III SA/Wa 811/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi T. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 listopada 2018r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez E. s.r.o. z/s w Czechach (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] listopada 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. w wysokości 90.205,00 zł do dnia 31 maja 2019r. Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 22 lutego 2018r. Spółka złożyła do Naczelnika US deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2017r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 90.205,00 zł: • postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. do dnia 31 sierpnia 2017r.; • postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. do dnia 31 grudnia 2017r.; • postanowieniem z [...] grudnia 2017r. do dnia 31 maja 2018r.; • postanowieniem z [...] maja 2018r. do dnia 30 listopada 2018r. Następnie postanowieniem z dnia 21 listopada 2018r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2, art. 87 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u." "ustawa o VAT") oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. do dnia 31 maja 2019r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli podatkowej. W ocenie Spółki postępowanie jest prowadzone nie w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, lecz stwierdzenia uchybień w zakresie prawa administracyjnego przez kontrahentów Spółki, które to ewentualne uchybienia nie mają żadnego wpływu na zasadność żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018r. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik US nie pozyskał jeszcze kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwia zakończenie prowadzonej wobec Spółki kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2016r. do sierpnia 2017r. Wskazał na konieczność przeprowadzenia kompleksowych czynności kontrolnych, a także fakt, że Spółka dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której przedmiotem są leki zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabywa leki od podmiotów, które uczestniczą w odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia Naczelnika US, że przedłużenie spowodowane jest koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, analizą przedłożonych dokumentów zebranych w toku kontroli i koniecznością uzyskania odpowiedzi od kontrahentów Spółki oraz od innych organów. Dyrektor IAS stwierdził, że na mocy przepisów art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Naczelnik US jest legitymowany do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach m.in. czynności sprawdzających - co też w przedmiotowej sprawie miało de facto miejsce. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik US jasno określił przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie organu w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, w związku z przedstawionymi powyższej okolicznościami, wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia VAT w zakresie wykazanej nadwyżki podatku do zwrotu niewątpliwie zaistniały, co zdaniem Dyrektora IAS, stanowiło wystarczającą przesłankę dla wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji. Dyrektor IAS uznał, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości odliczenia spornych faktur oraz wysokości wykazanej przez Spółkę kwoty podatku do zwrotu za styczeń 2017r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia za ten okres. Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zaistniały przesłanki z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dla przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji za ww. okres. W świetle powyższego zarzuty zażalenia uznał za bezzasadne. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r., - art. 216 § 1 i 2, art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku podstaw do takiego przedłużenia, - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie przez Naczelnika US terminowi do wydania postanowienia z dnia 20 kwietnia 2017r., które zostało doręczone Spółce w dniu 25 kwietnia 2017r., a więc z uchybieniem ustawowego 60- dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, który upłynął 24 kwietnia 2017r., bowiem deklaracja VAT-7 za miesiąc styczeń 2017r. została złożona dnia 22 lutego 2017r., - art. 125 § 1 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały oraz brak wnikliwego rozpoznania przedstawionych przez Spółkę oświadczeń i dowodów, co prowadzi do nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji może zachwiać jej płynnością finansową. W ocenie Skarżącej nie ma w sprawie takiego materiału dowodowego, który winien był zostać uzupełniony. Prowadzenie postępowania w celu wykazania, że podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu, dokonywały zakupów leków z aptek, jest tylko przedłużaniem postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia okoliczności, które na wymiar podatku nie mają żadnego znaczenia. W związku z powyższym Spółka zarzuciła, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak uzasadnienia faktycznego bowiem w żaden sposób nie uprawdopodobniono konieczności dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Skarżąca podniosła, że to nie naruszenie prawa podatkowego było podstawą do uporczywego przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, a zarzuty pod adresem dostawcy Spółki odnoszące się do ewentualnych naruszeń przez ten podmiot polskich przepisów prawa farmaceutycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 25 stycznia 2019r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 21 listopada 2018r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2017r. do dnia 31 maja 2019r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić (zob. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za styczeń 2017r. był kilkukrotnie przedłużany. I tak Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r.: - postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. do dnia 31 sierpnia 2017r.; - postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. do dnia 31 grudnia 2017r.; - postanowieniem z [...] grudnia 2017r. do dnia 31 maja 2018r.; - postanowieniem z [...] maja 2018r. do dnia 30 listopada 2018r.; - postanowieniem z [...] listopada 2018r. do dnia 31 maja 2019r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z 6 lipca 2017r., prawomocnym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2907/17, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 20 kwietnia 2017r. W orzeczeniu tym Sąd wyjaśnił, że w sprawie istotne było to, że postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r. doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki 25 kwietnia 2017r. – a zatem po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017r.). Sąd zauważył przy tym, że deklaracja VAT-7 za styczeń 2017r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 90.205,00 złotych do zwrotu w terminie 60 dni złożona została przez Skarżącą w dniu 22 lutego 2017r. Wskazał ponadto, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2017r. zostało doręczone Skarżącej 25 kwietnia 2017r., a zatem po terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017 roku), to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. Kolejnym prawomocnym wyrokiem z dnia 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 227/18, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2017r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2017r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że skoro w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2907/17 Sąd przyjął, że wyekspirował termin na przedłużenie zwrotu ww. nadwyżki VAT za styczeń 2017r., gdyż postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r. doręczono pełnomocnikowi Spółki (25 kwietnia 2017r.), tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (który to termin upływał w dniu 24 kwietnia 2017r.), to termin ten nie mógł być przedłużony po raz drugi. Ponadto w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 227/18 Sąd wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu 29 sierpnia 2017r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 1 września 2017r. w sytuacji, gdy poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r. przedłużało termin dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. do 31 sierpnia 2017r. Tym samym, nawet gdyby na poprzednim etapie postępowania organ prawidłowo procedował, to skarżone postanowienie i tak nie wywołałoby skutku w postaci przedłużenia terminu, gdyż narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. Orzeczenia te dotyczyły postanowień, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzały postanowienie Naczelnika US wydane w rozpoznanej sprawie – z 21 listopada 2018r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tych orzeczeniach niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a.). W konsekwencji, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem wynikające z art. 153 P.p.s.a. oraz związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu wynikające z art. 170 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2018r. nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w prawomocnych wyrokach z 25 czerwca 2018r. III SA/Wa 2907/17 oraz z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 227/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za styczeń 2017r. – poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora IAS i Naczelnika US – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej prawomocnych wyroków, w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z [...] lipca 2017r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2017r., a także postanowienia Dyrektora IAS z [...] listopada 2017r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2017r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W związku z powyższym, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku art. 121 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. nie został skutecznie przedłużony. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2018r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.