem złota. Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko Naczelnika w kwestii uznania faktur VAT wystawionych na rzecz firmy "G." za wypełniających normę wynikającą z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił, że w sporne faktury VAT dotyczyły sprzedaży przez Skarżącego złomu złota, a jak wynika z zebranego materiału dowodowego na żadnym etapie obrotu nie występował fizycznie towar, lecz jedynie wystawiano puste faktury VAT, co świadczy o tym, że Skarżący nie wszedł w posiadanie towaru i w konsekwencji nie mógł nim rozporządzać. Według Dyrektora w sprawie nie może być mowy o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącego zebrane w toku postępowania dowody nie potwierdziły dokonania dostawy towarów przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dokonując swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że powołując się na naruszenie zasady neutralności Skarżący domagał się skorzystania z prawa odliczenia tego podatku wskazując także na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co nie było jednak zasadne. W sytuacji bowiem, gdy zakwestionowane faktury zostały uznane za nierzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, to pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodności z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. L., podczas gdy zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy winien prowadzić do wniosku, iż w obowiązującym stanie faktycznym brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji tego prawa; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez M. L., stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak było wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy material dowodowy zgromadzony w sprawie i prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy nie prowadzą do wniosku, iż Skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiał tzw. "puste faktury" lecz przeciwnie do wniosku, iż przywołana działalność gospodarczą faktycznie wykonywał, zaś wystawiane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze; 4) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego i oparcie decyzji na dowodzie z przesłuchania M. L., przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie przemawiających na korzyść Skarżącego i nie wyjaśnieniu wątpliwości, występujących w zebranym materiale dowodowym, a wynikających w szczególności z zestawienia treści zeznań M. L. z zeznaniami Skarżącego; w konsekwencji doprowadziło to do błędnego ustalenia, iż Skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawił tzw. "puste faktury", podczas gdy zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż zakwestionowane transakcje handlowe faktycznie miały miejsce; 5) art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na: - wadliwym przyjęciu, iż zeznania M. L. są wiarygodne i mają rozstrzygający charakter w sprawie, a także błędnej ocenie jako niewiarygodnych dowodów z przesłuchania Skarżącego, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów opierająca się o zasady logiki i doświadczenia życiowego powinna dać podstawę do wskazania, że spójne co do istoty zeznania Skarżącego stanowią wystarczającą podstawę do podważenia wiarygodności zeznań M. L. i przyjęcia, że transakcje handlowe przeprowadzone przez Skarżącego miały rzeczywisty charakter, - nieuzasadnionym przyjęciu, iż prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza zarejestrowana i wpisana prawidłowo do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz faktycznie wykonywana przez Stronę posiada cechy pozwalające zakwalifikować ją jako tzw. "podmiot nieistniejący", podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, przy prawidłowej jego ocenie, nie prowadzi do takiego wniosku, - wyjaśnieniu wątpliwości powstałych w związku z zebranym materiałem dowodowym wyłącznie na niekorzyść Skarżącego, w sprzeczności z zasadą ,,in dubio pro tributario", prowadząc do błędnego przyjęcia, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie złomem złota i nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach; 6) art. 122 O.p., poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego sprawy. Według Skarżącego organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz zinterpretował go na podstawie niewłaściwej, subiektywnej i nieuzasadnionej oceny nie znajdującej jakiegokolwiek merytorycznego, jak i logicznego uzasadnienia, ponadto nie mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. subiektywnie przyznał decydującą rolę zeznaniom M. L., które uznał za wiarygodne, nie widząc jakichkolwiek podstaw do ich podważenia. Odmawiając jednak z niezrozumiałych przyczyn wiarygodności i w konsekwencji jakiejkolwiek mocy dowodowej stojącym do nich w opozycji zeznaniom Skarżącego. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, że prowadząc działalność gospodarczą należy posiadać specjalistyczną i szczegółową wiedzą w danej dziedzinie będącej przedmiotem tej działalności oraz dysponować infrastrukturą potrzebną jej prowadzenia. W zakresie handlu złotem, czy metalami szlachetnymi nie istnieją rygory prawne uzależniające jego prowadzenie od posiadania specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, a sam handel wspomnianym towarem nie jest przy tym wysoce specjalistyczną działalnością wymagająca szczególnego wykształcenia, czy przebytych szkoleń. Skarżący odwołał się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując że obecnie podstawowe informacje wymagane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też dziedzin handlu można uzyskać za pośrednictwem internetu. Do samego zaś prowadzenia działalność nie jest konieczne zaplecze infrastrukturalne, w szczególności gdy niezbędne narzędzia posiadają kontrahenci. W ocenie Skarżącego trudno także oczekiwać, że będzie on w stanie dokładnie opisać okoliczności prowadzenia wszystkich transakcji jak również dokładne dane świadków transakcji, co jako zarzut uczyniły mu organy. Według Skarżącego zgodnie z zasadami doświadczenia życiowi, a także oceniając prawidłowo zebrany materiał dowodowy, należało uznać, iż prowadzona przez niego działalność w zakresie handlu złomem złota, udokumentowana wystawionymi VAT, miała realny charakter, stąd przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Stan faktyczny sprawy został już szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie (wbrew stanowisku strony skarżącej) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. L., wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Zdaniem Sądu, zasadne było dokonanie odmiennego od deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy z powodu zakwestionowania zasadności dokonanego przez stronę obniżenia za te miesiące podatku należnego o podatek naliczony w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach. Ocenie podlegał zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, iż strona nie udokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji. Zebrany i poddany szczegółowej analizie oraz ocenie, zarówno przez organy obu instancji, w rozpoznawanej sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dał pełne podstawy do uznania, iż istniały powody do uznania w niniejszej sprawie, że czynności opisane w fakturach rzekomo dokumentujących sprzedaż złomu złota nie zostały wykonane przez M. L. na rzecz Skarżącego. Co prawda strona skarżąca podnosi, że to zeznania M. L. są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednak Sąd podkreśla, że na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie wskazała na czym owa sprzeczność miałaby polegać, a nadto nie wskazała dowodu potwierdzającego, że nabyła złom złota od M. L., bądź innej osoby. Nie bez znaczenia dla sprawy ma fakt, że M. L. przesłuchany 5 marca 2014 r. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, zaprzeczył aby dokonywał jakichkolwiek transakcji w zakresie handlu złomem złota. Dotyczyło to również transakcji ze Skarżącym, którego nie znał i nie otrzymał od niego żadnego wynagrodzenia. Zeznania te uwiarygadnia konfrontacja, do której doszło w czasie przesłuchania Skarżącego 6 marca 2014 r., w czasie której strony zgodnie oświadczyły, iż się nie znają. Pomimo, że Pan L. potwierdził autentyczność podpisów na zakwestionowanych fakturach, zaprzeczył, iż zostały złożone świadomie, w zakresie dokumentującym wskazane czynności. Ponadto w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. L. ustalono, że adres ([...] P. [...]), którym posługiwał się na pieczątce firmowej - wskazany także w zakwestionowanych fakturach VAT - należy do jednostki naukowej i nie był wykorzystywany w związku z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych potwierdzają, że M. L. nie wystawił faktur VAT na rzecz Strony, których przedmiotem była sprzedaż złomu złota, stąd należy stwierdzić, że są one nierzetelne od strony podmiotowej. Organy zasadnie też nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego w zakresie współpracy z osobami trzecimi. Z treści zeznań M. L. wynika, że współpraca z J. K. dotyczyła wyłącznie działalności prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i środkami czystości. Natomiast przywoływana w zeznaniach osoba T. o pseudonimie T. pojawiła się tylko w kontekście pomocy w umeblowaniu lokalu. Ponadto M. L. nie znał danych personalnych wskazanej osoby, nie miał również wiedzy, gdzie mieszka oraz nie wskazał aby współpracowali na jakiejkolwiek płaszczyźnie dotyczącej działalności gospodarczej. Wobec powyższych okoliczności zarzut, iż M. L. mógł działać w porozumieniu z innymi osobami nie ma uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Sąd wskazuje, że podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich dokonanie przez M. L.. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Ustalony stan faktyczny spełniał zatem dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności. Wobec zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany; Strona nie mogła zatem skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach Zwrócić trzeba jednocześnie uwagę, iż na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza zatem jeszcze o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Konieczne jest ponadto spełnienie warunku, by faktura dokumentowała faktyczne transakcje, jakie miały miejsce między wystawcą faktury a jej odbiorcą (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt. I FSK 487/08, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt. I FSK 388/08, wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt. I FSK 589/10). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się także, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje bowiem tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13). Z art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wynika zatem, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). O istnieniu dobrej wiary u podatnika można by mówić natomiast np. wówczas gdyby wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Wówczas dopiero należałoby badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się z kolei, iż niezgodne z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej byłoby działanie, w ramach którego organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku kwoty podatku naliczonego z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tak samo należałoby ocenić odmówienie prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeśli jednak skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji organy podatkowe nie są obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego (sprawy o sygnaturach C-80/11 oraz C-142/11). Trybunał wyraził także pogląd, iż przepisy powołanej wyżej dyrektywy a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (sprawy o sygnaturach C-642/11 oraz C- 643/11). Zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje tymczasem, iż Skarżący w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie złomem złota wykazanym w fakturach wystawianych przez M. L., a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji sprzedaży. Potwierdza to w szczególności opis transakcji pomiędzy Skarżącym, a M. L., przedstawiony przez Stronę w toku przesłuchania z dnia 6 marca 2014 r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym działalność w zakresie handlu wyrobami jubilerskimi, w szczególności złota wymaga podstawowej wiedzy na temat metali szlachetnych, nie zgadzając się jednocześnie ze Skarżącym, że niezbędne informacje w tym zakresie można znaleźć w Internecie. Niewątpliwie do prawidłowego wykonywania czynności handlu metalami szlachetnym konieczna jest praktyka w zakresie określania ich próby, która dokonywana jest za pomocą specjalistycznej aparatury. Dlatego też, brak podstawowej wiedzy Skarżącego z zakresu metali szlachetnych, czy też brak narzędzi w postaci np.: wagi jubilerskiej obniża wiarygodność jego twierdzeń. Stwierdzenie, że próbę złota sprawdzał "namacalnie", zaś jakość złomu złota oceniał "wzrokowo'" nie można odnieść do profesjonalnego zachowania towarzyszącego handlu przedmiotowym towarem. Fakty takie jak: dokonywanie spornych transakcji na parkingach, czy na stacjach benzynowych zamiast w siedzibie kontrahenta, płatność gotówką w sytuacji gdy pomiędzy przedsiębiorcami powinny one być przeprowadzone bezgotówkowo, nieprzywiązywanie wagi do formalnych wymogów zabezpieczenia transakcji, brak sprawdzenia rejestracji swojego kontrahenta, brak ofert sprzedaży towaru, oparcie się wyłącznie na wyjaśnieniach drugiej strony, iż towar pochodzi z bezpiecznego źródła, potwierdzają fikcyjność sprzedaży złomu złota. Z akt postępowania wynika również, że towar mający być przedmiotem wskazanych transakcji miał być następnie sprzedany przez Skarżącego firmie "G." L. A.. Natomiast z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 września 2014 r., prowadzącego postępowanie kontrolne wobec Pana A. wynika, że czynności nabycia złota (lub złomu złota) w firmie "G." dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wskazał organ kontroli skarbowej faktury wystawione przez firmę "R." oraz okoliczności ich wystawienia nie odbiegały od faktur dokumentujących nabycie złota wystawionych przez innych kontrahentów Pana A.. Wspólną cechą tych kontrahentów było założenia działalności lub wznowienie jej w okresie rozpoczęcia współpracy z Panem A. oraz dokonywanie od razu transakcji złomem o znacznej wartości, którego źródło pochodzenia pozostaje nieustalone lub pierwotnym źródłem pochodzenia były faktury wystawione przez osoby niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Jak zaznaczono Pan L. A. w toku postępowania nie złożył wyjaśnień, które w sposób odmienny tłumaczyłyby transakcje zakupu złomu złota od Podatnika. Przedstawione przez Stronę okoliczności współpracy z Panem A. także budzą wątpliwości co do rzeczywistego ich przebiegu. Podatnik nie pamięta jak wyglądała siedziba firmy "G." w L., nie wie czy zatrudniała ona jakichś pracowników, nie wskazał też świadków mogących potwierdzić zawarcie transakcji. Podnosi jedynie, że ich realny charakter dokumentują przelewy na rachunek bankowy. W tym zakresie należy jednak wskazać, na schemat przepływu środków pieniężnych, które po uznaniu nimi rachunku bankowego Podatnika były przelewane na Jego rachunek osobisty i tego samego dnia w całości wypłacane. Wynika stąd, że zapłata w formie przelewów miał jedynie uwiarygodnić zafakturowane transakcje. Podkreślić jednak należy, iż ustalenia w tym zakresie podjęte zostały przez organy na podstawie wszechstronnego rozważenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie oceny zarówno poszczególnych środków dowodowych, jak również dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, bez przyznawania a'priori określonym środkom większej czy mniejszej mocy dowodowej i pomijaniu niektórych dowodów, jak tego wymaga art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta nie była przy tym ani jednostronna, ani dowolna. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności uznać należy, iż zarzuty skargi naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajdują uzasadnienia. Odnośnie do zakwestionowania przez organ rzekomej sprzedaży przez Skarżącego według faktur [...] z dnia 11.03.2013 r. oraz nr [...] z dnia 26.03.2013 r. o łącznej wartości netto 382.186,00 zł, VAT 87.902.80 zł wystawionych na rzecz firmy "G." L. A. i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że ustalenia organów są zasadne. W skardze brak zarzutów w tym zakresie. Skoro Skarżący wystawił faktury sprzedaży, które nie potwierdzały dostawy, to w związku z wykazaniem na fakturze podatku od towarów i usług, zobowiązany był do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty, natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Analizując wskazany przepis art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE należy zwrócić uwagę na podkreślany jego cel. Otóż zdaniem TSWE, celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst Niemcy); przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyrok TSWE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-643/11 Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w pełni zasługuje na aprobatę jako odpowiadające prawu. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 191, art. 187 § 1 O.p. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Reasumując, wskazać należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie przesądza o zgodności z prawem zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnopodatkowego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.