III SA/Wa 83/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 17 lipca 2012 r. M. S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa O.S.A.), dalej jako "Skarżąca" wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 32.466,00 zł. Jako podstawę wniosku wskazała art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Żądana nadpłata wynikała z podwyższenia kapitału zakładowego spółki O.S.A. w dniu 12 sierpnia 2010 r. o kwotę [...] zł poprzez emisję [...] akcji zwykłych na okaziciela serii E o wartości nominalnej 0,50 zł. każdy, które zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym (akt notarialny rep. [...]). Od opisanej czynności notariusz pobrał 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości kwocie 32.466,00 zł. Zdaniem Skarżącej pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym było niezasadne, gdyż regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca1969 r. oraz Dyrektywą Rady 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej jako u.o.s.) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka na poparcie swojej argumentacji powołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 32.466,00 zł., wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 32.466,00 zł jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez ich błędną wykładnię; • art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreślając, że przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1lipca 1984 r. nie nakładały obowiązku uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. Zdaniem Spółki, obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września .2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, czy Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, była po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawniona do dalszego opodatkowywania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że niezależnie od zwolnienia z art. 7 ust. 1, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Według Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Ponieważ w dacie 1 lipca 1984 umowy polegające na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s.) czynności te nie musiały być zwolnione z opodatkowania. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) - dalej: "K.h." stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie. Takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Jednocześnie rozszerzono pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Zaznaczył, iż w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże zdaniem Organu z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Podniósł, iż § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się, tak jak ustawa, terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10. Zaznaczył, iż na podstawie ww aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Za nieuzasadnioną uznał argumentację Skarżącej wskazująca na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w rozporządzeniu. Zauważył, iż normodawca definiując to pojęcie w rozporządzenia uznał posłużył się obok "wspólnika" także pojęciem "udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy Kodeksu handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością posługiwały się pojęciem, "spólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych - "akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z ww. typów spółek. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W., dla ustalenia znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 Rozporządzenia odwołał się do definicji słownikowych tego pojęcia. Uznał, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Wskazał, iż Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", jednkaże nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. Zdaniem Organu wbrew stanowisku skarżącego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178).). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego, w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia o podatku od czynności cywilno – prawnych ( ) dalej jako "u.p.c.c." stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy (69/335/EWG). Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. W ocenie Organu skoro w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska miała prawo opodatkować spółki akcyjne podatkiem kapitałowym to również na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/EWG ma prawo do kontynuacji opodatkowania przedmiotowych czynności podatkiem kapitałowym. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie (Dz. U. UE. L z 1969 r. nr 249 poz. 25, dalej dyrektywa 69) - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje bezpośrednie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie nakładały obowiązku uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej, gdyż obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej to prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Ponadto w skardze powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z dyrektywą. Niezastosowanie przez organy podatkowe bezpośrednio prawa wspólnotowego stanowi, zdaniem skarżącej naruszenie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności i praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, z uwagi nam jej charakter Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisu będącego postawą prawną wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, a następnie wniesionej skargi, a mianowicie : 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 69/335/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu. II. Wyrok Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., zawierający rozstrzygniecie prejudycjalne, również dla tej sprawy, dokonał analizy przepisów krajowych i Unii Europejskiej, wskazując jako istotne w zakresie przepisów krajowych: - artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym, o treści: "Opłatę skarbową pobiera się: 3) od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej". - paragraf 54 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161), w wersji mającej zastosowanie do sporu przed sądem krajowym (zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie opłaty skarbowej"),o treści: "Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%". - paragraf 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej przewidywał: "Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". - na podstawie § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: "Za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, ze zmianami (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399, zwanej dalej "ustawą o PCC"):"1. Podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: k) umowy spółki (akty założycielskie), 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych [...]". - artykuł 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC stanowi: "W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: 2) przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty". - artykuł 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC stanowi: "Podstawę opodatkowania stanowi: 8) przy umowie spółki: b) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC: "Stawki podatku wynoszą: 9) od umowy spółki 0,5%". Trybunał wskazał również ważne dla sprawy przepisy Unii Europejskiej: - na podstawie art. 5 ust. 3 dyrektywy 69/335: "Suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje on sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym; [...]". - artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 był wielokrotnie zmieniany. W pierwotnym brzmieniu stanowił: "Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; - Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zmieniająca zakres stosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego przewidzianych dla niektórych czynności restrukturyzacyjnych spółek przez art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich obejmujących podwyższenie kapitału (Dz. U. L 103, s. 13) zmieniła art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 poprzez wprowadzenie lit. bb) o następującym brzmieniu: bb)stawka podatku kapitałowego może zostać zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli spółka kapitałowa, w trakcie tworzenia lub już istniejąca, otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% wcześniej wyemitowanego kapitału innej spółki kapitałowej. W wypadku gdy ta wartość procentowa została osiągnięta w wyniku kilku czynności, obniżoną stawkę stosuje się wyłącznie do czynności, dzięki której wartość ta została osiągnięta, jak również do kolejnych czynności zwiększających tę wartość.[...]". - Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) stanowiła: "Artykuł 1 Stawka podatku kapitałowego określona w art. 7 dyrektywy [69/335, zmienionej dyrektywą 73/79,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostaje ustalona na 1%. Artykuł 2 Obniżone stawki przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b) i bb) tej dyrektywy [,ze zmianami,] od dnia 1 stycznia 1976 r. zostają ustalone na poziomie od 0% do 0,50%.[...]". - wreszcie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zmienił art. 7 dyrektywy 69/335, stanowiąc: "Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. - ponadto dyrektywa 85/303 uchyliła dyrektywę 73/80. Dyrektywa 69/335 została uchylona dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46, s. 11). Trybunał Europejski po analizie pytań prejudycjalnych i stanu sprawy na tle której zostały one zadane, odpowiadając na pytania Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekł: 1) W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 2) Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał." II. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę całkowicie podziela treść orzeczenia. W ocenie Sądu, Polskę w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej to jest w dniu 1 maja 2004 r., obowiązywać musiało to prawo unijne, które w tym dniu na terenie Unii było stosowane. W odniesieniu do podatku kapitałowego była to Dyrektywa 69/335/EWG zmieniona Dyrektywami 74/553/EWG, 73/80/EWG oraz 85/303/EWG. W Dyrektywie 85/303/EWG wyraźnie wskazano w art. 1, że art. 7 Dyrektywy 69/335 otrzymuje brzmienie: "1 . Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Zgodnie zaś z art. 2, Dyrektywa 73/80/EWG traci moc. Zdanie drugie art. 7 ust. 1 w nowym brzmieniu jest analogiczne do zdania drugiego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, odnosząc się do uwarunkowań istniejących w prawie krajowym przy opodatkowaniu kapitału stawką 0,50% lub niższą. Dla Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że art. 7 Dyrektywy 69/335 po zmianach, w tym Dyrektywą 85/303, uzależniał wprowadzenie zwolnienia podatkowego przez państwa członkowskie jedynie od kryterium stosowanych po 1 lipca 1984 r. stawek podatkowych, przyjmując, że operacje kapitałowe mają być w dniu 1 lipca 1984 r. albo zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Potwierdza to w punktach 8, 9, 10 i 11 wyrok Trybunału z dnia 9 lipca 23009 r. C-397/07 w sprawie komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii jak też wcześniejszy, z 21 czerwca 2007 r. C-366/05 z pytania prejudycjalnego Trybunału Administracyjnego Portugalii w sprawie Optimus Telecomunicacóes SA przeciwko Fazenda Publica w pkt 10, 11 i 12. Punkt 27 wyroku C-366/05 jest zbieżny z pkt 27 wyroku w sprawie C-372/10. Zdanie drugie punktu 1 wyroku w sprawie C-366/05, odnoszącego się do Portugalii, która przystąpiła do Unii Europejskiej 1 stycznia 1986 r. stwierdziło, że wiąże ten kraj Dyrektywa 69/335 w wersji ostatecznej to jest w wersji Dyrektywy 85/303. Dyrektywa ta zaś przyjmuje jedynie kryterium zwolnienia kapitału z podatku lub opodatkowanie w stawce 0,50 lub niższej. Odeszła od zwolnień obligatoryjnych i fakultatywnych, oznaczonymi art. 7 lit. b) i lit. bb). Użyty w Dyrektywie 85/303 zwrot: "Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej" odnosi się naturalnie do dnia 1 lipca 1984, a jednocześnie do warunków wprowadzonych Dyrektywą 69/335, a więc "jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W ten sposób Dyrektywa nie zmieniła kryteriów do zastosowanego już przez prawo krajów członkowskich, zmniejszonego opodatkowania. Zmiana warunków oznaczałaby działanie prawa wstecz. W przedstawionym stanie prawnym Unii Europejskiej, Polska mogła stosować nadal po 1 maja 2004 r. stawkę podatkową 1% ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. prawo krajowe nie przewidywało stawki 0,50% lub niższej dla umów podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości – Skarżąca błędnie interpretuje art. 7 Dyrektywy 69/335 z dnia 28 października 1969 r., a wobec tego stanowisko Spółki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wadliwe. Kwestie te rozstrzygał Odnosząc się do dalszej kwestii spornej między stronami, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 i II FSK 98/12 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1213/11 i I SA/Wr 1212/11, na który powołała się strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z 10 maja 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach tych wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. sygn. akt U 5/86 (OTK z 1986r., nr , poz. 1), i wyjaśnił, że mimo, iż Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, to przyjmowano, że obowiązki obywateli winny być regulowane ustawą, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia ustawowego. Rada Ministrów, zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, miała prawo wydawać na podstawie ustaw i w celu ich wykonania rozporządzenia, podejmować uchwały oraz czuwać nad ich wykonaniem. Rozporządzenie Rady Ministrów, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu, aby spełnić warunki konstytucyjne, musiało być wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawowego, w granicach upoważnienia ustawowego i w celu wykonania ustawy, a treść rozporządzenia nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami wówczas obowiązującej Konstytucji i innymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulowały materie będące przedmiotem rozporządzenia. Upoważnienie dla Rady Ministrów, zawarte w art. 7 ust. 1 u.o.s. pozwalało temu organowi na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s. Uwzględniając zatem wskazane kryteria, dotyczące zakresu regulacji przewidzianego dla rozporządzeń Rady Ministrów, należy stwierdzić, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie o opłacie skarbowej (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. przez wskazanie, przy określaniu podstawy opodatkowania, na dwie sytuacje, tj. zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W § 54 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia zdefiniowano też termin "kapitał zakładowy" wskazując, że za kapitał zakładowy uważa się wszystkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Za kapitał zakładowy uznano także pożyczki udzielone spółce, w określonych warunkach, przez wspólnika lub udziałowca. Tym samym pojęcie kapitału zakładowego rozszerzono także na dopłaty w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością, wkłady wnoszone do spółek jawnych i cywilnych oraz pożyczki udzielone spółkom, w określonych warunkach, przez udziałowców lub wspólników. Z faktu, że w definicji kapitału zakładowego użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", zdaniem Sądu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wywodzić, iż opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, albo podwyższające kapitał takiej spółki. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. ( § 54) posługują się terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń z opodatkowania odnoszących się do określonego typu spółki. I tak w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s.,, określającym przedmiot opodatkowania opłatą skarbową, użyto określenia "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" nie uściślając do jakich spółek termin ten się odnosi, rodząc obowiązek podatkowy. Podobnie w § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. określono stawkę opłaty skarbowej od umowy spółki. Zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej w takim przypadku należy przyjąć, że ustawa o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywanie tej ustawy można było skutecznie, zgodnie z przepisami prawa, zawiązać, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy w § 54 nie wprowadziło zwolnienia z tego podatku dla wyraźnie wskazanego typu spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że powołany przepis ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. odnosiły się do wszystkich typów spółek jakie, zgodnie z przepisami prawa, mogły powstać i działać, tj. spółek cywilnych (ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny – Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., - księga III, tytuł XXXI) spółek jawnych (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27.06.1934 r. Kodeks handlowy Dz. U. nr 57, poz.502 ze zm. -dalej w skrócie: K.h), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ( część I, księga I, dział XI K.h.) oraz spółek akcyjnych (część I, księga I, dział XII K.h.). Należy także zwrócić uwagę, że wprowadzone w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r., w ramach upoważnienia ustawowego, zwolnienia z opłaty skarbowej są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się od opłaty skarbowej". Trudno zatem przyjąć, że w tym samym akcie prawnym odnośnie podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, zastosowano inną technikę legislacyjną i zwolnienie podatkowe wynika z definicji jednego z terminów użytych przy określeniu podstawy opodatkowania. Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r. jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 sygn. akt II FSK 99/12 " ...nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcie nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikający z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 §1 i art. 307 K.h., por. Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit. s. 177-178). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnieśli wspólnicy, nie wchodziłyby do kapitału zakładowego (art. 178 §1 K.h, por. Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit,s.203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły." Chybiony jest zatem, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej, że z definicji kapitału zakładowego zawartej w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983 r. można wyprowadzić wniosek o zwolnieniu z opłaty skarbowej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Oznacza to, że zasadnie został nałożony na Skarżącą i wyliczony podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego w Spółce, na podstawie obowiązujących w dacie podwyższania kapitału, w prawie krajowym przepisów. W konsekwencji - zasadne są decyzje organów podatkowych, w tym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. Złożona skarga, nie ma więc uzasadnienia prawnego. W prawie krajowym nie funkcjonowało zwolnienie od podatku od czynności cywilno - prawnych podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej i nie musiało funkcjonować, co wynika z cytowanego szeroko wyroku Trybunału Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. Skoro Spółka nie mogła być zwolniona z opłaty od czynności cywilno – prawnych, nie mogła powstać nadpłata w uiszczonej opłacie, odpowiadającej podatkowi kapitałowemu. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej również nie został naruszony, tak w toku postępowania podatkowego jak i w wydanych decyzjach, organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.