III SA/Wa 806/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił M.B. (dalej zwanej "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] grudnia 2010 r. Organ wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należności wynikające z decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Organ zajął wierzytelność Skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego w [...] S.A. Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie toczącego się w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła, że toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej zwanego też "upea" lub "ustawą egzekucyjną). Zarzuciła także, że wszczęto do niej egzekucję administracyjną bez uprzedniego doręczenia jej upomnienia zapłaty należności objętej egzekucją (art. 33 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1 upea). Wywodziła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczyła egzekucja, uległo przedawnieniu z końcem 2010 r. Podnosiła, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem Skarżącej, do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia oraz zawiadomienie podatnika o tym fakcie także przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2010 r. z chwilą doręczenia [...] zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono jednak Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 14 stycznia 2011 r. Zdaniem Skarżącej brak doręczenia jej przed końcem 2010 r. zawiadomienia o zajęciu wymienionej wierzytelności spowodował, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004. Podniosła, że przed wszczęciem egzekucji nie doręczono jej upomnienia zapłaty zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła egzekucja. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Z 2001 r., nr 137, poz. 1541 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", który stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Podnosiła, że należność pieniężna, której dotyczyła egzekucja prowadzona w niniejszej sprawie, nie wynikała z orzeczenia, ponieważ decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej. W ocenie Skarżącej Organ miał tego świadomość, gdyż w dniu 16 grudnia 2010 r. do kancelarii doradcy podatkowego będącego pełnomocnikiem wpłynęło upomnienie wierzyciela z dnia 8 grudnia 2010 r. dotyczące ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Skarżąca podnosiła, że upomnienie to nie było skuteczne, gdyż pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika do działania w imieniu Skarżącej zostało odwołane pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. W tym dniu do organu pierwszej instancji zostało złożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej m.in. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, udzielone innemu pełnomocnikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. uznał wniesione przez Skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Organ uzasadnił swoje stanowisko. Rozpoznając zażalenie na wymienione postanowienie Naczelnika Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu Organu pierwszej instancji, według którego, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji, do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zawiadomienie o tym może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Odnosząc się do braku doręczenia Skarżącej upomnienia Organ stwierdził, że egzekwowany obowiązek został określony w orzeczeniu, a zatem na podstawie § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego wszczęcie egzekucji tego obowiązku nie wymagało uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem Organu na podstawie tego przepisu organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego może badać okoliczności mające wpływ na wymagalność egzekwowanego obowiązku, ale tylko te, które powstały po wystawieniu tytułu wykonawczego. Oznacza to, że organ po wszczęciu postępowania egzekucyjnego nie może badać prawidłowości decyzji, której przedmiotem jest egzekwowany obowiązek. Pogląd taki został wyrażony np. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, w którym Sąd stwierdził, że zarzut braku doręczenia stronie decyzji może zostać zweryfikowany przez nią w postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Organ wskazał, że od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie. W związku z odwołaniem pełnomocnictwa dla tego pełnomocnika Organ wezwał Skarżącą do podpisania odwołania lub przedłożenia ważnego pełnomocnictwa. Strona nie wykonała tego wezwania i w związku z tym Organ pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Na postanowienie Dyrektora Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3173/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 7 upea, organ egzekucyjny oceniając ten zarzut ma obowiązek wykazać, że egzekwowana należność pieniężna została określona w decyzji, która w sposób prawidłowy została doręczona zobowiązanemu, gdyż tylko doręczona decyzja określająca należność pieniężną spełnia rolę wezwania zobowiązanego do zapłaty tej należności. Obowiązek będący przedmiotem egzekucji został określony w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji (decyzja określająca zobowiązanie podatkowe). W ocenie Sądu Organ w zaskarżonym postanowieniu zasadnie stwierdził, że przy egzekucji tego obowiązku zastosowanie ma § 13 pkt 1 rozporządzenia. Jednakże w rozpoznanej sprawie Organy nie wykazały, że decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika, któremu doręczono decyzję z dnia [...] listopada 2010 r., do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem Organy nie wykazały, że wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawą do uznania za bezzasadny wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 upea. Brak wyjaśnienia okoliczności doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 Kpa. Doręczenie decyzji wymiarowej pełnomocnikowi było skuteczne pod warunkiem, że w dacie wysłania do niej decyzji była ona umocowana do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Okoliczność umocowania nie została w niniejszej sprawie udowodniona. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3120/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazał, że choć prawidłowo Sąd I instancji przyznał rację Organom podatkowym, iż w sprawie zastosowanie ma § 13 pkt 1 rozporządzenia, to bezpodstawnie uznał, że "w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały, że decyzja z dnia [...] listopada 2010 r. została doręczona Skarżącej w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa upoważniającego B. P., której doręczono decyzję, do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zatem w niniejszej sprawie organy nie wykazały, że wystąpiła okoliczność, która stanowiła podstawę do uznania za bezzasadny wniesionego przez Skarżącą zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Brak wyjaśnienia w niniejszej sprawie okoliczność doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej stanowił naruszenie art. 7 i 77 k.p.a., które na podstawie art. 18 u.p.e.a. mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.". W ocenie NSA takie stanowisko Sądu Wojewódzkiego było także wynikiem pominięcia przez ten Sąd art. 29 § 1 upea, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak wynika bowiem z treści wyroku NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 (LEX nr 513165), zestawienie zdania drugiego art. 29 § 1 upea przesądzającego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, z art. 33 pkt 1 upea pozwalającym oprzeć zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego między innymi na nieistnieniu obowiązku, prowadzi do wniosku, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. Istotą przywołanej normy prawnej jest to, by organ egzekucyjny nie wkraczał w merytoryczne badanie zasadności egzekwowanego obowiązku i nie podejmował się rozpatrywania sprawy ostatecznie rozstrzygniętej. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko dokładnie odwrotne. Wskazując bowiem na naruszenie art. 7 i art. 77 Kpa bezpodstawnie wywiódł obowiązek Organu weryfikacji prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, nie zwracając uwagi na kontekst systemowy art. 33 pkt 1 w zw. z art. 29 § 1 upea. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć z innego powodu, niż w niej wskazany. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3120/12, NSA uznał, iż w sprawie niniejszej miał zastosowanie § 13 pkt 1 rozporządzenia. Jednocześnie NSA wskazał, że zgodnie z art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zarzut oparty na art. 33 pkt 1 upea może być skonstruowany na nieistnieniu obowiązku, ale chodzi tu wyłącznie o sytuację, kiedy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea. W konsekwencji NSA ocenił, że w postępowaniu w przedmiocie zarzutów nie można kwestionować doręczenia decyzji. W ocenie Sądu Wojewódzkiego należy zatem przyjąć, że decyzja została skutecznie doręczona, nie istniał obowiązek doręczenia Skarżącej upomnienia. Zarzut braku takiego upomnienia był więc niezasadny, co trafnie spostrzegły Organy. Zasadny okazał się natomiast zarzut Skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez Organy przedawnienia zobowiązania. Jest bowiem poza sporem, że jakkolwiek wobec Skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co miało miejsce w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2010 r.), to jednak zawiadomienie o tym zajęciu miało miejsce już po przedawnieniu, tj. 14 stycznia 2011 r. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem przyjętym w uchwale NSA o sygn. I FPS 6/12, dla przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, muszą być spełnione przed upływem terminu przedawnienia. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska Sądu Wojewódzkiego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej, respektując zasadę, że w razie reprezentowania strony przed sądem wojewódzkim, po kasacyjnym orzeczeniu NSA, przez profesjonalnego pełnomocnika, zasądzić należy dwukrotność kwoty jego wynagrodzenia, o ile oczywiście w kolejnym wyroku sądu wojewódzkiego skarga zostaje uwzględniona (vide np. postanowienie NSA o sygn. I FZ 2/15).