III SA/Wa 841/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w wyniku kontroli podatkowej w zakresie m. in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła korektę zeznania rocznego CIT-8 za 2010 r., w której uwzględniła część nieprawidłowości, stwierdzonych przez organ podatkowy w protokole kontroli z [...] lutego 2013 r. W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] października 2013 r. określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.637.759,15 zł, tj. w kwocie niższej o 112.660,43 zł, niż wynikała ze złożonej korekty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] października 2014 r określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.150.727,12 zł, tj. w kwocie niższej o 599.692,46 zł niż wynika ze złożonej korekty. Uzasadniając wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał potwierdza że Spółka: • zawyżyła przychody o łączną kwotę 1.061.844,29 zł na skutek: o błędnego przeniesienia danych w kwocie 49.636,59 zł z ksiąg rachunkowych do zeznania rocznego (naruszenie art. 12 ust.3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.); o zaliczenia do przychodów sprzedaży kombajnu zbożowego [...] na kwotę 1.012.207,70 zł, dokonanej na rzecz W. Sp. z o. o., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 2010 r. na ww. kwotę, podczas gdy sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej (naruszenie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.); • zaniżyła przychody o łączną kwotę 890.573,77 zł z tytułu nieuwzględnienia w przychodach otrzymanych pieniędzy (w kwocie netto), które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej od W. Spółka z o. o. (naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.); • zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 770.962,98 zł z tytułu: o uwzględnienia w kosztach podatkowych Skarżącej wydatków na łączną kwotę 11.170,36 zł, nie mających wpływu na osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów, dotyczących zakupu i rejestracji domen internetowych, transportu medycznego pracownika, zakupu: koszulek kolarskich, medali i emblematów, wieńca pogrzebowego, artykułów spożywczych, usług hotelowych i gastronomicznych oraz wyliczenia powierzchni użytkowej zaadoptowanego strychu w lokalu w W. (naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.); o zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie straty ze zbycia aktywów niefinansowych w wysokości 759.792,62 zł, dotyczących zakupionego w 2008 r. kombajnu [...] (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 120, art. 121, art. 207 w związku z art. 290 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.". • art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty ze zbycia niefinansowych aktywów w wysokości 759.792,62 zł, dotyczących zakupionego w 2008r. kombajnu zbożowego [...], • art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotowego kombajnu, • art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie straty, • art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3e u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 890.573,77 zł w dacie otrzymania zapłaty, • art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że przedmiotem sporu są kwestie: nieuznania za koszty podatkowe Skarżącej w badanym okresie wydatku w kwocie 759.792,62 zł, dotyczącego straty ze zbycia niefinansowych aktywów (tj. kombajnu zbożowego [...]) oraz opodatkowania środków finansowych, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej od W. Spółka z o. o. w kwocie 890.573,77 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że dzień po dokonaniu rzekomego zakupu kombajnu od Skarżącej W. wystawiło [...] listopada 2010 r. fakturę VAT nr [...] na rzecz G.K., ul. [...] W., NIP [...], tytułem sprzedaży kombajnu zbożowego [...], nr fabryczny: [...] z wyposażeniem heder i wózek do hedera, za łączną kwotę netto 1.012.207,70 zł. Tego samego też dnia G.K. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 1.022.432,02 zł, w treści, której wskazała sprzedaż kombajnu zbożowego [...], nr fabryczny: [...] z wyposażeniem heder, wózek. W konsekwencji w ciągu 2 dni Skarżąca miałaby sprzedać za wartość netto 1.012.207,70 zł, a następnie nabyć za kwotę netto 1.022.432,02 zł to samo urządzenie. Zdaniem organu odwoławczego za fikcyjnym charakterem transakcji przemawia także fakt, że Skarżąca nie dostarczyła urządzenia kupującemu, a zatem prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie zostało przeniesione, w konsekwencji również G.K. nie nabyła urządzenia od W., mimo wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Ani Skarżąca ani G.K. nie przedłożyły dokumentów potwierdzających transport urządzenia do kontrahenta, jej wydanie i odbiór. Także z zeznań W.K. (małżonka G.K.) wynika, że w momencie zakupu kombajnu od W. przedmiot transakcji znajdował się w "spółce S. Sp. z o. o. w województwie [...]", gdzie został dostarczony transporterem W. Organ odwoławczy zauważa, że urządzenie zostało nabyte w 2008 r. jako fabrycznie nowe, w 2010 r. miało już 2 lata, będąc zdaniem Skarżącej nieefektywne. Mimo to cena sprzedaży na fakturze VAT nr [...] z [...] listopada 2010 r., wystawionej dla W. (tj. 1.012.207,70 zł) była znacznie wyższa, niż na fakturze nabycia urządzenia w 2008 r. (tj. 759.792,62 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., za fikcyjnym charakterem przeprowadzonych transakcji przemawia także fakt, że pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby W., tj. W., ul. [...], znajduje się nowy budynek mieszkalny wielorodzinny, a na posesji oraz na budynku brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w badanym okresie prezesem zarządu W. Sp. z o. o. i Skarżącej (oraz jedynym jej wspólnikiem) był J.B. Organ wskazuje także, że G.K. nie posiadała środków pozwalających na zakup urządzenia, podczas gdy kwota zaliczki - 2.000,00,00 zł - za kombajn, którego wartość przekraczała milion zł była nieproporcjonalnie niska w stosunku do wartości przedmiotu transakcji, odbiegając znacząco od stosowanych zaliczek w transakcjach wpłacanych na poczet realizacji tak dużego zamówienia. Zeznania W.K., co do okoliczności dokonania transakcji tj. zapytania ofertowego, sposobu nawiązania kontaktu ze Skarżącą są niewiarygodne i nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przed dokonaniem rzekomej sprzedaży zakupionego w 2008 roku kombajnu, Skarżąca była zainteresowana otrzymaniem kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację inwestycji w gospodarstwach rolnych w zakresie nowych technologii produkcji w rolnictwie. Bank udzielił Skarżącej kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków Agencji w kwocie 1.105.200,00 zł, w tym m. in. na zakup kombajnu zbożowego [...] od G.K. Na fakturze VAT nr [...] z [...] listopada 2010 r. wystawionej Panią G.K. widnieje pieczęć Banku [...] S.A. oraz zapis: "Dokument został rozliczony w ramach kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania udzielonego Umową nr [...] z dn. [...].11.2010." W ocenie organu odwoławczego sporna faktura na kwotę 1.012.207,70 zł. wystawiona przez Skarżącą z tytułu sprzedaży kombajnu zbożowego [...] na rzecz W. Sp. z o. o. była fakturą, nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania spornego wydatku na kwotę 759.792,62 zł (udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z [...].07.2008r., wystawioną przez: D.) za koszt podatkowy Skarżącej w badanym okresie, bowiem związek przyczynowo- skutkowy między sprzedażą a nabyciem maszyny nie istnieje. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uwzględnienia w przychodach podatkowych w 2010 r. wpłat w łącznej kwocie netto 890.573,77 zł (dokonanych przez W. Spółka z o. o.), organ odwoławczy wskazał, że na konto Skarżącej wpłynęła w badanym okresie kwota w łącznej wysokości netto 890.573,77 zł. Skoro transakcja sprzedaży kombajnu zbożowego [...] na rzecz W. Spółka z o. o. nie miała faktycznie miejsca, środki finansowe w ww. kwocie, przelane na rachunek bankowy Skarżącej przez W. nie stanowią zapłaty za sprzedany kombajn. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uzyskane środki w łącznej wysokości netto 890.573,77 zł stanowią przychód podatkowy Skarżącej w dacie ich faktycznego uzyskania, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania, dotyczące naruszeń: prawa proceduralnego, tj. art. 120 i art. 121 O.p. oraz przepisów art. 2, art. 7 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca w odwołaniu nie przedstawiła uzasadnienia dla tych zarzutów, a organ nie jest uprawniony do ich precyzowania za Skarżącą ani do poszukiwania za nią naruszeń prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie • art. 120, art. 121, art. 122,art 207 w związku z art 290 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli; • art. 234 poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony naruszając tym samym zakaz reformationis in peius; • art. 15 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu straty ze zbycia niefinansowych aktywów w wysokości 759.792,62 zł dotyczących zakupionego w 2008 r. kombajnu zbożowego [...]; • art. 16 u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie przedmiotowego kombajnu; • art. 17 ust 1,2,5 u.p.d.o.p poprzez błędne określenie straty; • art. 12 ust. 1,3,3e u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że Skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 890.573,77 zł w dacie otrzymania zapłaty za kombajn; • art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymywanie w obrocie powszechnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasad postępowania dowodowego. Uzasadniając skargę Skarżąca szeroko przedstawiła każdy z etapów dwukrotnie prowadzonego postępowania przez organy obu instancji, cytując fragmenty protokołu kontroli i skarżonych decyzji organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej nastąpiło naruszenie przepisów art. 207 w związku z art. 290 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli oraz naruszenie przepisów art. 234 tejże ustawy poprzez wydanie decyzji na jej niekorzyść, naruszając tym samym zakaz reformationis in peius, a tym samym pogarszając jej sytuację. Ponadto w ocenie Strony zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych stanowi naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267, zwanej dalej k.p.a.), gdyż może spowodować uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów Państwa. Skarżąca podkreśla, że przedmiotem sporu był fakt naliczenia amortyzacji przez organ podatkowy i dokonanie w tym zakresie korekty kosztu transakcji sprzedaży przedmiotowego kombajnu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do następujących kwestii: nieuznania za koszty podatkowe Skarżącej wydatku dotyczącego straty ze zbycia niefinansowych aktywów tj. kombajnu zbożowego [...] oraz opodatkowania środków finansowych, które wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej od W. sp. z o. o. W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji zakazu reformationis in peius jako zarzutu najdalej idącego. Skarżąca upatruje naruszenie tego zakazu, a więc naruszenie art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji na jej niekorzyść. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że w wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].03.2014r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wnosiła odwołanie jedynie w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne naliczone przez organ. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył tym samym zasadę reformationis in peius doprowadzając do pogorszenia w postępowaniu podatkowym sytuacji odwołującej się strony. Skarżąca podniosła także, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazał na konieczność należytego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności zgromadzenie wszelkich dowodów potwierdzających sprzedaż w dniu [...] listopada 2010 r. kombajnu zbożowego [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...] określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 1.150.727,12 zł. tj. w kwocie niższej o 599.692,46 zł niż wynika to ze złożonej deklaracji. Zdaniem Skarżącej organ ten wydał rozstrzygnięcie niezgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli i tym samym naruszył przepisy art. 207 w związku z art. 290 O.p. Według Skarżącej kwestią sporną był jedynie fakt naliczenia przez organ I instancji amortyzacji i dokonania w tym zakresie korekty kosztu transakcji sprzedaży przedmiotowego kombajnu. Następnie, jak podała Skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. Zdaniem Skarżącej wydanie tego rozstrzygnięcia nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 207 w związku z art. 290 uordp poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli oraz naruszenie przepisów art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony naruszając tym samym zakaz reformationis in peius, a tym samym pogorszenie sytuacji Skarżącej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę. Wskazać należy, że jak wynika z akt niniejszej sprawy decyzją z dnia [...] marca 2014r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2013r., określającą Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Następnie w wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] października 2014r. decyzję, w której określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie 1.150.727,12 zł, która następnie została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją organu II instancji. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. A zatem z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Należy jednak wskazać, że – jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę - zasada ta dotyczy tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Art. 234 O.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy w wyniku postępowania odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji (tak jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie), jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję (będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie) utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji nie może być mowy o naruszeniu zakazu reformationis in peius, a więc działania na niekorzyść strony. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 454/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo w wyroku z dnia 12 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1865/13 (oba dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 234 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem naruszeń przepisów procesowych wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Powyższe odnieść należy do poszczególnych kwestii objętych sporem w niniejszej sprawie. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do kwestii zawyżenia przychodu w związku ze sprzedażą kombajnu zbożowego na rzecz W. Sp. z o.o. Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Podkreślenia przy tym wymaga, że dokonanie ustaleń w tym zakresie miało istotny wpływ na pozostałe – objęte sporem - kwestie dotyczące uznania za przychód wpłaconej kwoty pieniężnej przez ten podmiot na konto Skarżącej oraz zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków związanych z nabyciem przez Skarżącą tego samego urządzenia. Oceniając zatem stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do faktury VAT z dnia [...] listopada 2010r., wystawionej przez Skarżącą na rzecz W. Sp. z o.o., zgodnie z którym faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej, Sąd uznał je za prawidłowe i znajdujące oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. W odniesieniu do przedmiotowej faktury VAT organy podatkowe wyjaśniły, że w analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której Strona nie przedstawiła dowodów wydania kombajnu, jego przemieszczenia, dokumentów dotyczących warunków transakcji, transportu, nie posiada dokumentacji potwierdzającej złożenie oferty, zamówienia, umowy sprzedaży, listu przewozowego, czy innych dowodów, które mogłyby potwierdzić realny charakter udokumentowanej sporną fakturą transakcji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że dzień po dokonaniu rzekomego zakupu kombajnu od Skarżącej W. wystawiło w dniu [...] listopada 2010 r. fakturę VAT na rzecz G.K. tytułem sprzedaży tego samego kombajnu zbożowego Tego samego dnia G.K. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę VAT w treści, której wskazała sprzedaż tego samego kombajnu zbożowego W konsekwencji w ciągu 2 dni Skarżąca miałaby sprzedać za wartość netto 1.012.207,70 zł, a następnie nabyć za kwotę netto 1.022.432,02 zł to samo urządzenie. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że Skarżąca nie dostarczyła urządzenia kupującemu, a zatem prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie zostało przeniesione, w konsekwencji również G.K. nie nabyła urządzenia od W., mimo wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Ani Skarżąca ani G.K. nie przedłożyły dokumentów potwierdzających transport urządzenia do kontrahenta, jej wydanie i odbiór. Także z zeznań W.K. (małżonka G.K.) wynika, że w momencie zakupu kombajnu od W. przedmiot transakcji znajdował się w "spółce S. Sp. z o. o. w województwie [...]". Ponadto przedmiotowy kombajn został nabyty przez Skarżącą w 2008 r. jako fabrycznie nowy, a w 2010 r. miał już 2 lata, będąc - zdaniem Skarżącej -nieefektywny. Mimo to cena sprzedaży na fakturze VAT z dnia [...] listopada 2010 r., wystawionej dla W. (tj. 1.012.207,70 zł) była znacznie wyższa, niż na fakturze nabycia urządzenia w 2008 r. (tj. 759.792,62 zł). Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby W., tj. W., ul. [...], znajduje się nowy budynek mieszkalny wielorodzinny, a na posesji oraz na budynku brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w badanym okresie prezesem zarządu W. Sp. z o. o. i Skarżącej (oraz jedynym jej wspólnikiem) był J.B. Ponadto, G.K. nie posiadała środków pozwalających na zakup urządzenia, podczas gdy kwota zaliczki - 2.000,00,00 zł - za kombajn, którego wartość przekraczała milion zł była nieproporcjonalnie niska w stosunku do wartości przedmiotu transakcji, odbiegając znacząco od stosowanych zaliczek w transakcjach wpłacanych na poczet realizacji tak dużego zamówienia. Natomiast zeznania W.K., co do okoliczności dokonania transakcji tj. zapytania ofertowego, sposobu nawiązania kontaktu ze Skarżącą są niewiarygodne i nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że sporna faktura VAT wystawiona przez Skarżącą na W. Sp. z o.o. była fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji. A zatem organy podatkowe w powyższym zakresie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Konsekwencją powyższych ustaleń był, zdaniem organów podatkowych, brak podstaw do uznania wydatku udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] lipca 2008r., wystawioną przez D. z tytułu nabycia przez Skarżącą przedmiotowego kombajnu, za koszt podatkowy Skarżącej. Zdaniem organów podatkowych w tym przypadku brak było związku przyczynowo-skutkowego między sprzedażą a nabyciem tej maszyny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie środków trwałych, ale wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Zdaniem tego organu, uznanie za koszt uzyskania przychodu uwarunkowane jest m. in. wyprowadzeniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a racjonalnie oczekiwanym przychodem w takim ujęciu, że bez danego kosztu nie byłoby określonego przychodu. Skarżąca natomiast w toku całego postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi podnosiła, że w jej ocenie organy podatkowe przy kwestionowaniu spornego wydatku powinny uwzględnić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzację spornego kombajnu, czego nie uczyniły. Skarżąca wskazywała, iż amortyzacja została uwzględniona w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 lutego 2013r. Skarżąca odwoływała się zatem do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] lutego 2013r. Przypomnieć należy, że na podstawie tego protokołu Skarżąca dokonała częściowych korekt rozliczenia podatku dochodowego za 2010r., a w części nie objętej korektami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie. Zauważenia również wymaga, co podnosiła Skarżąca, że z treści tego protokołu wyraźnie wynika, że według tego samego organu, a więc Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Skarżąca miała prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 88.642,50 zł z tytułu odpisu amortyzacyjnego kombajnu. Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie amortyzowała tego środka trwałego, zdaniem organu, Skarżąca zaniżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów o 88.642,50 zł. Powyższa kwestia została pominięta w decyzji tego organu z dnia [...] października 2014r. W związku z tym Skarżąca już na etapie odwołania domagała się wyjaśnienia tej rozbieżności, tj. nie uwzględnienia przez organ I instancji amortyzacji kombajnu. W tym zakresie nie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w W., co spowodowało powtórzenie argumentacji Skarżącej na etapie skargi do tut. Sądu. Wprawdzie organ ten w treści zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, ale w sposób ogólnikowy i lakoniczny. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że odwołująca się nie przedstawia żadnej argumentacji, podnosząc ogólnikowe zarzuty, nie przedstawia żadnych dowodów na sporne okoliczności, generalnie nie współpracuje z organami prowadzącymi postępowanie w sprawie. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że powyższa kwestia, podnoszona przez Skarżącą, nie została w niniejszej sprawie wyjaśniona. W związku z tym przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę, rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji i wydaje w tej sprawie własne rozstrzygnięcie, tym samym dokonując jednocześnie kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012r. (sygn. akt I FSK 1114/11 - dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z zasady dwuinstancyjności wynika więc, że "organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo". Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia tej właśnie podstawowej zasady, wyrażonej w art. 127 O.p., co w sposób oczywisty doprowadziło organ do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stanowiska organu w powyższym zakresie. Zdaniem Sądu kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej ewentualnej amortyzacji przedmiotowego kombajnu została całkowicie pominięta. Organ II instancji nie zajął w tym zakresie żadnego stanowiska. Naruszenie to mogło mieć, zdaniem Sądu, wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania przez organy podatkowe za przychód Skarżącej wpłat dokonanych na jej rachunek bankowy przez W. sp. z o. o. Sąd zauważa, że organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji wskazał, że skoro transakcja sprzedaży kombajnu zbożowego na rzecz W. sp. z o. o. nie miała faktycznie miejsca, to środki finansowe w łącznej wysokości netto 890.573,77 zł, przelane na rachunek bankowy Skarżącej przez W., nie stanowią zapłaty za sprzedany kombajn. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uzyskane środki w ww. kwocie stanowią przychód podatkowy Skarżącej w dacie ich faktycznego uzyskania, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu takie stwierdzenie organu podatkowego jest przedwczesne. Przede wszystkim wskazać należy, że wpłaty dokonane przez W. sp. z o. o. nie zostały w żaden sposób opisane i wynosiły razem 1.086.500,00 (netto 890.573,77, VAT 195.926,23 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji przyporządkował te kwoty do transakcji rzekomej sprzedaży kombajnu, choć faktura wystawiona z tego tytułu wskazywała inne kwoty: netto 1.012.207,70, zł, VAT 222.685,69 zł. Wobec tych rozbieżności należało ustalić tytuł tych wpłat. Ponadto organ stwierdzając, że transakcja sprzedaży kombajnu w rzeczywistości nie miała miejsca, równocześnie stwierdził, że w takim przypadku ww. kwoty nie mogły stanowić zapłaty z tego tytułu, a więc kwota netto czyli 890.573,77 zł stanowiła przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych. Zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Zdaniem Sądu wynikające z art. 120 i art. 122 O.p. zasady sprzeciwiają się takiemu prowadzeniu postępowania. Jak wskazano powyżej z art. 122 O.p. wynika zasada, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest po pierwsze: zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie: jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu w odniesieniu do powyżej omówionej kwestii organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dotyczącego ustalenia tytułu wpłat dokonanych na konto bankowe Skarżącej. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów i wynikających z nich zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. W związku z tym odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne, gdyż oznaczałoby wkroczenie w sferę zadań organu administracji publicznej. Ponownie rozpatrując sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.