III SA/Wa 83/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od III do XII 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2.825,00 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...], działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3 i § 3a, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako Ordynacja podatkowa w związku z art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26, art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana w skrócie ustawą o VAT, określił M. spółce jawnej B. J., Z. W., M. B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 1998r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za wyżej wymienione miesiące. W uzasadnieniu stwierdzono, że w trakcie przeprowadzonej w dniach od 4 grudnia 2002r. do 17 marca 2003r. kontroli ustalono, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 od marca do grudnia 1998r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w wyniku uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), powoływana dalej jako u.p.d.f. Ponadto stwierdzono, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 1998r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia na skutek rozliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] listopada 1998r. nr [...] za wykonanie pomiaru aktualizacyjnego i odbitek zasadniczej mapy miasta (wydatek dotyczył zaniechanej inwestycji), dokumentującej wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.f., a także w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1998r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia przez uwzględnienie podatku naliczonego z faktur VAT potwierdzających zakup artykułów przemysłowych i spożywczych przekazanych pracownikom Spółki, które nie były wydatkami zaliczanymi w koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...], uchylił wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1998r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za grudzień 1998r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w wysokości 10.938 zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1998r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w wyniku uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez osoby, które były jednocześnie pracownikami spółki i do ich obowiązków należała m.in. obsługa klientów i zawieranie z nimi umów. W związku z tym wydatki na wynagrodzenie pracowników miały bezpośredni związek z przychodami spółki, natomiast wydatki na zakup usług pośrednictwa jako poniesione drugi raz za wykonanie tych samych czynności nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zważywszy więc na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup usług pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Dyrektor Izby uznał też, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego za wykonanie pomiaru aktualizacyjnego i odbitek zasadniczej mapy miasta, ponieważ materiał dowodowy wskazywał, że zaniechała budowy lokalu gastronomicznego i w związku, z tym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f., wydatki te nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów (zaniechane inwestycje). W odniesieniu do wydatków na zakup artykułów spożywczych i przemysłowych organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, uznając, iż Spółka na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wydatek udokumentowany fakturami VAT uznano za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał ponadto na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do grudnia 1998r. ze względu na przedawnienie możliwości ustalenia sankcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2004r. Spółka wniosła o uchylenie wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części nie uznania możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, wynikającego z faktur w wysokości 14.161,11 zł, wystawionych przez pracowników Spółki wykonujących jednocześnie usługi pośrednictwa, oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przypisanych. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. l i art.25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT przez niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu stwierdzono, iż czynności wykonywane przez pracowników jak i usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miały związek z uzyskiwanym przez nią przychodem. Organy podatkowe nie wykazały, że wydatki za usługi pośrednictwa wystawiane przez firmy pracowników, prowadzących działalność gospodarczą nie stanowią koszów uzyskania przychodów, nawet jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym przez te osoby w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie płacono w stałej wysokości i niezależnie od osiągniętych zysków i zawartych umów sprzedaży. Natomiast płatności za faktury następowały z tytułu konkretnej transakcji. Faktury wystawiano za sukces, a nie za pełnienie określonych obowiązków - pośrednictwa w sprzedaży konkretnego samochodu. Nie może być zatem mowy o płaceniu za te same czynności. Poniesione wydatki, wynikające z kwestionowanych faktur pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.f. Wyeliminowana została zatem negatywna przesłanka z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dopuszczalne było odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części nie uznania możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego, wynikającego z faktur wystawionych przez pracowników Spółki wykonujących oprócz pracy, w ramach stosunku pracy, także usługi pośrednictwa dla swojego pracodawcy. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd stwierdza również, że w dwóch wyrokach z dnia 19 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawach o sygnaturach akt: III SA/Wa 33/04, III SA/Wa 33/04, wydanych w stosunku do wspólników spółki jawnej M. - B. J. i Z. W., uchylił zaskarżone decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części zaskarżonej, tj. nie uznania przez organ podatkowy wydatków na zakup usług pośrednictwa świadczonych przez pracowników w ramach działalności gospodarczej, którzy byli jednocześnie pracownikami spółki M. na podstawie umowy o pracę. W ocenie Sądu doszło bowiem do niezgodnego z prawem zastosowania art. 191, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f. Skład orzekający zauważa natomiast, że przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wprost odwołuje się do kryteriów zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w dwu ustawach odnoszących się do podatków dochodowych: od osób fizycznych i od osób prawnych. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanych wyżej orzeczeniach wypowiedział się w sprawie kosztów uzyskania przychodów, które były przyczyną zakwestionowania odliczenia w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W orzecznictwie nie budzi kontrowersji zagadnienie wzajemnych uwarunkowań odliczeń podatku naliczonego oraz zaliczenia zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych (por. wyroki NSA z dni: 24 sierpnia 1999r., sygn. akt I SA/Ka 19/98, LEX nr 42395, 29 września 1999r., sygn. akt I SA/Ka 254/98, POP 2000/6/181). W związku z tym w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób należyty nie wyjaśniły i oceniły wbrew treści art. 191 Ordynacji podatkowej, kwestię kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług pośrednictwa świadczonych przez pracowników Spółki M., zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony jest przedwczesne. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., wydał więc orzeczenie z punktu pierwszego sentencji. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego ma podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) postanowiono na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a.