III SA/Wa 83/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] maja 2013 r. określił skarżącej (stronie) – K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że K. C. od 1 sierpnia 1999 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, polegającą na wynajmie lokali handlowych i usługowych, istniejących we własnym pawilonie handlowo - usługowym w O.. Do 2009 r. skarżąca rozliczała się z dochodów z tego tytułu na zasadach ogólnych - wg skali podatkowej. W dniu 20 stycznia 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania, wybierając opodatkowanie podatkiem liniowym i zgodnie ze złożonym oświadczeniem za latach 2009 - 2010 dokonywała rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na formularzy PIT-36L. Następne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania przychodów z najmu strona złożyła 19 stycznia 2011 r., wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca korzystała z tej formy opodatkowania przez cały 2011 r., wpłacając należne kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na konto Urzędu Skarbowego w O.. Po zakończeniu 2011 r. - w dniu 19 stycznia 2012 r. złożyła zeznanie podatkowe za 2011 r. - PIT-28, w którym wykazała przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w kwocie 124.967,09 zł oraz kwotę należnego ryczałtu - 8.116,00 zł. Wobec braku wpływu zeznania podatkowego skarżącej - PIT-36L za 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wezwał skarżącą do jego złożenia bądź wskazania okoliczności, dla których obowiązek złożenia tego zeznania nie był wymagalny. W odpowiedzi skarżąca skontaktowała się telefonicznie z pracownikiem Urzędu Skarbowego w O., wskazując, że z tytułu najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i dokonała rozliczenia osiągniętego z tego tytułu przychodu na formularzu PIT-28. W wyniku przeanalizowania złożonych przez skarżącą oświadczeń o wyborze formy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ponownie wezwał ją do złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r. stwierdzając, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, dotyczy przychodów z tzw. najmu prywatnego, natomiast przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), dalej "z.p.d.o.f." nie dopuszcza opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca od 1 stycznia 2009 r. miała obowiązek stosować wybrany podatek liniowy, a także złożyć zeznanie PIT-36L. W związku z niezłożeniem przez skarżącą zeznania podatkowego PIT-36L za 2011 r., poinformowano ją, że zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm.), dalej "O.p." ma możliwość złożenia zeznania PIT-36L za 2011 r. zamiast PIT-28, w którym rozliczyła przychód z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że niezłożenie zeznania PIT-36L w terminie 14-stu dni od dnia otrzymania protokołu kontrolnego może skutkować wszczęciem postępowania podatkowego. Następnie, na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz należnego podatku dochodowego za 2011 r. i 2012 r. - wg 19% stawki liniowej. W wyniku kontroli organ I instancji ustalił, że Pani C. winna była rozliczać osiągany z prowadzonej działalności dochód na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. oraz prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż najem lokali, który wykonywała był prowadzony w ramach działalności gospodarczej i jako taki nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, potwierdzono prawidłowość wykazanego w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. przychodu oraz ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów. Strona wniosła zastrzeżenia do doręczonego protokołu kontroli, wskazując, że w art. 1 z.p.d.o.f. wyszczególniono kategorie osób których ustawa dotyczy, tj. m. in. osoby prowadzące działalność gospodarczą. Pismem nr [...] z dnia 25.02.2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odniósł się do złożonych zastrzeżeń, stwierdzając, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 z.p.d.o.f. - osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie wskazał, że art. 2 ust. 1a stanowi, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. A zatem opodatkowaniu ryczałtem nie podlegają umowy najmu zawierane w ramach działalności gospodarczej. Następnie, postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiąc styczeń 2011 r. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji, przyjmując za przychód z działalności gospodarczej wysokość przychodu wynikającą z wystawionych faktur VAT, zgodną z wysokością przychodu wynikającą z rejestru sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2011 r., ustalił przychód osiągnięty przez skarżącą z działalności gospodarczej w kwocie 126.450,60 zł, tj. o 1.483,51 zł wyższy niż wykazany przez stronę w zeznaniu PIT-28 za 2011 r. Natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. przyjął sumę wartości wszystkich faktur VAT zakupu dotyczących kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodną z wielkością kosztów wykazanych w rejestrze VAT zakupu za poszczególne miesiące 2011 r. powiększając tę wartość o wyliczone przez organ odpisy amortyzacyjne P. w kwocie 1.378,57 zł miesięcznie zamiast 101,55 zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów ustalona przez organ I instancji wyniosła 36.957,51 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 14.489,00 zł - w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 w kwocie 8.116,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za okres od stycznia do grudnia 2011 r. - w łącznej kwocie 421,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1, 1a i 1b z.p.d.o.f. - przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał art. 1, art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12), art. 8 ust. 1 pkt. 3) lit. e) z.p.d.o.f., art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że wszystkie umowy najmu lokali były zawierane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali usługowych i handlowych. Skarżąca za każdy miesiąc i za każdy wynajęty lokal wystawiała faktury VAT. Pawilon handlowy, którego lokale były przedmiotem najmu, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 1999 r. i był amortyzowany. Wobec powyższych okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przychód z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczony do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jednak w świetle dokonanych ustaleń, wobec braku możliwości opodatkowania przychodu z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w związku z rezygnacją z dotychczasowej formy opodatkowania tj. podatku liniowego, należało dokonać opodatkowania uzyskanego w ramach działalności gospodarczej dochodu zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., stosując wynikającą z tego przepisu skalę podatkową. Organ wskazał, iż opodatkowaniu podlegać powinna suma dochodów skarżącej osiągniętych z tytułu prowadzonej na własne imię działalności gospodarczej oraz z innych źródeł, w tym przypadku wykazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zeznaniu PIT-40A za 2011 r. dochodów skarżącej z emerytury bądź renty. Ustalił przy tym przychód z działalności gospodarczej 126.450,60 zł, koszty uzyskania przychodów 36.957,51 zł, dochód 89.493,09 zł, przychód/dochód z tyt. emerytury-renty 9.981,12 zł, razem dochód 99.474,21zł, podstawa opodatkowania 99.474,00 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. 19.301,74 zł, odliczenia od podatku: składki na ubezpieczenie zdrowotne 3.279,88 zł, podatek po odliczeniach 16.021,86 zł, podatek należny 16.022,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] maja 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.489,00 zł, tj. niższej niż wynikająca z przedstawionego przez organ odwoławczy zestawienia, gdyż zastosował wynikająca z art. 30c u.p.d.o.f. 19% stawkę podatku liniowego, zgodnie z poprzednio wybraną przez skarżącą formą opodatkowania, zamiast zgodnie z wynikającą z art. 27 u.p.d.o.f. skalą podatkową - wobec rezygnacji z podatku liniowego poprzez złożenie oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jednak, stosownie do art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organ I instancji prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 - 1b z.p.d.o.f. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, jest bezzasadny. Skarżąca nie mogła skorzystać z opodatkowania przychodów z najmu osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowane w tej formie dotyczy bowiem wyłącznie przychodów z tytułu najmu prywatnego tj. nie prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne, bowiem zarówno przeprowadzone wobec Strony czynności sprawdzające, a w ich następstwie postępowanie kontrolne, jak i podatkowe zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i przepisami proceduralnymi. Dołożono należytej staranności i podjęto wszelkie działania, niezbędne do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Podstawą ustaleń poczynionych przez organy podatkowe był kompletny materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Fakt, że organ doszedł do innych wniosków niż Strona, nie oznacza, że naruszył przepisy O.p. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga, w której podniesiono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 pkt 1 i 2 z.p.d.o.f., art. 5a pkt 5, art. 14 ust. 1, art. 22 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 120, art. 122, 1 80 § 1, 187 § art. 191 i art. 200 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 7 maja 2014 r. skarżąca rozwinęła zarzut postawiony uprzednio w skardze, tj. naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. podnosząc dodatkowo naruszenie art.22 ust.6b u.p.d.o.f. Wskazała, że koszty, a co za tym idzie podstawa opodatkowania za poszczególne miesiące i za cały 2011 rok zostały ustalone błędnie, zawyżono podstawę opodatkowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu zawiera błędne dane - podstawa opodatkowania za każdy miesiąc jest ustalona niewłaściwie, stąd zaliczki na podatek dochodowy i odsetki za zwłokę zostały ustalone nieprawidłowo. Kwota kosztów za cały 2011 r. również obliczona została błędnie stąd zawyżono podstawę opodatkowania i należny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. . W osnowie skargi Strona wskazała na naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § art. 191 i art. 200 § 1 O.p. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art.120, art.122, art.180, art. 187 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, oraz wyjaśnień skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczności te mają podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Reasumując, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i prawidłowo ocenionego przez organy podatkowe wynika, że wszystkie umowy najmu lokali były zawierane przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali usługowych i handlowych. Strona za każdy wynajęty lokal co miesiąc wystawiała faktury VAT, a pawilon handlowy, którego lokale były przedmiotem najmu, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w 1999 r. i był systematycznie amortyzowany. Jak wynika, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w za przychód z działalności gospodarczej przyjął sumę przychodów wynikających z wystawionych faktur VAT, a za koszty uzyskania przychodów przyjęto sumę wartości wszystkich faktur VAT dotyczących zakupów poniesionych przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wysokość przychodów jest zgodna z wysokością przychodu wynikającą z rejestru sprzedaży VAT za poszczególne miesiące, natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów z wielkością kosztów wykazaną w rejestrze zakupów VAT za poszczególne miesiące, powiększoną o odpisy amortyzacyjne, co zostało szczegółowo wyjaśnione na str.4 i 5 zaskarżonej decyzji. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że niezasadny jest również zarzut, nie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów - podatku od nieruchomości, co do którego Pełnomocnik Strony założył, że z pewnością został przez Stronę opłacony, a organ podatkowy zobowiązany był wezwać Skarżącą do przedstawienia decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. W tym zakresie zgodzić się też trzeba, z organami orzekającymi w sprawie, że w toku kontroli K. C., złożyła oświadczenie, z którego wprost wynika, że okazała kontrolującym wszystkie dokumenty potwierdzające wydatki poniesione w związku z prowadzoną w 2011 r. działalnością gospodarczą (k. 11 akt podatkowych), jak również uzyskiwała niezbędne informacje o przepisach prawa mających zastosowanie w związku z przedmiotem kontroli, co potwierdziła własnoręcznym podpisem pod protokołem kontroli. Organ podatkowy nie miał więc podstaw do dalszego wzywania Skarżącej do składania dokumentów, skoro sama Strona na inne wydatki nie wskazywała. Wbrew zarzutom skargi, nie było też sporne między stronami w trakcie postępowania podatkowego, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W kierowanych do organu I instancji pismach wskazywała na fakt posiadania statusu przedsiębiorcy, jak również w składanych do Urzędu Skarbowego w O. rozliczeniach podatkowych wykazywała osiągany z tytułu najmu dochód jako osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem za wystarczające należy uznać wyjaśnienia organów w tym zakresie, zawarte w protokole kontroli, jak i w decyzjach obu instancji, odwołujące się do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz ustaleń faktycznych w sprawie. Za niezasadny należy również uznać zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 200 § 1 O.p. zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie zostało wydane postanowienia o wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i do chwili wydania decyzji organ odwoławczy nie gromadził żadnych nowych dowodów, z którymi Strona nie mogłyby się zapoznać. Co do różnic jakie wskazuje Pełnomocnik Strony w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych oraz w konsekwencji podstawy opodatkowania, to zauważenia wymaga, że pełnomocnik Strony domaga się od organów podatkowych pominięcia wyników przeprowadzonego postępowania podatkowego i określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w decyzjach wydanych w sprawie. Organy podatkowe przyjęły bowiem w niższej wysokości kwoty dochodu do opodatkowania, niż to wynika z protokołu kontroli podatkowej, poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych i kosztów uzyskania przychodu, mimo, iż przychód wyliczyły w większej wysokości. W konsekwencji w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., określono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 14 489 zł, natomiast w protokole kontroli podatkowej na kwotę 17 175,95 zł. Zgodnie z art.134 § 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.,poz.760 t.j.) zwana dalej " p.p.s.a.", Sąd nie może orzekać na niekorzyść Strony, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie wobec braku podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa wyczerpującego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zarzut pozostaje bez znaczenia w sprawie. Nie stanowi również naruszenia prawa odmienna argumentacja faktyczna i prawna wyrażona przez organ odwoławczy, od tej której przedstawił organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając sprawę ponownie w trybie odwoławczym, był zobowiązany do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz przepisów prawa, które należało zastosować. Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał prawo i trafnie przyjął, że Strona winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, wyjaśniając, że w związku z wyborem przez Skarżącą nowej formy opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nastąpiła rezygnacja z opodatkowania podatkiem liniowym. Wobec zakwestionowania przez organy podatkowe obu instancji prawa do opodatkowania osiąganych przez Skarżącą, przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, należało opodatkować je na zasadach ogólnych. Jednakże organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.(art. 234 O.p.). Organ pierwszej instancji przyjął bowiem korzystniejsze rozliczenie dla Strony, co wynika, jednoznacznie z uzasadnienia decyzji. W konsekwencji art. 234 O.p. stał na przeszkodzie uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie wydanie orzeczenia określającego Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Nie wystąpiły również przesłanki umożliwiające uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i nie wymagał uzupełnienia. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi wskazać należy, iż stosownie do art. 1 z.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 2 ust. 1a z.p.d.o.f. osoby osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f., odsyłającym do definicji działalności gospodaczej zawartej w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez którą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.Z kolei zgodnie z art.14 ust. 2 pkt 11 za przychody z działalności gospodarczej uważa się również, przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, że w art. 1 z.p.d.o.f. wskazane zostały źródła, z których przychody mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to, że wymienione w ust. 1 i 2 tego przepisu źródła tj. pozarolniczą działalności gospodarczej (ust. 1) i najem (ust. 2) są odrębnymi źródłami przychodów. Jak wynika z ustalen organów podatkowych Strona prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest najem lokali usługowych i handlowych, zatem osiąga przychody wskazane w art. 1 ust. 1 u.z.p.d.o.f., a nie w ust. 2 tego przepisu. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. W ust. 2 tego przepisu wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust.1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1 b u.z.p.d.o.f.).Przepis ten zawiera jednak wyjątki od tej zasady tj.w art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e) z.p.d.o.f. wolą ustawodawcy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do z.p.d.o.f.. Załącznik ten stanowi "wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, do których należą usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek, z zastrzeżeniem, że wyłączenie dotyczące usług w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek nie obejmuje przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, które to umowy zawierane są i wykonywane poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazując na powołane regulacje prawne, w ocenie Sądu przyjąć należy, iż opodatkowaniu ryczałtem nie podlegają zatem ci podatnicy, którzy wynajmują nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, w tym w powołanym przez organ odwoławczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 766/09 , w którym Sąd wyraził pogląd, że: pozarolnicza działalność i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z najmu są także przychodami z działalności gospodarczej i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących z odrębnego źródła, czyli jako osiągniętych dodatkowo, co wyłącza możliwość opodatkowania przychodów z działalności ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli natomiast podatnik prowadzi działalność gospodarczą i wynajmuje składniki majątku niezwiązane z tą działalnością albo wynajmem obejmuje składniki swojego majątku osobistego, prywatnego niezwiązane z tą działalnością, to wówczas przychody z najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z odrębnego źródła, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a przychody z działalności gospodarczej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Mając powyzsze na uwadze stwierdzić nalezy, że przychód z najmu wykonywanego w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, należało zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Sądu niezasadne są więc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Skarżąca nie mogła skorzystać z opodatkowania przychodów z najmu osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowane w tej formie dotyczy bowiem wyłącznie przychodów z tytułu najmu jako wyodrębnionego z działalności gospodarczej zródła przychodu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, w ocenie Sądu w sprawie nie mógł mieć zastosowania art.22 ust.6a u.p.d.o.f., interpretowany przez Pełnomocnika Strony, w oderwaniu od pozostałych regulacji prawnych zawartych w kolejnych ustępach art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (metoda kasowa). Odstępstwo od tej zasady, polegające na potrącalności kosztów w tym roku podatkowym, którego dotyczą, ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa). Zawiera on zastrzeżenie modyfikujące ogólną regułę, która prowadzi do odmiennych zasad potrącania kosztów w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. i jej rozwinięcie w ust. 5a do 5d) oraz podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów, lecz pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). De facto zatem ogólna reguła z art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.f. odnosi się jedynie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy nie wybrali tzw. metody memoriałowej z art. 22 ust. 5 ustawy o p.d.o.f. Z cytowanych powyżej przepisów art. 22 u.p.d.o.f. wynikają dwa możliwe sposoby ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów: - według daty poniesienia wydatku (metoda kasowa), - odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami (metoda memoriałowa). Zgodnie z metodą kasową, koszty uzyskania są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że wydatek jest ewidencjonowany według daty jego poniesienia, bez względu jakiego okresu dotyczy. Natomiast zasada memoriałowa polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą osiągnięte przychody. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podejmuje podatnik. Moment zaksięgowania wydatków zależeć będzie zatem od wybranej przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów - kasowej bądź memoriałowej. Należy zaznaczyć, że koszty można księgować według jednej metody w odniesieniu do wszystkich rodzajów wydatków związanych z działalnością gospodarczą (por. np wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 124/05, LEX nr 187455, wyrok NSA z 20 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 376/07). Przedstawione zasady mają istotne znaczenie przy interpretacji art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. , który stanowi od 1 stycznia 2007 r, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu". Z kolei ust. 6 stanowi od 1 stycznia 2007 r., że "zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego". Prawidłowa wykładnia tego przepisu oznacza zatem, że podatnicy określeni w ust. 6, to ci którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Analizowany ust. 6b określając dzień poniesienia kosztu odsyła tylko i wyłącznie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, a nie jeszcze dodatkowo do tych, u których występuje dodatkowy warunek stałego w każdym roku podatkowym prowadzenia ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego i tym samym stosowania zasad wynikających z art. 22 ust. 5 u. p.d.o.f. W doktrynie i judykaturze wyrażano różne poglądy co do dnia poniesienia kosztu wskazując na dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego, dzień jego otrzymania przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów lub wreszcie dzień dokonania zapłaty. Za odpowiadającą regule in dubio pro trybutario, a także zasadzie zdrowego rozsądku należy uznać że jeżeli podatnik wybierze metodę uznającą za dzień poniesienia kosztu, moment dokonania zapłaty i konsekwentnie stosuje ją przez cały rok podatkowy, to należy przyjąć, iż nie uchybiła przepisom o ponoszeniu kosztów w czasie oraz zasadom prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie można więc ustalić jaką metodę ewidencjonowania należałoby przyjąć. Ponadto nie sposób ustalić, które z zasad określonych w art.22 u.p.d.o.f. dotyczące zasad zaliczania kosztów do uzyskania przychodów miałyby dodatkowo zastosowanie w sprawie. Z tych wszystkich względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art.22 ust.6b u.p.d.o.f., który został wskazany w piśmie procesowym pełnomocnika. Zauważenia też wymaga, że organy podatkowe przyjęły zasadę zaliczenia wydatków wynikających z faktur zarejestrowanych w ewidencji zakupu prowadzonej do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tak jak Strona datę płatności określoną w poszczególnych fakturach. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania i miesięcznych zaliczek, z uwagi na to, że poprzez działania organów podatkowych , w miesiącu grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. doszło do dwukrotnego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku. Sytuacja ta, nie znajduje uzasadnienia prawnego, jednakże zgodnie z art.134 § 2. p.p.s.a., zarzut nie został uwzględniony, bowiem byłoby to działanie na niekorzyść Strony. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.