III SA/Wa 833/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-889/13/14-5/S/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 23 sierpnia 2013 r., uzupełnionym pismem z 12 września i 9 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując, iż: Jest czołowym dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, a także dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy. Do dostaw musztardy gotowej stosuje stawkę 23% VAT, ponieważ produkty te nie zostały wymienione w Załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dostawy towarów takich jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek, Spółka opodatkowuje 8% stawką VAT. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy określając stawkę VAT właściwą do dostaw krajowej musztardy gotowej należy wziąć pod uwagę, że wszystkie inne produkty z kodu PKWiU 10.84.12 (np. sosy musztardowe) są opodatkowane stawką 8% VAT? 2) Jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowej musztardy gotowej? Zdaniem Skarżącej, odnośnie pytania pierwszego nie można w przypadku ustalania stawki VAT właściwej dla dostaw krajowej musztardy gotowej pominąć okoliczności, że wszystkie inne produkty klasyfikowane w tym samym kodzie PKWiU podlegają stawce VAT 8%. Wynika to przede wszystkim ze wspólnotowych przepisów wyznaczających uprawnienia państw członkowskich do obejmowania produktów stawkami obniżonymi VAT. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska wskazała na cel harmonizacji europejskiej w obszarze VAT i powołała przepis art. 98 ust. 1 – 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE". W ocenie Skarżącej wyznaczanie zakresu produktów, które będą objęte stawką obniżoną VAT nie może w żadnym wypadku łamać zasad leżących u podstaw systemu VAT, w szczególności zasady neutralności VAT. Wymaga ona równego traktowania pod względem opodatkowania VAT produktów i usług podobnych / konkurencyjnych. Zasada ta zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia swobodnego obrotu towarowego gwarantującego równą konkurencję między produktami podobnymi. Oznacza to, że zakazane jest wprowadzanie mechanizmów naruszających tę konkurencję, w tym przywilejów podatkowych, których skutkiem jest wspieranie sprzedaży jednych produktów kosztem produktów innych - najbardziej jaskrawym przykładem takiego przywileju jest właśnie wprowadzenie niższych stawek podatkowych tylko na niektóre, subiektywnie wybrane produkty, spośród zakresu produktów konkurencyjnych (zamiast stosowania jednolitych zasad dla całej grupy produktowej; całego zbioru produktów podobnych). Według Skarżącej opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych omówiła istotę zasady neutralności i w konkluzji podniosła, że tam, gdzie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i równości opodatkowania, stojące w sprzeczności z nią przepisy krajowe powinny być przez organy podatkowe pomijane na rzecz bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy wspólnotowe pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Skarżąca zauważyła, że pojęcie "podobieństwa towarów", które nierozerwalnie łączy się z zasadą neutralności fiskalnej, nie zostało zdefiniowane w treści Dyrektywy 2006/112/WE ani w przepisach, wykładni tego pojęcia dokonał w swoim orzecznictwie TSUE uznając, iż charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie między towarami lub usługami. Z analizy orzecznictwa Trybunału wypływają następujące wnioski: 1) dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność (wyrok TSUE 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02); 2) domniemanie cechy podobieństwa zachodzi w szczególności, gdy towary lub usługi odmiennie opodatkowane mieszczą się w jednej kategorii towarów lub usług wymienionych w Załączniku III do Dyrektywy VAT (na podstawie stanowiska Komisji Europejskiej przedstawionego w sprawie C-109/02); 3) przy ocenie jednakowości towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, ale nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, lecz w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania (wyrok TSUE z 17 lutego 1976 r. w sprawie C-45/75 i z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93); 4) jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie (są zastępowalne), różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów - ocena towaru i jego klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tego towaru przez przeciętnego konsumenta (wyrok TSUE z 4 marca 1986 r. w sprawie C-243/84). Mając na uwadze powyższe, w opinii Skarżącej za produkty podobne i tym samym konkurencyjne względem musztardy gotowej (której dostawy spółka opodatkowuje podstawową stawką VAT) należy uznać inne produkty zaliczane do kategorii tzw. przypraw mokrych (sosów zimnych) takie jak: keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy (m.in. sosy musztardowe) i dressingi, które sprzedaje ze stawką 8% VAT. Skarżąca wywodziła, że wysokość stawki VAT ma charakter cenotwórczy dla konsumenta. Sytuacja, w której wysokość tej stawki wpływa na wybór konsumenta poprzez wyższą cenę brutto (bądź zmusza producenta do zmniejszenia kwoty netto - w celu wyrównania kwoty brutto produktu z ceną produktu opodatkowanego stawką niższą), co ma miejsce w przypadku musztardy, jest ekonomicznym efektem naruszenia zasady neutralności VAT. Stawka VAT nie może być elementem, za pomocą którego w przypadku keczupu czy sosu musztardowego podatnik VAT jest w stanie osiągnąć przewagę konkurencyjną nad naturalnym rywalem rynkowym, jakim jest musztarda. Odnośnie do pytania drugiego, Skarżąca stwierdziła, że do dostaw musztardy gotowej ma ona prawo stosować obniżoną stawkę VAT bezpośrednio na podstawie przepisów wspólnotowych. Sprzedawane musztardy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), dalej: "PKWiU", należą do grupowania PKWiU 10.84.12.0 obejmującego sosy; mieszanki przypraw; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę. W Załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług, do dostaw których, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT stosuje się stawkę w wysokości 8%, w poz. 41 wskazany został symbol ex PKWiU 10.84.12.0 z następującym opisem: sosy; mieszanki przypraw; mąką i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej. Zdaniem Skarżącej, opis do poz. 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest sprzeczny z brzmieniem przepisów wspólnotowych normujących zasady stosowania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. W szczególności w ramach pozycji 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT ustawodawca bezpodstawnie i bez żadnego logicznego uzasadnienia spośród określonej grupy tzw. przypraw mokrych, dla których właściwa jest obniżona stawka VAT, wyłączył musztardę gotową. Jakiekolwiek wyłączenia czy modyfikacje muszą odbywać się z poszanowaniem zasady neutralności VAT: nie można różnicować pozycji podatkowej produktów, które są podobne. Przepisy wspólnotowe nie pozwalają zatem na różnicowanie produktów zaliczanych do sosów mieszczących się w kodzie 10.84.12.0 PKWiU pod względem stosowania do ich dostaw stawek obniżonych. Stąd zróżnicowania w tym zakresie nie powinny wprowadzać przepisy polskie.  W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącą za nieprawidłowe. Organ zakwestionował możliwość uznania, iż towary takie jak musztarda gotowa, które Skarżąca opodatkowuje stawką 23% podatku od towarów i usług oraz keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy i dressingi (sprzedaż opodatkowana stawką 8%) są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, że powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. Odwołując się do kwestii prawidłowości zastosowania różnych stawek nie stwierdził naruszenia zasady neutralności, gdyż porównywane towary różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów (klient preferujący musztardę nigdy nie zastąpi jej np. keczupem), jak i składniki służące do ich przygotowania. W konsekwencji organ uznał, że sprzedaż produktu musztarda gotowa sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 został wyłączony z możliwości opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Sprzedaż wskazanego produktu - musztardy gotowej (mimo, że mieści się w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0) - opodatkowana jest podstawową stawką podatku 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 677/14 uchylił ww. interpretację indywidualną, wskazując iż została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego, które oprócz przytoczenia przepisów prawnych, na których zostało oparte stanowisko, powinno zawierać wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez Stronę stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Ponadto według Sądu naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło również poprzez niedokonanie analizy w zakresie dotyczącym podobieństwa i konkurencyjności artykułów takich jak musztarda i sos musztardowy oraz pozostałych sosów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podała, że jest dostawcą delikatesowych sosów zimnych, musztard, dressingów, dodatków do potraw takich jak: ketchupy, oliwy, ogórki konserwowe czy octy oraz że keczup, majonez, chrzan, wieloskładnikowe sosy do mięs i kanapek (m.in. miksy musztard i keczupów oraz sosy musztardowe takie jak: tatarski, miodowy, koperkowy, pieprzowy), dressingi do sałatek opodatkowuje 8% stawką VAT. Sąd w wydanym wyroku jednocześnie wskazał, że niewątpliwie stanowisko Ministra Finansów oparte na orzecznictwie TSUE jest prawidłowe w odniesieniu do wskazania przez Organ (po dokonaniu analizy według kryterium konkurencyjności i podobieństwa, cech smakowych ketchupu, majonezu, musztardy), że ww. produkty nie są względem siebie konkurencyjne i nie można uznać ich za towary podobne, ponieważ powstają z zupełnie różnych surowców, a przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. WSA zaznaczył, że organ powinien poddać analizie więcej produktów, które Skarżąca uważała za podobne analizując podobieństwa i konkurencyjności względem siebie musztardy i sosów musztardowych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. organ uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 146a ustawy o VAT oraz art. 96 i 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 9.05.2008) stwierdził, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Organ zaznaczył, iż nie istnieje bezwzględny nakaz stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej oraz brak jest rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze). Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w przedmiotowych artykułach spożywczych, m.in. z uwagi na zdecydowane i wyraziste cechy smakowe keczupu, majonezu czy musztardy oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Organ zakwestionował podobieństwo ww. towarów, argumentując, że powstają one zupełnie różnych surowców. Ponadto przeciętny konsument, który preferuje np. majonez nigdy nie zastąpi go musztardą. Zdaniem organu nie można uznać sosu musztardowego i musztardy za produkty rodzajowo podobne i konkurencyjne wobec siebie. Wskazane produkty są dla pewnej grupy osób towarami podobnymi, co nie oznacza jednak, że dla wszystkich konsumentów (czy też większości konsumentów) są podobne i konsumenci ci stosują je zamiennie. W ocenie organu, z perspektywy konsumenta wybór produktów pomiędzy keczup, majonez, sos musztardowy czy musztarda gotowa, jest uzależniony zarówno od ich walorów smakowych jak i osobistych preferencji i zwyczajów, które wpływają na wybór. Wpływ na decyzję konsumenta może również mieć niezaprzeczalnie prostszy, mniej złożony, a przede wszystkim mniej przetworzony skład produktu jakim jest musztarda. Organ zaznaczył, iż składniki typowego produktu klasyfikowanego jako musztarda gotowa to woda, gorczyca, ocet spirytusowy, sól, przyprawy, cukier. Natomiast składniki typowego produktu klasyfikowanego jako sos musztardowy to: woda, ocet spirytusowy, mączka gorczycy, olej roślinny, cukier, sól, przyprawy, zagęstnik, substancje smakowe. W ocenie organu musztarda gotowa jest zastępowana innymi produktami, jednak osoba, która preferuje musztardę nie zrezygnuje z niej twierdząc, że sos musztardowy jest tym samym produktem co musztarda, gdyż ma podobny smak. Organ wskazał, iż musztarda gotowa jest w odróżnieniu od sosu musztardowego i innych sosów, majonezów, ketchupów uznawana za przyprawę o walorach leczniczych jak również jest polecana przez dietetyków ze względu na niskokaloryczność i inne właściwości prozdrowotne. Natomiast sosy musztardowe zawierają oleje, mączkę gorczycy a także zagęstniki i substancje smakowe, które są postrzegane jako mniej zdrowe i niepożądane w produktach spożywczych. Organ skonstatował, iż stosowanie odmiennych stawek podatku VAT w stosunku do ww. produktów nie narusza w jego ocenie zasady neutralności. Towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na preferencje klientów, walory, jak i skład. Podsumowując uznano, iż zgodnie z poz. 41 załącznikiem Nr 3 do ustawy o VAT sprzedaży musztardy gotowej, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 10.84.12.0 został wyłączony z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 tej ustawy i podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2 i art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 41 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), - art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 1 ust. 2 tej Dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powołała orzecznictwo TSUE, w którym upatrywała prawidłowość swojego stanowiska. Skarżąca utrzymywała, że organ podatkowy wbrew wytycznym zawartymi w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. III SA/Wa 677/14 nie zbadał, czy musztarda w zestawieniu z innymi niż ketchup, majonez i sos musztardowy sosami zimnymi wskazanymi w jej wniosku pozostaje w stosunku podobieństwa i konkurencyjności. Zdaniem Skarżącej zarówno wyniki przedstawionego przez nią testu konsumenckiego oraz doświadczenia i wiedza o rynku produktów zaliczanych do kategorii przypraw mokrych, wskazują że dla przeciętnego konsumenta musztarda gotowa i inne produkty z kategorii sosów zimnych należy uznać za produkty podobne, zastępowalne i konkurencyjne względem siebie. Zanegowała twierdzenia organu, że decydujące w tym zakresie jest podobne użycie, a nie walory smakowe czy skład produktów. Podkreśliła natomiast, że walory smakowe mogą decydować o wyborze konkretnego konsumenta np. pomiędzy ketchupem łagodnym i pikantnym czy musztardą sarepską i kremską. W ocenie Skarżącej odwoływanie się przez organ do osobistych preferencji konsumentów w zakresie wyboru sosów zimnych przy jednoczesnym wprowadzaniu warunku 100% zgodności co do zastępowania musztardy sosem musztardowym prowadzi do sztucznego rozróżnienia opartego na niemających znaczenia różnicach. Zarzuciła, iż organ mimo wyraźnych dyrektyw zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 677/14), nie porównał szczegółowo sosu musztardowego i musztard, a odniósł się do całej kategorii produktowej sosów mokrych. W ocenie Skarżącej, zaskarżona interpretacja neguje podobieństwo i konkurencyjność musztardy i innych produktów zaliczanych do kategorii przypraw mokrych/sosów zimnych, ze szczególnym uwzględnieniem podobieństwa musztardy gotowej i sosu musztardowego przez co narusza zasadę neutralności podatkowej oraz zasadę równego opodatkowania towarów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 754/13 oraz z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, w którym upatrywał prawidłowość swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy VAT stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów. Organ podatkowy zgadzając się z konieczności respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznaje, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję. Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycji 41 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 7% - "ex 10.84.12.0, Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda, z wyłączeniem musztardy gotowej". Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. W pierwszym kolejności należy przypomnieć, że art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje, że jednakowa stawka podatku VAT, stawka podstawowa, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznaje następnie państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do przedmiotowej Dyrektywy. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. W art. 98 ust. 3 wskazanej Dyrektywy stanowi się, że przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Na tle tak brzmiących przepisów wykształciło się w orzecznictwie zarówno sądów krajowych, jak i TSUE stanowisko, że ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów, ale na zasadzie wyjątku, w sytuacjach gdy jest to uzasadnione specyfiką obrotu, charakterystyką usług bądź towarów albo potrzebami polityki gospodarczej w odniesieniu do niektórych sektorów gospodarki lub kategorii towarów czy usług. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Po pierwsze więc, państwa członkowskie mają jedynie względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się przede wszystkim w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również nie wynegocjowanej indywidualnie (np. w wyniku uzyskania przez dane państwo członkowskie takiej możliwości na mocy traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej). Innymi słowy, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez Dyrektywę, lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji. Po drugie przyjmuje się, że nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 786/12). W wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 NSA również stanął na stanowisku, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa w Dyrektywie nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w różnej wysokości. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby zatem jedynie w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te, do których ustawodawca unijny dopuszczał stosowanie stawek obniżonych. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1642/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji) TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT. Z kolei zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112), jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), ale nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Dobitnym tego przykładem jest zapis w poz. 41 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT, w którym zawarto wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Zgodnie z tym zapisem 7% stawką podatku objęte są: "Sosy; mieszanki przypraw; mąka i mączka gorczycy oraz gotowa musztarda z wyłączeniem musztardy gotowej". Natomiast zasada neutralności jest naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie). W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)". Zasadniczą kwestią jest zatem zdefiniowanie pojęcia "podobieństwa produktów" i czynników, jakie winny być brane pod uwagę przy jego ocenie w kontekście zachowania zasady neutralności podatku VAT. Wskazać należy, że kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy 112, ani w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do bogatego orzecznictwa zarówno ETS (obecnie TSUE), jak i sądów administracyjnych, w którym wypracowano kryteria, w oparciu o które dokonuje się oceny podobieństwa towarów. Przy czym w opinii Sądu, przy dokonywaniu takiej analizy nie sposób brać pod uwagę, jak to zdaje się sugerować strona skarżąca, jedynie kryterium zaspakajania przez dane towary tych samych potrzeb konsumentów i podobnego lub identycznego ich zastosowania. Ważny jest naturalnie punkt widzenia przeciętnego konsumenta, jak argumentuje spółka, niemniej jednak równie ważne są inne kryteria, o których również jest mowa w orzecznictwie unijnym i w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Zasadnie więc, wbrew stanowisku Skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się przy porównaniu produktów w związku z koniecznością przestrzegania zasady neutralności podatku VAT dodatkowo do ich składu surowcowego, sposobu produkcji (procesów technologicznych), stopnia przetworzenia, obecności w nich określonych składników pod kątem ich wpływu na zdrowie człowieka (konserwanty, cukier, sól, zagęstniki, środki aromatyzujące lub barwiące itp.), kaloryczności itp. czerpiąc w tym zakresie z dorobku orzecznictwa szeroko przytaczanego w zaskarżonych decyzjach (m. inn. wyrok w sprawie C-371/93, C-374/93, C-376/93, C-367/93, gdzie wskazywano na kryterium zaspakajania różnych potrzeb konsumenta; C-370/93, w którym to orzeczeniu odwołano się do kryterium zawartości produktu i sposobu produkcji, C-369/93,C-373/93, C-377/93, gdzie również Trybunał zwrócił uwagę na odmienny proces produkcji, C-106/84, gdzie podnoszono kwestię zaspakajania przez produkty porównywane tych samych potrzeb i podobnego procesu produkcji, w którym powstają, zwracano tu jednak również uwagę na właściwości organoleptyczne, jak smak i zapach, identycznie jak w sprawie o sygn. akt C-302/00). W przypadku musztardy i innych wieloskładnikowych sosów do potraw Sąd uznał za istotne przy porównaniu produktów należących do tej kategorii wzięcie pod uwagę kryterium składu (w tym zawartości octu), walorów smakowych, osobistych preferencji i zwyczajów, wreszcie procesu produkcji (zob. wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1528/13). Zatem rację ma organ, że kryteria zaprezentowane w ww. wyrokach są zbieżne do tych, jakie przedstawione zostały w orzecznictwie unijnym i w praktyce nie można sprowadzać kwestii podobieństwa towarów jedynie do oceny konsumentów. Organ dokonał bowiem oceny konkretnych produktów przedstawionych we wniosku z wykorzystaniem kryteriów opisanych w powyższych orzeczeniach. W takim więc zakresie rozstrzygnięcia te posłużyły im do wypracowania definicji "podobieństwa produktów". Nie jest więc zasadny zarzut Skarżącej, że organ zastąpił wyniki raportu z testu konsumenckiego, na które powołuje się spółka, samodzielnie sformułowanymi konkluzjami, niepopartymi żadnymi obiektywnymi faktami; bowiem dokonując oceny podobieństwa towarów organy kierowały się dorobkiem orzecznictwa sądowego, a nie własnymi, przypadkowymi, wybiórczymi, czy subiektywnymi ocenami, jak twierdzi strona Skarżąca. Organy nie miały obowiązku bezrefleksyjnego przyjmowania tez postawionych przez podmiot sporządzający przedmiotowy raport. Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112. Spółka, zgodnie z tym co uznał organ wydający interpretację, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112 zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację. Po pierwsze przepisy art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112 nie określają obowiązujących w Polsce stawek obniżonych; po drugie polskie przepisy implementujące przepisy dyrektywy 2006/112 w zakresie skorzystania z uprawnienia do wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do przedstawionych we wniosku produktów, nie są niezgodne z prawem wspólnotowym; w szczególności nie naruszają zasady neutralności podatkowej i równości opodatkowania. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.