III SA/Wa 858/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko P. w W. (skarżąca) w zakresie wszystkich skierowanych doń pytań dotyczących możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego inwestycji skarżącej. Realizowane przedsięwzięcie obejmowało projekt A, polegający na remoncie i odnowieniu dwóch budynków zlokalizowanych na nieruchomości należącej do P. oraz kaplicy [...] oraz projekt B, polegający na rewitalizacji terenów zielonych zlokalizowanych na nieruchomości należącej do parafii, w bezpośrednim sąsiedztwie/otoczeniu budynków. Skarżąca szczegółowo omówiła zakres już wykonanych i planowanych prac, a także sposób wykorzystania nieruchomości zarówno przed, jak i po wykonaniu przedsięwzięcia (s. 2-9 interpretacji). Istotne jest, że odnawiane nieruchomości służą (i nadal będą) zarówno celom sakralnym, jak i komercyjnym, tzn.: - powierzchnie w budynkach (kościół i kaplica) będą służyć celom mieszanym, tj. w przeważającej części funkcji sakralnej oraz w pozostałej części funkcji komercyjnej, - z kolei tereny zielone z funkcjonalnego i praktycznego punktu widzenia, przylegają do kościoła oraz kaplicy i otaczają te budynki. Tym samym obszar terenów zielonych służy obsłudze komunikacji związanej z funkcjami pełnionymi przez kościół i kaplicę oraz pozostałym funkcjonalnościom właściwym dla terenów zielonych zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie budynków (szczegółowe wyliczenie powierzchni dedykowanej służącej wyłącznie funkcji sakralnej bądź komercyjnej polegającej na wynajmie zob. s. 8 interpretacji). Strona ponosi zarówno wydatki o charakterze bieżącym, jak też wydatki inwestycyjne. W przeciwieństwie do wydatków bieżących, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych nie jest możliwa alokacja podatku naliczonego do działalności sakralnej (pozostającej poza VAT), bądź komercyjnej (objętej opodatkowaniem). Stąd też wnioskodawca zwrócił się z pytaniami o wyjaśnienie sposobu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi projekt A (remont i odnowienie budynków kościoła i kaplicy) oraz projekt B (rewitalizacja terenów zielonych) (s. 9 i n. interpretacji). W tym zakresie przedstawiono 10 pytań: 1) czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymywanych od czerwca 2022 r. fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z projektem A, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami będą służyć opodatkowanym wnioskodawcy oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 i nast. ustawy o VAT? 2) czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymywanych od czerwca 2022 r. fakturach dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z projektem B, z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tj. w zakresie, w jakim towary i usługi udokumentowane tymi fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym wnioskodawcy) oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 i nast. ustawy o VAT? 3) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że skoro – z uwagi na mieszany charakter działalności, jaka będzie prowadzona z wykorzystaniem budynków – jednoznaczne przyporządkowanie wydatków ponoszonych w ramach projektu A do funkcji sakralnej lub do funkcji komercyjnej nie jest możliwe, to wnioskodawca powinien zastosować względem wydatków związanych z prowadzeniem projektu A art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a tym samym obliczyć kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, zgodnie ze sposobem określenia proporcji? 4) czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że skoro – z uwagi na mieszany charakter działalności, jaka będzie prowadzona z wykorzystaniem terenów zielonych – jednoznaczne przyporządkowanie wydatków ponoszonych w ramach projektu B do funkcji sakralnej lub do funkcji komercyjnej nie jest możliwe, to wnioskodawca powinien zastosować względem wydatków związanych z prowadzeniem projektu B art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a tym samym obliczyć kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, zgodnie ze sposobem określenia proporcji? 5) czy – mając na uwadze, że "dane za poprzedni rok podatkowy", o których mowa w art. 86 ust. 2d ustawy o VAT byłyby niereprezentatywne dla ustalenia sposobu określenia proporcji w zakresie wydatków dokonywanych od czerwca 2022 r. w ramach projektu A i w związku z projektem A – prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wnioskodawca uprawniony jest na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do przyjęcia innego sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice działalności, jaka ma być wykonywana przez parafię z wykorzystaniem budynków i dokonywanych na ten cel nabyć? 6) czy – mając na uwadze, że "dane za poprzedni rok podatkowy", o których mowa w art. 86 ust. 2d ustawy o VAT byłyby niereprezentatywne dla ustalenia sposobu określenia proporcji w zakresie wydatków dokonywanych od czerwca 2022 r. w ramach projektu B i w związku z projektem B – prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wnioskodawca uprawniony jest na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do przyjęcia innego sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice działalności, jaka ma być wykonywana przez parafię z wykorzystaniem terenów zielonych i dokonywanych na ten cel nabyć? 7) jeśli stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe, to czy wnioskodawca prawidłowo uznał, że sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, jaka ma być wykonywana z wykorzystaniem budynków i dokonywanych na ten cel nabyć, jest określenie proporcji w oparciu o planowane przeznaczenie (wykorzystanie) powierzchni w budynkach, tj. z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT? 8) jeśli stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe, to czy wnioskodawca prawidłowo uznał, że sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, jaka ma być wykonywana z wykorzystaniem terenów zielonych i dokonywanych na ten cel nabyć, jest ten sam sposób, który zostanie zastosowany względem budynków i nabyć dokonywanych na cel projektu A, to jest określenie proporcji w oparciu o planowane przeznaczenie (wykorzystanie) powierzchni w budynkach (dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) – ze względu na ścisły związek terenów zielonych i sposobu ich wykorzystania z budynkami i sposobem ich wykorzystania? 9) jeśli stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe, to czy prawidłowa jest przyjęta przez wnioskodawcę metodologia ustalenia procentowego udziału średniorocznej powierzchni, jaka ma być wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (skutkująca ustaleniem wskaźnika procentowego w wysokości 39%)? 10) czy wnioskodawca uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z prowadzeniem projektu A oraz projektu B dokumentujących koszty poniesione na projekt A oraz koszty poniesione na projekt B, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT? (s. 10 i n. interpretacji). Zdaniem skarżącej na pytania 1-6 i 10 organ powinien udzielić odpowiedzi twierdzącej. W zakresie pytania 7 strona stanęła na stanowisku, że dla ustalenia proporcji odliczenia należy przyjąć dane wyliczone szacunkowo w oparciu o planowane przeznaczenie (wykorzystanie) powierzchni w budynkach, tj. poprzez zastosowanie procentowego udziału średniorocznej powierzchni w budynkach, jaka ma być wykorzystywana do działalności gospodarczej (powierzchnia przeznaczona pod funkcję komercyjną), w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Odnośnie do pytania 8 wskazano, że sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, jaka ma być wykonywana przez stronę z wykorzystaniem terenów zielonych i dokonywanych na ten cel zakupów, jest ten sam sposób, który zostanie zastosowany względem budynków i nabyć dokonywanych na cel projektu A, tj. określenie proporcji w oparciu o planowane przeznaczenie (wykorzystanie) powierzchni w budynkach ze względu na ścisły związek terenów zielonych i sposobu ich wykorzystania z budynkami i sposobem ich wykorzystania. W zakresie pytania 9 skarżąca stwierdziła natomiast, że opisana w ramach stanu faktycznego metodologia ustalenia procentowego udziału średniorocznej powierzchni, jaka ma być wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, której wynikiem jest ustalony prewspółczynnik w wysokości 39%, jest prawidłowa, gdyż najbardziej odpowiada specyfice działalności, jaka będzie prowadzona przez parafię z wykorzystaniem budynków oraz specyfice nabyć dokonywanych przez parafię w ramach przedsięwzięcia (s. 12 i n. interpretacji). Uznając stanowisko strony w całości za nieprawidłowe organ podniósł na wstępie, że nie można uznać, że wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymywanych od czerwca 2022 r., dokumentujących nabycia towarów i usług związanych z projektem A oraz projektem B, oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy (s. 33 i n. interpretacji). Zdaniem organu przedstawiony sposób wyliczenia proporcji odliczenia nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej (komercyjnej) oraz do działalności innej niż gospodarcza (sakralnej). Po pierwsze, wątpliwości budzi ustalenie sposobu określenia proporcji na podstawie średniorocznej powierzchni w budynkach wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni w budynkach wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością w stosunku do terenów zielonych. Przyjęto bowiem uproszczenie polegające na uznaniu, że z uwagi na ścisły związek terenów zielonych (wykorzystania tych terenów) z budynkami (sposobem korzystania z budynków), racjonalne jest przyjęcie, że sposób korzystania z terenów zielonych powinien być oceniany w kontekście sposobu korzystania z budynków. Dowodzi to, że proponowany prewspółczynnik nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przedstawiony przez stronę prewspółczynnik nie odpowiada faktycznemu wykorzystaniu terenów zielonych do każdego rodzaju prowadzonej przez parafię działalności; pomija wiele istotnych kwestii jak m.in. to, że rewitalizacja terenów zielonych prowadzona jest z uwzględnieniem historycznego charakteru tych terenów, obejmuje ona także częściowy remont obiektów architektonicznych posadowionych w przestrzeni ogrodowej: zabytkowego ogrodzenia terenu wraz z wbudowanymi elementami sakralnymi oraz zabytkowych rzeźb sakralnych, jak również zmianę układu ogrodzenia (przeniesienie zabytkowej bramy na jej pierwotne miejsce. Nie uwzględnia również wskazanych w opisie sprawy oczekiwań względem tego rodzaju przestrzeni zlokalizowanej w centrum Warszawy. Opis sprawy wyraźnie wskazuje na w większości niekomercyjne wykorzystanie terenów zielonych natomiast prezentowany prewspółczynnik znacznie je umniejsza. To charakter całego przedsięwzięcia polegającego na remoncie i odnowieniu zabytkowych obiektów sakralnych oraz okalających je terenów zielonych wyznacza jego podstawową funkcję, a wszelkie inne działania, dopiero jako dodatkowe, są na dalszym miejscu. Istotą działania parafii jest działalność sakralna i w głównej mierze tak jest wykorzystywana powierzchnia budynku kościoła. Ujęcie w proponowanym prewspółczynniku powierzchni budynku kaplicy, wykorzystywanej do działalności komercyjnej, powoduje nieuzasadnione zawyżenie wielkości całej powierzchni komercyjnej, dla potrzeb obliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem kościoła. Wobec wskazanej, dominującej działalności skarżącej (sakralnej), proponowana metoda obliczenia proporcji odliczenia nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności podatnika. Przedstawiona metoda opiera się na uproszczonych, nieprecyzyjnych danych. W konsekwencji, proponowany prewspółczynnik nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą (komercyjną) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (sakralne). Po drugie, jak wynika z wniosku, wydana została dla strony interpretacja indywidualna dotycząca przedsięwzięcia inwestycyjnego w zakresie budowy "nowego" domu parafialnego. Zatem inwestycja dotycząca projektów A i B nie jest jedyną działalnością skarżącej, w związku z którą obliczenie podatku naliczonego do odliczenia dokonywane jest nie poprzez bezpośrednią alokację podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, ale poprzez ustalenie sposobu określenia proporcji. Na tym tle przedstawiony prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej obecnie inwestycji w ramach projektu A i projektu B, podczas gdy specyfiką prowadzonej przez parafię działalności jest cała działalność sakralna i komercyjna, a nie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zasobach parafii, rozpatrywana odrębnie. Sposób określenia proporcji odliczenia nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obiektów (s. 35-37 interpretacji). Końcowo organ zauważył, że z uwagi na wskazaną nieprawidłowość przedstawionej metody, parafia nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych w związku z prowadzeniem projektu A oraz projektu B poprzez dokonanie korekty deklaracji, zgodnie z zasadami wskazanymi w ww. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (s. 38 interpretacji). W skardze do tut. Sądu spółka domagała się uchylenia spornej interpretacji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie wymogowi zawarcia w interpretacji prawidłowego uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ negatywnej oceny stanowiska skarżącej, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie wymogowi rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, ust. 2a, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 10, ust. 11 i ust. 13, a także art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, pomimo że została wypełniona hipoteza tych przepisów, - art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT poprzez nieuprawnioną odmowę zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym sprawy oraz uznanie sposobu określenia proporcji przedstawionego przez skarżącą za nieprawidłowy na podstawie subiektywnych przesłanek nieznajdujących oparcia w obowiązujących przepisach, - uniwersalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady zachowania warunków konkurencji oraz zasady neutralności podatku VAT, zapisanych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Krytyka spornej interpretacji przedstawiona w motywach skargi opiera się na dwóch zasadniczych tezach: (1) o niedostatecznym (i nieczytelnym) uzasadnieniu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (s. 7-17 skargi) wraz z konsekwencjami tego stanu rzeczy w optyce zasad zaufania i praworządności (s. 17 i n. skargi) oraz o (2) wadliwej ocenie, co do braku zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym przepisów ustawy o VAT umożliwiających stronie odliczenie podatku naliczonego związanego z realizowanym przedsięwzięciem w proponowanej we wniosku proporcji (s. 23-33 skargi) wraz z konsekwencjami tego stanu rzeczy w optyce zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej (s. 33 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 37 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wystąpienie pełnomocnika strony skarżącej, rekapitulujące zasadnicze tezy skargi, zostało załączone do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił zasadniczo zarzuty procesowe skarżącej zmierzające do wykazania, że sporna interpretacja indywidualna jest dysfunkcjonalna, z uwagi na brak należytego uzasadnienia i tym samym brak zapewnienia rzetelnej informacji odnośnie do tego, w jaki sposób skarżąca powinna odliczać podatek naliczony dotyczący wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją (projektami A i B) (s. 17 skargi). Aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w tym zakresie twierdzenia zasługiwały na aprobatę. Przede wszystkim Sąd nie uwzględnił twierdzeń skarżącej w zakresie, w jakim zmierzały do wykazania, że organ nie ustosunkował się do pytań 1-6 i 10 niejako deformując ich treść, a przez to wydając interpretację, z której może (w ocenie strony) wynikać, iż parafia nie może odliczyć podatku naliczonego w żadnym zakresie (s. 12 i n. oraz 16 skargi). Z treści interpretacji wynika bowiem przede wszystkim to, że organ uznał za niewłaściwą zaproponowaną przez wnioskodawcę formułę prewspółczynnika, przedstawioną w kontekście pytań 7-8, zaś pozostałe pytania potraktował jako pochodne względem tegoż podstawowego zagadnienia. To z kolei oznacza, że syntetyzując pytania strony w sposób opisany wyżej organ (jakkolwiek entymematycznie) co do zasady nie kwestionował tak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją, jak i możliwości zastosowania w tym zakresie proporcji odliczenia, wg algorytmu określonego indywidualnie, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podobnie organ nie podważył co do zasady możliwości dokonania przez skarżącą korekty, o której mowa w ust. 13 ww. artykułu, z tytułu już poniesionych wydatków inwestycyjnych. Istota wypowiedzi organu sprowadza się na tym tle do twierdzenia, że skarżąca nie może dokonać odliczenia, w tym w drodze korekty już zadeklarowanego podatku, z uwzględnieniem zaproponowanego we wniosku prewspółczynnika. Tak należy odczytywać konkluzję organu, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko strony oceniając je "całościowo" (s. 38 in fine interpretacji). Jakkolwiek więc konstrukcja odpowiedzi organu nie jest dokładnie zbieżna z formułą pytań zawartych we wniosku, to nie oznacza to, że nie realizuje swojej funkcji informacyjnej. Tymczasem to właśnie przez pryzmat funkcji informacyjnej oraz (w przypadku uwzględnienia stanowiska strony) gwarancyjnej należy postrzegać komunikat organu, tj. czy interpretacja indywidualna umożliwia podatnikowi poznanie stanowiska organu co do prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1160/20, CBOSA). Istota pytań skarżącej, trafnie uchwycona przez organ, dotyczyła poprawności określenia proporcji odliczenia, tak w odniesieniu do metody, jak i rezultatów przyjętego algorytmu. Wobec tego odpowiedź należało odczytywać biorąc pod uwagę tak sens, jak i kontekst pytania, przedstawiony w opisie stanu faktycznego. W związku z tym trafnie argumentuje organ w replice, że nie wypowiadał się in abstracto o prawie do odliczenia podatku związanego z opisanymi projektami, lecz w kontekście kluczowych pytań nr 7 i 8, skoro skarżącej chodziło o podatek związany z wydatkami inwestycyjnymi, co do których bezpośrednia alokacja podatku naliczonego odpowiednio do funkcji sakralnej oraz komercyjnej nie jest możliwa z uwagi na mieszane wykorzystanie nieruchomości (s. 37-42 odpowiedzi na skargę). Jak zauważono w odpowiedzi (s. 40), co do zasady możliwość zastosowania przepisów o częściowym odliczeniu podatku była dla organu "oczywista". Stąd też Sąd uznał, że z okoliczność, że pytania zostały postawione w sposób ogólny, nie wykluczała skonkretyzowania odpowiedzi przy uwzględnieniu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego; przeciwnie, taka istotnościowa analiza organu była wręcz wskazana. W tej samej optyce, tj. przez pryzmat funkcji interpretacji (zwłaszcza informacyjnej), postrzegać należy odpowiedź organu na pytanie 7 i 8, a pośrednio również i 9. Uwzględnienie tegoż kryterium we wskazanym zakresie, przy ocenie zaskarżonego aktu, daje natomiast odmienny (od wyżej omówionego) rezultat co rzutuje, zgodnie z przyjętą przez organ konstrukcją interpretacji indywidualnej (w tym jej uzasadnienia), na całkowitą ocenę interpretacji. Wypowiedź organu odnośnie do przedstawionego przez skarżącą klucza proporcji odliczenia oraz rezultatów jego zastosowania ma bowiem charakter tak ogólny, że pozostaje dla strony (i Sądu) w istocie nieczytelna. Zauważyć w tym kontekście należy, że skarżąca przedstawiła szczegółowy opis inwestycji, jak i sposobu wykorzystania nieruchomości, w tym po zakończeniu przedsięwzięcia, prezentując przyjęty wskaźnik proporcji również w konkretnych danych liczbowych (s. 8 interpretacji). Organ uznał w odniesieniu do powyższego, że przyjęta metoda (powierzchniowa) odliczenia, jak i jej wynik, nie są prawidłowe (nie odpowiadają specyfice działalności parafii), ponieważ: - pominięto, że rewitalizacja terenów zielonych prowadzona jest z uwzględnieniem historycznego charakteru tych terenów i obejmuje częściowy remont zabytkowych obiektów architektonicznych znajdujących się na posesji, a ponadto nie wzięto pod uwagę "oczekiwań względem tego rodzaju przestrzeni zlokalizowanej w centrum Warszawy (s. 35 interpretacji), - ujęcie w proponowanym prewspółczynniku powierzchni budynku kaplicy, wykorzystywanej do działalności komercyjnej, powoduje nieuzasadnione zawyżenie wielkości całej powierzchni komercyjnej dla potrzeb obliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem kościoła (tamże), - pominięto, że prewspółczynnik powinien zostać obliczony względem całej działalności gospodarczej parafii, a nie w odniesieniu do poszczególnych budynków znajdujących się w zasobach parafii; tymczasem wskaźnik proporcji odniesiono wyłącznie do uwzględnionych w opisie stanu faktycznego inwestycji (projektów A i B), z pominięciem inwestycji (będącej przedmiotem odrębnej interpretacji) odnoszącej się do budowy nowego domu parafialnego (s. 36 i n. interpretacji). W związku z powyższym proponowana metoda proporcji odliczenia opiera się na uproszczonych, nieprecyzyjnych danych (tamże). W ocenie składu orzekającego takie uzasadnienie nie może zostać uznane za wyczerpujące przede wszystkim z powodu uchwyconego trafnie w motywach skargi (s. 14 i n.), a mianowicie że organ nie przedstawia alternatywy dla zakwestionowanego klucza odliczenia, ograniczając się do jego negacji w oparciu o argumenty (jak zauważono) o ogólnym charakterze. I tak akcentując brak uwzględnienia w odniesieniu do terenów zielonych ich historycznego charakteru, związku z funkcją sakralną oraz "oczekiwań względem tego rodzaju przestrzeni" organ nie wskazuje zarazem, w jaki sposób powinny zostać określone te elementy prewspółczynnika, tzn. jak wskazane kryteria powinny wpływać na konstrukcję proporcji, zwłaszcza na jej postać liczbową, a zatem w jakim stopniu powinny modyfikować proponowany klucz powierzchniowy, odniesiony do wykorzystania budynków odpowiednio na działalność sakralną i komercyjną. Podobnego wpływu nie przedstawia organ również zarzucając nieuzasadnione ujęcie w prewspółczynniku budynku kaplicy dla potrzeb obliczenia wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem kościoła. Brak wskazania alternatywy (sposobu modyfikacji wskaźnika) jest tu tym bardziej rażący, że również budynek kościoła ma być wykorzystywany częściowo w działalności komercyjnej (s. 7 interpretacji). Zatem nie jest wiadome, z jakich względów obiekty te nie mogą być ujmowane łącznie (mimo częściowo zbieżnego przeznaczenia) i ewentualnie w jaki sposób strona miałaby poprawić przyjęty klucz powierzchniowy. Odwołanie się przez organ do przeważającej (podstawowej) funkcji sakralnej kościoła należy w tym kontekście uznać za niewystarczające. Zwłaszcza, że w przeciwieństwie do konkretnych wskazań strony co do powierzchni dedykowanych i wspólnych (s. 8 interpretacji), organ posługuje się zwrotami niedookreślonymi, tj. podnosząc "w większości niekomercyjne wykorzystanie terenów zielonych", czy że do działalności sakralnej budynek kościoła jest wykorzystywany "w głównej mierze" (s. 35 interpretacji). Z tych twierdzeń nie tylko nie sposób powziąć informację, jaka proporcja odliczenia byłaby zdaniem organu prawidłowa (w wymiarze arytmetycznym, jeżeli nie ta proponowana we wniosku), ale przede wszystkim, jak zauważono, w jaki sposób (i w jakim zakresie) strona powinna zmodyfikować klucz już przedstawiony. Prima facie nie wydaje się bowiem (paradoksalnie), by sama metoda powierzchniowa była przez organ a limine kontestowana, lecz raczej uznano, że opiera się ona na nieakceptowanych przez organ uproszczeniach. Uzasadnienie interpretacji nie jest jednak w tym względzie jednoznaczne. Podobnie niejednoznaczna jest ocena zaproponowanego prewspółczynnika z perspektywy argumentu, że "art. 86 ust. 2a ustawy nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obiektów" (s. 37 interpretacji). Sąd zwraca w tym kontekście uwagę, że argument ten nie wyklucza możliwości oceny poprawności przyjętej metody (powierzchniowej) prewspółczynnika, tj. udzielenia odpowiedzi na pytania 7-8. Ten, skądinąd trafny zarzut organu wiąże się bowiem nie tyle z przyjętą co do zasady metodą obliczenia prewspółczynnika (opierającą się na udziale poszczególnych powierzchni w średniorocznej powierzchni ogółem, wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością), ile z jej operacjonalizacją, tzn. powinnością kalkulacji proporcji w oparciu o wyliczenia dotyczące poszczególnych powierzchni w perspektywie całej działalności skarżącej, tj. z pytaniem nr 9. Nie ma powodów, żeby organ uchylał się od odpowiedzi en bloc z ww. powodu. W konsekwencji stwierdzić należy, że przy tak niejasno zarysowanej krytyce stanowiska strony, jak to uczyniono w spornej interpretacji, zasadnicza teza organu o "zwiększeniu wielkości powierzchni komercyjnej" (wraz z odpowiadającą im powierzchnią terenów zielonych) i braku uwzględnienia (sakralnej) specyfiki działalności podatnika (s. 36 interpretacji) jawi się jako pozbawiona uzasadnienia. Jak już bowiem wskazano, wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia i stosowania określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2581/17, CBOSA). Strona ma tym samym prawo oczekiwać (nawet gdy jej stanowisko zostanie ocenione negatywnie), że uzyska wiedzę umożliwiającą zorganizowanie prawidłowych i zgodnych z prawem podatkowym działań w odniesieniu do ściśle określonego typu sytuacji (por. odpowiednio wyrok NSA o sygn. I FSK 174/17, CBOSA). Wnioskodawca nie może domniemywać, jakie jest owo zapatrywanie organu, lecz powinno być ono dla niego czytelne w świetle motywów interpretacji (por. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 606/23, CBOSA). Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to przynajmniej jednoznaczną informację nie tylko co do elementów klucza proporcji odliczenia wymagającego korekty, ale też co do zakresu owej korekty (wpływu na wartości proponowanego prewspółczynnika). W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafne zarzuty procesowe skargi (również w zakresie naruszenia zasad ogólnych), a zwłaszcza zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do pytań strony skarżącej, mając na względzie przedstawione wyżej uwagi w zakresie metodyki sporządzania uzasadnienia stanowiska interpretacyjnego. Zarazem wobec braków tegoż uzasadnienia na obecnym etapie, przedwczesna jest ocena pozostałych (materialnoprawnych) zarzutów skargi, dotyczących proponowanego przez stronę sposobu określenia proporcji odliczenia (vide pkt II petitum skargi). O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).