III SA/Wa 845/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski,, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi N. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. oddala skargę Pismem z 22 lutego 2023 r. N.D. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ drugiej instancji") [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r. Zaskarżona decyzja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") postanowieniem z [...].06.2022 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o., NIP [...], za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...].10.2022 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką jako prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o., NIP [...], za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r. w łącznej wysokości 39 238,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 15 511,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 281,47 zł. Decyzja została doręczona w dniu 18.10.2022 r. Pismem z 02.11.2022 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, jakoby Spółka Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Sp. z o.o. nie płaciła wymagalnych zobowiązań od stycznia 2018 r., a co za tym idzie jakoby w lutym 2018 r. wystąpiła przesłanka do ogłoszenia jej upadłości; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. (i) przyczyn złożenia w dniu 18 września 2018 r. przez Spółkę PW M. Sp. z o.o. korekty deklaracji VAT za XII 2017, IV 2018, V 2018 r., (ii) okoliczności czy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w W. A.O. zapłaciła podatek VAT z tytułu wystawienia w imieniu Spółki PW M. Sp. z o.o. faktur VAT nr 1/2018 i 2/2018, z których wynikło zobowiązanie podatkowe Spółki za IX 2018 r. i X 2018 r.; pominięcie okoliczności, że z deklaracji podatkowych Spółki PW M. Sp. z o.o. za XII 2017, IV 2018 i V 2018 wynikała nadpłata podatku VAT, co uległo zmianie dopiero we wrześniu 2018 r. wskutek złożenia korekty deklaracji; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że w lutym 2018 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki PW M. sp. z o.o., pomimo tego, że aż do września 2018 r. ze złożonej deklaracji podatkowej za XII 2022 r. wynikała nadpłata dla Spółki, w związku z czym nie mógł Pan aż do września 2018 r. zasadnie zakładać istnienia zaległości podatkowej, która zdaniem organu podatkowego miała stanowić podstawę do złożenia wniosku o upadłość. W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z [...] stycznia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności, Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej stanowią przepisy rozdziału 15 działu III ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu ustalonym z dniem 01.01.2016 r. (przedmiotowe zaległości Spółki powstały po 01.01.2016 r.). Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, DIAS wskazał, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podniósł, że Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. w dniu: 25.01.2018 r. deklarację VAT-7 za 12/2017 r., a następnie w dniu 18.09.2018 r. korektę ww. deklaracji; 25.05.2018 r. deklarację VAT-7 za 04/2018 r., a następnie w dniu 18.09.2018 r. korektę ww. deklaracji; 25.06.2018 r. deklarację VAT-7 za 05/2018 r., a następnie w dniach: 26.06.2018 r. i 18.09.2018 r. korekty ww. deklaracji; 25.10.2018 r. deklarację VAT-7 za 09/2018 r.; 26.11.2018 r. deklarację VAT-7 za 10/2018 r. DIAS wskazał, że Spółka nie uiściła należnych kwot podatku od towarów i usług za 09/2018r. i 10/2018 r. oraz nie dokonała zwrotu nienależnie pobranych zwrotów podatku od towarów i usług za 12/2017 r., 04/2018 r., 05/2018 r. powstały zaległości podatkowe za: 12/2017 r. w kwocie 27 495,00 zł z terminem płatności na 05.02.2018 r., 04/2018 r. w kwocie 3 775,00 zł z terminem płatności na 22.07.2018r., 05/2018 r. w kwocie 5 607,00 zł z terminem płatności na 23.08.2018 r., 09/2018 r. w kwocie 912,81 zł z terminem płatności na 25.10.2018 r., 10/2018 r. w kwocie 1449,00 zł z terminem płatności na 26.11.2018 r. Wobec powyższego w ocenie DIAS, powyższe terminy płatności zobowiązań podatkowych za okres: grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r. oraz brzmienie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że według stanu na dzień wydania skarżonej decyzji jak i niniejszego rozstrzygnięcia przedmiotowe zobowiązania podatkowe PW M. Sp. —s z o.o. pozostają wymagalne. DIAS podkreślił, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług-za które orzeczono odpowiedzialność - wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7, zastosowanie znajduje art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. DIAS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił nw. tytuły wykonawcze: - nr [...] z [...].11.2018 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 12/2017 r., - nr [...] z [...].11.2018 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 04/2018 r., - nr [...] z [...].11.2018 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 05/2018 r., nr [...] z [...].01.2019 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 09/2018 r., nr [...] z [...].01.2019 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 10/2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisu ww. tytułów Spółce w dniu 29.11.2018 r. wraz z zawiadomieniem z 21.11.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 22.11.2018 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisu ww. tytułu Spółce w dniu 04.12.2018 r. wraz z zawiadomieniem z 26.11.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 27.11.2018 r. Na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisu ww. tytułów Spółce w dniu 31.01.2019 r. wraz z zawiadomieniem z 22.01.2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 23.01.2019 r. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie podatkowe wobec Strony zostało natomiast wszczęte postanowieniem z [...].06.2022 r. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wymóg formalny dotyczący wszczęcia postępowania (w tym przypadku za zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2017 r., 04/2018 r., 05/2018 r., 09/2018 r., 10/2018 r.) został spełniony. Przechodząc do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, DIAS wskazał, że zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 21.01.2022 r. w dniu 15.05.2003 r. {wpis nr 1) został Pan wpisany jako Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o., NIP [...]. Okoliczność pełnienia przez Pana funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki potwierdza również Uchwała Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 4 kwietnia 2003 r. dotycząca odwołania M.B. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, z której wynika, że został Pan powołany na funkcję Prezesa Zarządu z dniem 04.04.2003 r. Zdaniem Dyrektora IAS powyższe wskazuje, że w okresie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej tj. 05.02.2018 r. - 26.11.2018 r. pełnił Pan funkcję Prezes Zarządu PW M. Sp. z o.o, co wypełnia przesłankę wynikającą z art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor IAS wyjaśnił, że NUS na podstawie zebranych dokumentów prawidłowo ustalił formalny czas pełnienia przez Pana obowiązków w zarządzie ww. Spółki. Egzekucja administracyjna wobec Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Sp. z o.o., w związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych: - nr [...] z [...].11.2018 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 12/2017 r., - nr [...] z [...].11.2018 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 04/2018 r., - nr [...] z [...].11.2018 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 05/2018 r., - nr [...] z [...].01.2019 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 09/2018 r., - nr 38.2019 z 16.01.2019 r., obejmujący podatek od towarów i usług za 10/2018 r. Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisu ww. tytułów Spółce w dniu 29.11.2018 r. wraz z zawiadomieniem z 21.11.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 22.11.2018 r. i pismem z 22.11.2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisu ww. tytułu Spółce w dniu 04.12.2018 r. wraz z zawiadomieniem z 26.11.2018 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 27.11.2018 r. i pismem z 27.11.2018 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji. Na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i 38.2019 wszczęto postępowanie egzekucyjne poprzez doręczenie odpisu ww. tytułów Spółce w dniu 31.01.2019 r. wraz z zawiadomieniem z 22.01.2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanym do [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu 23.01.2019 r. i pismem z 23.01.2019 r. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji. Organ odwoławczy podniósł, że z danych udostępnionych z CEPiK wynika, że ww. Spółka nie posiada żadnych środków transportu - stan na 30.10.2020 r., z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych PW M. Sp. z o.o. nie jest— właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości - stan na 31.05.2022 r. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi. Mając to na względzie NUS na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. Spółki. DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do — majątku Spółki. Dyrektor IAS (mając na uwadze przesłanki egzoneracyjne) wskazał, że PW M. Sp. z o.o. posiada niespłacone zobowiązania podatkowe, co obliguje do uznania, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy zauważył, że w skarżonej decyzji NUS wskazał, że PW M. Sp. z o.o. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 02/2018 r. sugerując się najwcześniejszym nieuregulowanym zobowiązaniem Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2017 r. Organ pierwszej instancji uznał, że to był moment, kiedy Spółka stała się niewypłacalna zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, co stanowiło podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ podkreślił, że jako członek zarządu Skarżący winien w tym czasie wystąpić z takim wnioskiem, czego nie uczynił, dlatego nie zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zdaniem Organu odwoławczego należy uznać za słuszne stwierdzenie organu pierwszej instancji, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Sp. z o.o. stało się niewypłacalne i Skarżący jako Prezes Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości, jednak DIAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - wywodzi inny termin wskazujący na niewypłacalność Spółki. DIAS podniósł, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydziału Gospodarczego z [...].11.2018 r., sygn. akt [...], wydanego w związku z wnioskiem Spółki o ogłoszenie upadłości, Spółka posiadała 19 wierzycieli, których wierzytelności opiewały na kwotę 777 275,02 zł, a najwcześniejsze zobowiązania pochodziły z 24.10.2011 r. oraz z 16.02.2012 r. na rzecz kolejno R.S. oraz L.M.. Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...].11.2018 r., sygn. akt [...], oddalił wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe, z uwagi na brak wystarczających środków na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ drugiej instancji stwierdził, że PW M. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna już w lutym 2012 r., tj. w momencie nieuregulowania zobowiązania wobec drugiego wierzyciela. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka w okresie późniejszym również nie regulowała swoich należności (zobowiązań publicznoprawnych za lata 2017-2018), co świadczy o trwałym zaprzestaniu płacenia długów, co świadczy o tym, że stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki powinien zostać złożony najpóźniej w marcu 2012 r., tj. dwa tygodnie od upływu terminu płatności drugiego niezapłaconego zobowiązania (16.02.2012 r.). Zdaniem Organu odwoławczego bezspornym w niniejszej sprawie jest, że w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie PW M. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. Zaistniałe okoliczności wskazywały na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem Skarżącego - jako Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o. - wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki tj. w marcu 2012 r., czego Skarżący nie uczynił. Zdaniem DIAS zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki w tym czasie mogłoby zapobiec generowaniu kolejnych zaległości czy rozporządzaniu ewentualnie posiadanymi zasobami niezgodnie z przepisami prawa upadłościowego lub dawało szansę chociaż częściowego zaspokojenia wierzyciela. W kolejnych okresach sytuacja Spółki ulegała systematycznemu pogarszaniu, a stan niewypłacalności pogłębiał się. Nadto DIAS wskazał za zasadny zarzut Skarżącego błędu w ustaleniach faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. skutkującego uznaniem, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. Sp. z o.o. nie regulowała wymagalnych zobowiązań od stycznia 2018 r., a zatem w lutym 2018 r. powinien Pan złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Faktycznie wniosek ten - jak już wcześniej wspomniano - powinien być złożony nie w lutym 2018 r. a w marcu 2012 r., w związku z niewypłacalnością Spółki, która miała miejsce już w lutym 2012 r. Nie mniej jednak ustalenie organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na orzeczenie o Pana odpowiedzialności za zaległości P. Sp. z o.o., gdyż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czerwcu 2018 r., jak udowodniono powyżej, było i tak działaniem spóźnionym. Zdaniem Dyrektora IAS sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie jest wystarczającą przesłanką do uwolnienia się od odpowiedzialności za jej nieuregulowane zobowiązania. Aby członek zarządu mógł być zwolniony z takiej odpowiedzialności konieczne jest złożenie wniosku w odpowiednim czasie, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W ocenie Organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości PW M. Sp. z o.o. został złożony we właściwym czasie, gdyż do 07.06.2018 r. Spółka miała pełną zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Pana zdaniem dopiero po ww. dacie pojawiła się podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. po wydaniu w dniu 07.06.2018 r. przez Sad Apelacyjny w W. wyroku w sprawie [...], oddalającego apelację P. [...] Sp. z o.o. od wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...].10.2015 r. w sprawie [...], zasądzającego na rzecz kontrahenta kwotę 231.306,61 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie Sądu, zawarte w postanowieniu z [...].11.2018 r., stanowi potwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości PW M. Sp. z o.o. został złożony zbyt późno i przeczy zawartym w odwołaniu twierdzeniom, że Spółka miała w tym czasie pełną zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Podkreślić należy, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie wywiera takich skutków wniosek oddalony przez sąd, co ma miejsce w niniejszej sprawie. "Czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak jest wystarczających środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo jest, iż zarząd spółki nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jego wierzycieli, a stan majątkowy spółki nie kwalifikuje jej jeszcze jako bankruta. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Za bezzasadny DIAS uznał również zarzut dotyczący braku zaległości PW M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 12/2017 r., 04,05/2018 r., które dla organu pierwszej instancji stały się podstawą do ustalenia niewypłacalności Spółki, gdyż z deklaracji VAT-7 za powyższy okres wynikały kwoty podatku VAT do zwrotu na rzecz Spółki. Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie powstanie zaległych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2017 r., 04,05/2018 r. nie ma istotnego wpływu dla określenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż jak wcześniej wskazano wniosek ten powinien zostać złożony w marcu 2012 r. Niemniej jednak odnosząc się do kwestii istnienia ww. zaległości podatkowych podkreślić należy, że Spółka złożyła pierwotnie deklaracje VAT-7 za 12/2017 r., 04,05/2018 r. z wykazanymi kwotami podatku do zwrotu, natomiast później złożyła korekty zmniejszające kwoty podatku do zwrotu, co bezsprzecznie - w przypadku braku uregulowania różnicy zwrotu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - powoduje powstanie zaległości na koncie Spółki. Zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (art. 52) kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Pana pełnomocnika, że w deklaracjach VAT-7 za 09,10/2018 r. zostały ujęte faktury wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w W. A.O., która prowadziła egzekucję przeciwko PW M. Sp. z o.o. i zobowiązana była do zapłaty podatku VAT za 09,10/2018 r., który stał się zaległością Spółki, organ drugiej instancji nadmienia, iż skoro podatek od towarów i usług za 09,10/2018 r. został zadeklarowany przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, to Spółka powinna go uregulować. To podatnik - w tym przypadku Spółka - jest odpowiedzialny za poprawne rozliczenie podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, a następnie za jego odprowadzenie do właściwego urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie zadeklarowane kwoty podatku nie zostały uregulowane, zatem powstała zaległość podatkowa. Organ pierwszej i drugiej instancji nie ma podstaw do negowania danych, które zostały ujęte przez Spółkę w deklaracjach podatkowych, tym bardziej, że interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].09.2021 r. nr [...], na którą powołano się w treści odwołania, dotyczy indywidualnej sprawy i nie można jej odnieść do sytuacji PW M. Sp. z o.o. Ponadto przedmiotem analizy i kontroli organu drugiej instancji jest postępowanie w sprawie orzeczenia o Pana solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką jako prezesa zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r., a nie weryfikacja dokonanych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT. Zdaniem DIAS - mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału - nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanki wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z czym przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie zaistniała. W konkluzji DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła decyzję DIAS i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 191 i art. 192 ordynacji podatkowej poprzez: a) nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj.: (i) przyczyn nie dokonania zapłaty przez spółkę Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. sp. z o.o. zapłaty zobowiązań wobec R.S. i L.M., (ii) pominięcie okoliczności, że wierzytelność L.M. była sporna, (iii) pominięcie okoliczności prowadzenia przez spółkę działalności w dużych rozmiarach do czerwca 2018 r. i bieżącego regulowania zobowiązań podatkowych przez spółkę do tego miesiąca, co jest znane organowi podatkowemu z urzędu (iv) pominięcie okoliczności, że wierzytelność R.S. z dnia 24 października 2011 r. wynosiła jedynie 9.000,00 zł, co przy rozmiarze działalności spółki w żaden sposób nie wpływało na jej wypłacalność, ponadto wierzytelność ta nie była nigdy dochodzona przez R.S. i uległa przedawnieniu, b) faktyczne uniemożliwienie wypowiedzenia się skarżącego co do ustalenia organu podatkowego w zakresie wierzytelności R.S. z dnia 24 października 2011 r., c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że w lutym 2012 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki PW M. sp. z o.o., pomimo tego, że organ podatkowy miał wiedzę o okoliczności, że wierzytelność L.M. była sporna, zaś co do wierzytelności R.S. nie poczynił żadnych ustaleń w tym przedmiocie; art. 188 ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania niewypłacalności przedsiębiorców na okoliczność złożenia przez N.D. wniosku o upadłość we właściwym czasie, ewentualnie na okoliczność zakresu zaspokojenia organu podatkowego w sytuacji gdyby wniosek o upadłość został złożony w terminie ustalonym przez biegłego, zgłoszonego w piśmie skarżącego z dnia 8 grudnia 2022 r., art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2009.175.1361 t.j.), dalej "Prawo upadłościowe, według stanu prawnego na luty 2012 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanką ogłoszenia upadłości jest nie zapłacenie dwóch długów niezależnie od przyczyn braku zapłaty, spornego charakteru tych długów, wysokości tych długów w stosunku do majątku przedsiębiorcy, bieżącego regulowania przeważającej części zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych, art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie w sprawie, pomimo tego, że skarżący wykazał, że złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że bezsporne w sprawie jest, iż organy wykazały zaistnienie tzw. przesłanek pozytywnych związanych z odpowiedzialnością osoby trzeciej, określonych w art. 116 § 1 O.p. Organy ustaliły, że Skarżący w terminie płatności podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, tj. grudzień 2017 r., kwiecień, maj, wrzesień, październik 2018 r. pełnił funkcję Prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o.. Również druga przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej tj. bezskuteczność egzekucji została wykazana. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stwierdzając bezskuteczności egzekucji. Skarżone decyzje zostały wydane także z zachowaniem wymogów określonych w art. 107 i 108 O.p. (w szczególności art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). Przechodząc zatem do zbadania zaistnienia w sprawie tzw. przesłanek negatywnych należy stwierdzić, że w ocenie Sądu zasadnie organy uznały brak ich wystąpienia w rozstrzyganej sprawie. Podkreślić należy, że ustawodawca przerzucił ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności dotyczącej wniosku o upadłość czy majątku spółki na członka zarządu, gdyż to właśnie on, z racji pełnionej funkcji, powinien dysponować niezbędną wiedzą o kondycji finansowej kierowanej instytucji i dostępnych środkach dowodowych. Organ podatkowy ma ograniczone możliwości dotarcia do takich informacji, zwłaszcza, że zazwyczaj zaczyna działać w sytuacji, gdy spółka już nie funkcjonuje, a pozostały po niej tylko zaległości. Skarżący upatruje braku swojej odpowiedzialności w ziszczeniu się przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zgodnie z ww. przepisem nie odpowiada solidarnie ze spółką za jej zaległości podatkowe członek zarządu, który wykazał m.in., że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm., dalej: "P.u.n."). Skarżący wskazuje, że wnioskiem z 25 czerwca 2018 r. wniósł o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu zarzutów skargi podnosi, że organ nie dokonał niezbędnych ustaleń "w postaci daty powstania niewypłacalności" oraz "momentu od kiedy Strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Ponadto Skarżący zauważa, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, gdy Spółka gdy przestała albowiem spółka M. sp. z o.o. do 7 czerwca 2018 r. miała pełną zdolność do wykonywania swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych , w związku z czym nie wystąpiła przed tym dniem podstawa do ogłoszenia upadłości spółki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. czas jest właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 P.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r. (II FSK 64/18). Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości – (przepisy P.u.n. przywołano w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozstrzyganej sprawie). W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, zasadnie organ ustalając "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odwołał się do ustaleń wynikających z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego [...] z [...] listopada 2018 r. w sprawie [...]. Z postanowienia wynika, że dłużnik – Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co najmniej od 24 października 2012 r. Zauważyć należy, że Spółka pozostawała w zwłoce z płatnością wymagalnych zobowiązań wobec R.S. i L.M., jak również Urzędu Skarbowego W. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 05-07/2018 r. oraz podatku od towarów i usług za okres 12/2017 r., 04-05, 09-10/2018 r. w łącznej wysokości 42 362,81 zł (oraz dodatkowo z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów posterowana egzekucyjnego) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za okres 05-07/2018 r. w wysokości 8 755,52 zł, na ubezpieczenia zdrowotne za okres 05- 07/2018 r. w wysokości 2 258,34 zł oraz na Fundusz Pracy za 05/2018 r. w wysokości 587,08 zł. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut Skarżącego, że organ nie dokonał niezbędnych ustaleń "w postaci daty powstania niewypłacalności" oraz "momentu, od kiedy Strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości". Organ oparł swoje ustalenia na rozstrzygnięciu sądu upadłości i przyjął wskazaną w nim datę. Powyższe postępowanie nie narusza zatem przepisów O.p (art. 180 § 1 O.p.). Zauważyć należy także, że skoro podstawą ustalenia niewypłacalności Spółki w niniejszej sprawie był art. 11 ust. 1 P.u.n., to nie zachodziła, wbrew stanowisku Skarżącego, konieczność analizy stanu majątkowego Spółki. Stan niewypłacalności został powiązany w ww. przepisie z zaniechaniem Skarżącego – zaprzestaniem płacenia długów, a nie z sytuacją majątkową Spółki. Organy nie musiały zatem dokonywać ustaleń dowodowych w zakresie stanu majątkowego Spółki, tym samym organy wyjaśniły dostatecznie stan faktyczny sprawy i nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p. Należy również zauważyć, że ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 o.p. Ponadto należy podkreślić, że kwestia oceny przez Skarżącego, wierzytelności L.M. jako spornych mieści się w ramach tzw. ryzyka gospodarczego, które Skarżący niewątpliwie mógł pojąć. Ryzyko to nie może jednak wpływać na zakres subsydialnej odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Zauważyć bowiem należy, że ocena przez podatnika, czy dana wierzytelności jest sporna jest subiektywna zatem w istocie każda wierzytelność może jawić się podatnikowi jako sporna. Dlatego okoliczność, że Skarżący oceniał wierzytelności L.M. jako sporna nie wpływa w żaden sposób na ustalenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 § 1, art. 192 o.p. a także art. 116 § 1 O.p. w zakresie pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, w tym zakresie również zarzutów nie podnosi Skarżący. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę