I FSK 174/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 991/16 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 33 i 35-51 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 991/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 21 lipca 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 13 czerwca 2016 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną pozostawienia bez rozpoznania wniosku spółki było uznanie przez organ, że wniosek ten nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), gdyż przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe nie zostało w sposób wystarczający skonkretyzowane. 1.3. Uwzględniając skargę spółki sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca – wbrew ocenie organu – wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie w zakresie oceny prawnej tego zdarzenia, tj. w sposób umożliwiający organowi udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. 1.4. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek spółki dotyczył ewentualnego obowiązku naliczenia i zapłaty VAT od transakcji zbycia przez nią wcześniej przewłaszczonej (w ramach zabezpieczenia udzielanej przez skarżącą pożyczki) nieruchomości w celu zaspokojenia przysługującej spółce wierzytelności. Organ, działając na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 o.p., wezwał skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku, przez jego doprecyzowanie, m.in. wskazanie danych nieruchomości będących przedmiotem planowanej umowy przewłaszczenia. Sąd podkreślił, że skarżąca do wezwania się ustosunkowała, wskazując, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, a nieruchomość będzie zabudowana budynkiem mieszkalnym. W ocenie organu jednak niezindywidualizowanie nieruchomości spowodowało, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był dotknięty błędem w postaci braku pełnego opisu zdarzenia przyszłego. Według organu "opis zdarzenia przyszłego powinien być jednoznacznie określony tak, aby organ podatkowy w kontekście przywołanych przepisów prawa mógł stwierdzić, czy i na jakich zasadach planowana przez Spółkę sprzedaż konkretnej nieruchomości podlega opodatkowaniu". 1.5. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska spółki, że nie ma możliwości, by już na etapie wniosku wskazać zindywidualizowane dane nieruchomości, jakich oczekiwał organ, gdyż opisywane zdarzenie jeszcze nie nastąpiło. Tymczasem, jak wskazywała skarżąca, interpretacja jest dla niej istotna, gdyż już przy udzielaniu pożyczki spółka musi wycenić przedmiot zabezpieczenia (nieruchomość) i ryzyko oraz to, czy zabezpieczenie zaspokoi w przyszłości wierzytelność z tytułu udzielanej pożyczki (jeśli zaistnieje konieczność jej zbycia). Dla dokonania wyceny nieruchomości istotna jest wiedza o tym, czy w przypadku konieczności dokonania sprzedaży tej nieruchomości będzie trzeba z ceny odprowadzić podatek VAT. 1.6. Sąd nie zgodził się z organem, że na przeszkodzie do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanęło niewystarczająco precyzyjne przedstawienie stanu przyszłego. Zdaniem sądu żądanie organu w istocie przekształciłoby zdarzenie przyszłe w stan faktyczny i jego opis, natomiast z art. 14b o.p. wynika, że ustawodawca te formy rozróżnia, nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, by pozbawiać podatnika możliwości skorzystania z przedstawienia opisu hipotetycznego stanu przyszłego jako zdarzenia projektowanego, które jeszcze nie nastąpiło. 1.7. Przytaczając przepisy prawa materialnego istotne dla oceny opisanego przez spółkę zdarzenia przyszłego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie powinno organowi przysporzyć trudności wypowiedzenie się w zakresie będącego przedmiotem pytania spółki zwolnienia podatkowego, zarówno przy analizie wymogów z art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem sądu w oparciu o przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe możliwe było dokonanie oceny prawidłowości stanowiska spółki. 1.8. Sąd zauważył równocześnie, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został rozpatrzony przez organ podatkowy (interpretacja z dnia 3 lutego 2016 r., nr IPPPI/4512-2/16-2/IGo), mimo że nie wskazano w tym wniosku cech indywidualizujących tak nieruchomość, jak i pożyczkobiorcę. 1.9. Sąd zwrócił nadto uwagę na to, że pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie o takiej niezbędności brakującej informacji. 1.10. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony przez spółkę opis zdarzenia przyszłego był wystarczający do udzielenia przez organ odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie i nie było konieczności uzupełnienia przez skarżącą wniosku w sposób wskazany w wezwaniu organu. W takiej sytuacji pozostawienie wniosku bez rozpoznania stanowiło naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. 2. Skarga kasacyjna (k. 61-74) 2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Równocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14g § 1 o.p., przez przyjęcie, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) było wystarczające do udzielenia przez organ odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie (w zakresie obowiązku naliczenia i zapłaty podatku VAT z tytułu czynności zbycia nieruchomości przewłaszczonej celem zaspokojenia wierzytelności) i nie było konieczności uzupełnienia przez spółkę wniosku w sposób wskazany w wezwaniu przez organ, podczas gdy wniosek oraz uzupełnienie tego wniosku nie zawierały jednoznacznych i skonkretyzowanych odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania (brak zindywidualizowania nieruchomości), co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia sformułowanego we wniosku, problemowego zagadnienia, w sposób niedookreślony ("otwarty"/"niedomknięty"), który nie może stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m o.p., przez błędną wykładnię art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 o.p., polegającą na przyjęciu, że organ ma obowiązek wydania interpretacji indywidualnej mimo braku precyzyjnie przedstawionego zdarzenia przyszłego w sprawie, co doprowadziło do przypisania interpretacji indywidualnej jedynie funkcji informacyjnej (uzyskanie porady/opinii prawnej) i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej, a tym samym niezastosowanie regulacji art. 14k i art. 14m o.p. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ miał podstawy do uznania, że opisane we wniosku spółki zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w sposób "wyczerpujący", tj. umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji to, czy zasadne było wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p. Brak podania informacji, który w ocenie organu usprawiedliwiał takie rozstrzygnięcie, dotyczył "indywidualizacji" nieruchomości, tj. jej adresu i opisu. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest zatem to, czy organ prawidłowo uznał, że nieskonkretyzowanie przewłaszczonej na rzecz spółki nieruchomości oznaczało niespełnienie wymogu z art. 14b § 3 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tak nie było, a wezwanie organu o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji w tym zakresie nie było zasadne. Konkluzja sądu w tym względzie oparta została na wywodzie porównującym podane przez spółkę informacje co do możliwej transakcji zbycia przewłaszczonej nieruchomości z przepisami prawa podatkowego, o zastosowanie których spółka pytała, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Ponadto sąd zaznaczył, że organ nie przedstawił argumentów mogących świadczyć o tym, że żądana przez niego od spółki informacja była niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej. Wymaga podkreślenia, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ nie wykazał, że sąd błędnie ocenił przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu argumentację. Istotne jest przede wszystkim, że organ w swym środku odwoławczym nie podważa kompleksowo toku rozumowania sądu co do tego, jakie zagadnienia były istotne dla rozstrzygnięcia, tj. nie kwestionuje wystarczająco tego, że zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę powinno być uznane za "wyczerpujące" w świetle art. 14b § 3 o.p., jeśli umożliwia jednoznaczną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, ani tego, że w okolicznościach sprawy takiej odpowiedzi organ mógł udzielić, ani wreszcie tego, że w swych postanowieniach organ nie przedstawił argumentacji mogącej świadczyć o tym, że było inaczej. Próba zakwestionowania stanowiska sądu w tym zakresie sprowadza się w zasadniczej mierze do kategorycznego stwierdzenia, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez spółkę było "niedomknięte", bez skonfrontowania tego argumentu z przepisami prawa materialnego, tj. zbadania, czy niepodane informacje miały znaczenie w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., jak i do podkreślenia, że organ nie mógł ocenić, czy te przepisy mogły być zastosowane, bez sprecyzowania, z czego taka niemoc miałaby wynikać. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że organ, po przywołaniu wielu orzeczeń dotyczących wymogów, które powinien spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, i sytuacji, w których organ może takiej interpretacji nie wydać, konkluduje, że taki przypadek występuje w sprawie, ale już tego stanowiska w sposób koherentny nie motywuje. Przede wszystkim, co wymaga powtórzenia, argumentacja organu formułowana jest w oderwaniu od treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., tj. przepisów prawa materialnego, których wyjaśnienia oczekiwała spółka, mimo że to właśnie te przepisy determinują zarówno zakres informacji, które powinny być przez skarżącą we wniosku podane, jak i to, czy wydana interpretacja musiałaby być warunkowa, wielowątkowa i wielowariantowa, czy też nie. Już z tego powodu, że kluczowa dla rozstrzygnięcia część wywodu sądu pierwszej instancji pozostaje w istocie niezakwestionowania, należy uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika natomiast, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem tej strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Skoro więc organ nie podważył kompleksowo toku rozumowania sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może stwierdzić, że stanowisko przedstawione w tym zakresie w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowe. Warto jednak nadmienić, że trafność poglądów sądu pierwszej instancji potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. z orzecznictwa tego wynika, że oceny, czy dane zdarzenie przyszłe zostało "wyczerpująco" przedstawione, należy dokonywać w zestawieniu z kwestiami prawnopodatkowymi, których wyjaśnienia oczekuje wnioskodawca, a przepisy materialnego prawa podatkowego powinny być też brane pod uwagę przez organ przy formułowaniu wezwania do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dokonując wykładni tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w prawomocnym wyroku z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, wskazał, że wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest w oczywisty sposób skorelowane zarówno z pytaniem stawianym we wniosku interpretacyjnym oraz własnym stanowiskiem wnioskodawcy. Te elementy wniosku interpretacyjnego muszą być z kolei związane z normą materialnego prawa podatkowego, która umożliwi organowi ocenę stanowiska wnioskodawcy. To norma prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza w istocie zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych, jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art.14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art.14g § 1 o.p., działanie takie bowiem jest sprzeczne z prawem. Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 121/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że choć ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść należy, że wnioskodawca opisać winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Wielokrotnie w tej kwestii wypowiadał się też Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 175/17, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. też wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r., II FSK 536/14). Natomiast w wyroku z dnia 24 marca 2017 r., I FSK 1049/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Dla oceny jakości i zakresu informacji, które w ramach przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego były niezbędne dla udzielenia interpretacji, istotne były przepisy prawa materialnego, które jako mające w sprawie zastosowanie, wyznaczały zakres ustaleń. (...) Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., w sprawie II FSK 1814/09 (...) stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy bowiem postępowanie dotyczy interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. (...) Podkreślenia wymaga, że procedura udzielania interpretacji indywidualnych wymaga, zgodnie z art. 14c § 2 o.p. wskazania "prawidłowego stanowiska", co należy rozumieć jako zakwalifikowanie przez organ udzielający interpretacji ocenianego w niej np. zdarzenia przyszłego, na podstawie merytorycznie odpowiednich przepisów prawa, których możliwość zastosowania jest uzasadniona. Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy materialnego prawa podatkowego, to w wydanej interpretacji powinien przedstawić negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz własne stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i n.). Organ winien mieć również na uwadze okoliczność, że przepis art. 14h o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga aby to na podstawie treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przyjąć wyłaniający się problem interpretacyjny. Tymczasem jak wynika z samego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, organ uprawniony do wydania interpretacji sformułował szereg pytań, których treść nie do końca pozostawała zrozumiała w świetle opisanego zdarzenia przyszłego". Warto też wskazać na wyrok z dnia 1 marca 2017 r., I FSK 837/15, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organ udzielający interpretacji ma na etapie składania o nią wniosku możliwość uznania, które elementy stanu faktycznego pozostają niezbędne do udzielenia interpretacji. Oczywiście nie mogą to być elementy, które nie pozostają w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, które w sprawie mogą znaleźć zastosowanie". Odnosząc powyższe do sprawy należy uznać, że dane indywidualizujące nieruchomość (jak np. adres czy numer działki ewidencyjnej) są bez znaczenia w postępowaniu interpretacyjnym. Dane takie miałyby oczywiście znaczenie, gdyby organ prowadził postępowanie podatkowe i ustalał stan faktyczny sprawy, badając, czy w odniesieniu do konkretnej nieruchomości spełnione zostały przesłanki uprawniające do zastosowania przez skarżącą uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. zwolnienia od podatku, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaganie od spółki tak szczegółowego przedstawienia zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji jest nie do pogodzenia z istotą postępowania interpretacyjnego. Trzeba podkreślić, że to do wnioskodawcy należy zadbanie, by przedstawiany stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe odpowiadały rzeczywistości, gdyż rozbieżności w tym zakresie pozbawiają wnioskodawcę możliwości skorzystania z ochrony wynikającej z funkcji gwarancyjnej udzielonej interpretacji indywidualnej. Jest to wystarczająca konsekwencja nieprawidłowego przedstawienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej danego zdarzenia i organ nie musi się dodatkowo "zabezpieczać" przed wydaniem interpretacji indywidualnej nieodpowiadającej ewentualnie później ustalanemu stanowi faktycznemu. Jak bowiem wskazał R. Mastalski: "Generalnie można zatem przyjąć, że podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma sama wykładnia, zaś stan faktyczny stanowi jedynie pewien jej kontekst" (w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, s. 144). Warto też tu wskazać na wyrok z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 102/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną, zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego - przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97)". Oczywiście interpretacja indywidualna nie może stanowić wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych, ogólnie przedstawionych wariantów zdarzeń przyszłych, uniemożliwiających jednoznaczne określenie niezbędnych elementów konstrukcyjnych podatku – w szczególności przedmiotu opodatkowania – jednak trudno uznać, byśmy mieli do czynienia z taką sytuacją w sprawie. Samo niepodanie adresu nieruchomości (czy numeru ewidencyjnego działki bądź jej powierzchni) nie stanowi przeszkody do dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., gdyż przepisy te nie dotyczą wyłącznie nieruchomości z zamkniętego, ściśle określonego co do miejsca położenia, katalogu. Innymi słowy, miejsce położenia nieruchomości czy jej wielkość to cechy z punktu widzenia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. irrelewantne, stąd nie powinny być elementem istotnym przy wyjaśnianiu tych przepisów prawnych, a więc i oceny prawnej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Choć rzecz ma się nieco inaczej, jeśli chodzi o kwestię opisu budowli/budynków na tej nieruchomości posadowionych, za element decydujący w świetle brzmienia przepisów prawa materialnego należy uznać, czy takie budowle/budynki są, a kwestia ich liczby, funkcji, powierzchni, itp. musi być uznana za wtórną. 6. Nie zajmując się co do zasady kwestiami przedstawionymi wyżej organ w swej skardze kasacyjnej koncentruje się na tym, że niezindywidualizowanie konkretnej nieruchomości, której miałby dotyczyć wniosek o wydanie interpretacji, powoduje, że zdarzenie przyszłe jest "niedomknięte", a uznanie, że organ powinien w takich warunkach wydać interpretację oznaczałoby wydanie interpretacji posiadającej cechy interpretacji ogólnej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu interpretacja indywidualna powinna dotyczyć jednej, ściśle określonej, transakcji, i nie może być na tyle "ogólna", by być przydatną dla wnioskodawcy (zwłaszcza w zakresie funkcji gwarancyjnej) w odniesieniu do więcej niż pojedynczego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko niezasługujące na podzielenie z uwagi na to, że bezzasadnie zawęża ono zastosowanie instytucji wydawania interpretacji indywidualnych. Trudno nie dostrzec bowiem, że spółka, dla której typ transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji jest powtarzalnym w ramach jej działalności zdarzeniem gospodarczym (spółka udziela pożyczek, które są zabezpieczane w drodze przewłaszczenia zabudowanych nieruchomości), musiałaby, dla skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji, składać wnioski o wydanie takich interpretacji właściwie w odniesieniu do transakcji z każdym pożyczkobiorcą. Co więcej, zaakceptowanie takiego toku rozumowania, jaki prezentuje organ, oznaczałoby, że każda interpretacja indywidualna jest niejako aktem "jednorazowego użytku", co nie znajduje usprawiedliwienia w brzmieniu przepisów regulujących tę instytucję. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację ma zapobiec negatywnym dla zainteresowanego konsekwencjom zachowań, których ocenę utrudnia lub uniemożliwia niejasność obowiązującego prawa, nie ma być natomiast powielaną wielokrotnie czynnością, której się dokonuje również w przypadku, gdy już wątpliwości co do wykładni prawa w danych okolicznościach faktycznych nie ma (usunęła je pierwsza interpretacja), lecz trzeba jej dokonać, żeby skorzystać z funkcji gwarancyjnej w odniesieniu do innej – nawet analogicznej – transakcji. Interpretacja indywidualna ma pełnić zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, trudno zatem zgodzić się z organem, że w sytuacji, gdy – w drodze już wydanej interpretacji indywidualnej – organ usunął niepewność wnioskodawcy co do prawa, wnioskodawca powinien mimo to ponowić wniosek tylko po to, by "aktywować" funkcję gwarancyjną w odniesieniu do kolejnej transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że jeśli przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji (ewentualnie uzupełnionym na wezwanie w trybie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.) stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostało przedstawione w sposób na tyle konkretny i szczegółowy, że umożliwia organowi odpowiedź na zadane w związku z tym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) pytanie i ocenę stanowiska prawnego wyrażonego w tym zakresie przez wnioskodawcę, nie ma przeszkód, by interpretację indywidualną wydać. To, że taka interpretacja indywidualna może dla wnioskodawcy stanowić źródło przydatnej wiedzy przy planowaniu i organizowaniu całego szeregu dalszych – analogicznych do opisanych we wniosku – działań, nie jest sprzeczne z istotą tej instytucji. Wręcz przeciwnie, należy uznać, że właśnie taka pomoc i ochrona dla podatników i innych podmiotów, jest zgodna z celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych prawa podatkowego do systemu prawa. 7. Nie można się zgodzić z organem co do tego, że nieuściślenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie danych konkretnej nieruchomości, której miał dotyczyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powodowałoby, że od organu wymaga się wydania interpretacji ogólnej z art. 14a o.p. Spółka pytała o konkretny aspekt prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a jej celem było uzyskanie wiedzy umożliwiającej zaplanowanie i zorganizowanie prawidłowych i zgodnych z prawem podatkowym działań w odniesieniu do ściśle określonego typu sytuacji mających w jej działalności miejsce. Związek z indywidualną sprawą spółki nie budzi wątpliwości, co oznacza spełnienie wymogu z art. 14b § 1 o.p. Również wydanie interpretacji, która może być podstawą do podjęcia szeregu powtarzalnych działań w analogicznych sytuacjach u tego samego podmiotu, nie powoduje, że zyskuje ona przez to walor interpretacji ogólnej. 8. Podsumowując powyższe, trudno zgodzić się z organem, że niezindywidualizowanie nieruchomości, której miały dotyczyć opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności (przewłaszczenie, zbycie) wywołało "brak pewności co do kształtu opisanego zdarzenia przyszłego, treści realizowanych w nim czynności" i uniemożliwiało organowi "prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego" czy "prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny". Niesłusznie też organ podnosi, że zakres ochrony byłby nieskonkretyzowany, gdyż "stwierdzenie, czy powstała "rozbieżność" pomiędzy opisanym zdarzeniem przyszłym a rzeczywiście zaistniałym stanem faktycznym zależałoby od przyjętego zakresu rodzajowo, ogólnie określonych okoliczności faktycznych opisanych we wniosku lub znaczenia okoliczności faktycznych nieprecyzyjnie, niejednoznacznie opisanych we wniosku". Należy przypomnieć, że jedynym powodem pozostawienia bez rozpoznania wniosku spółki było niesatysfakcjonujące organu uzupełnienie wniosku w zakresie zindywidualizowania nieruchomości, tj. niepodanie, gdzie nieruchomość się znajduje, jaki ma numer ewidencyjny i jaką powierzchnię posiada działka gruntu, a w odpowiedzi na wezwanie do opisania budynków/budowli znajdujących się na nieruchomości stwierdzenie, że działka będzie zabudowania co najmniej budynkiem mieszkalnym. Zważywszy na to, że kwestie, których skarżąca nie podała, są bez znaczenia z punktu widzenia regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. (organ nawet nie próbuje argumentować inaczej), trudno dopatrzyć się tak daleko idącego braku precyzji (i tak daleko idących konsekwencji tego braku precyzji), jak wskazuje organ. 9. Organ przywołuje szereg wyroków dotyczących niemożności wydania interpretacji indywidualnej w przypadku podania "niedomkniętego" stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jednak należy zauważyć, że orzecznictwo to dotyczy inaczej sformułowanych wniosków lub innych sytuacji, np.: - w wyroku z dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12, wniosek zainteresowanego był wielowariantowy, zawierał 23 pytania dotyczące kilku modeli biznesowych działalności (cyt. z wyroku: "Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być natomiast ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie prawie 100 hipotetycznych sytuacji faktycznych"; "spółka oczekiwała od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny wszystkich wariantów przepisów ustaw podatkowych uchwalanych przez parlament, w tym dodatkowo w każdym z nich różnych opcji, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście rozliczeń podatkowych. Zamiarem skarżącej spółki było – jak podkreślił sąd I instancji – aby organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej swych niektórych przyszłych i korzystnych dla niej zachowań"); - wyrokiem z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 718/08, WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, że organ nie ocenił stanowiska skarżącej spółki na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (to organ naruszył art. 14c § 1 o.p., a nie wnioskodawca art. 14b § 3 o.p.), - w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, NSA wskazał, że strona "wyszła od początku z wadliwego założenia, iż instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". To znaczy taki, który z jednej strony został opisany kategoriami grupowymi, z drugiej zaś wskazującymi wyłącznie w ramach niektórych kategorii jedynie na przykładowe zdarzenia zindywidualizowane. Błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym i związkach w nich występujących. Przedstawione spostrzeżenia potwierdza treść wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zaznaczyła, że jest jedno zdarzenie faktyczne i jedno zdarzenie przyszłe, a formułując ich opis stworzyła stan, który nie pozwala w ogóle na zdiagnozowanie gdzie on się zaczyna, a gdzie się kończy. Nie wskazano bowiem na stan, który składa się ze ściśle określonych elementów składowych, lecz taki, który jest płynny. Ponadto, w oparciu o przestawiony przez nią opis zupełnie nie można zdiagnozować jakie warianty zdarzeń opisanych raz ogólnie, innym razem nieco bardziej precyzyjnie przez wskazanie przykładów tychże zdarzeń, mają zostać wzięte pod uwagę, w jakich ich związku, czy w jakim czasie. Podkreślenia wymagało, że w świetle postawionych 10 pytań (...), obejmujących zwłaszcza kwestię współczynnika sprzedaży, a w jego ramach szczególnie przesłanki czynności dokonywanych sporadycznie, Gmina nie wskazała wystarczająco konkretnych danych, które umożliwiałyby rozważania, a następnie udzielenie odpowiedzi mogącej mieć w przyszłości moc odniesienia (...). Zwroty otwarte (nieostre) użyte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (np. "dochody pochodzące z różnych opłat", dochody z pozostałych odsetek", "wybrane czynności", "szereg wydatków", "wpływy z różnych opłat", "wpływy ze sprzedaży składników majątkowych", "wpływy z różnych dochodów"), mające rzekomo wystarczająco służyć opisowi tła stanowiącego podstawę do wyrażenia własnego stanowiska najpierw przez zainteresowanego, a następnie przez organ podatkowy, ze swej istoty nie mogłyby świadczyć o zgodności prezentowanego we wniosku opisu ze zdarzeniami, które w rzeczywistości mają miejsce i co do których zainteresowany oczekiwałby zastosowania otrzymanej interpretacji indywidualnej"; - w wyroku z dnia 10 września 2014 r., II FSK 23/14, NSA wskazał, że "nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie niniejszej jednak istota sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury, niemalże w tym samym stanie faktycznym, nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu"; - w wyroku z dnia 14 września 2016 r., I FSK 1195/16, NSA wskazał, że "spółka nie wykazała związku przedstawionego zdarzenia przyszłego z realizacją określonych uprawnień przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty) powstałego w związku z zasądzeniem kwoty pieniężnej. (...) ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż zawarte we wniosku przepisy oraz stanowisko skarżącej odnoszą się wyłącznie do zasad wystawiania faktur i faktur korygujących oraz określenia charakteru roszczenia dochodzonego w przegranym przez kontrahenta sporze o zwrot uzyskanych przez niego bezpodstawnie (za sprawą popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji) korzyści. Złożony przez skarżącą wniosek nie zmierzał zatem do dokonania subsumcji określonego stanu faktycznego pod dany przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania przepisów podatkowych. Z treści zadanego pytania nie wynikało bowiem, aby zamiarem skarżącej było otrzymanie interpretacji dotyczącej jej ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z otrzymaniem odszkodowania". Wymaga podkreślenia, że żaden z przywołanych przez organ wyroków nie dotyczył przypadku, w którym sąd uznał za konieczne podanie szczegółów transakcji, które są z punktu widzenia przepisów objętych pytaniem nieistotne (jak miejsce położenia nieruchomości czy jej powierzchnia). "Otwartość" stanów faktycznych, których dotyczyły te sprawy, rysowała się znacznie szerzej. Co istotne, w powołanych sprawach sądy nie argumentowały też, że zdarzenie przyszłe powinno być sprecyzowane do takiego stopnia, by funkcja informacyjno-gwarancyjna interpretacji indywidualnej mogła dotyczyć wyłącznie pojedynczej transakcji. Warto równocześnie zaznaczyć, że w tych orzeczeniach podkreślane są takie kwestie jak podanie informacji pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji, czy umiejscowienie rozumienia przepisów w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tymczasem w okolicznościach sprawy wniosek został sformułowany na tyle precyzyjnie, że było możliwe sformułowanie ocen pobawionych abstrakcyjności, tj. dotyczących rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sytuacji spółki. Przede wszystkim nie powinno ulegać wątpliwości, że w sprawie nie mamy do czynienia z licznymi, a być może nawet wszystkimi możliwymi zdarzeniami gospodarczymi (co zakwestionował NSA w wyroku w sprawie II FSK 23/14). 10. Przywołując słuszny pogląd orzecznictwa o tym, że interpretacja indywidualna nie może być w swej ocenie warunkowa czy też zawierać wielowariantowość, organ nie wykazał, że taka właśnie byłaby wydana w okolicznościach sprawy interpretacja. Argument, że sformułowanie spółki, zgodnie z którym "działka będzie zabudowana co najmniej budynkiem mieszkalnym", nie jest jednoznaczne, bo nie wyklucza także innych wariantów, nie może być uznany za przekonujący – abstrahując nawet od tego, że podobny pogląd nie znalazł się w zaskarżonym postanowieniu, należy wskazać, że ewentualna niejednoznaczność stanu faktycznego w tym zakresie musi być rozpatrywana pod kątem treści art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., które nie różnicują sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest jeden czy wiele budynków/budowli, stąd element stanu faktycznego obejmujący "co najmniej jeden budynek mieszkalny" nie skutkuje automatyczną wielowariantowością interpretacji. 11. Organ podnosi, że nie mógł ocenić, czy podane przez spółkę regulacje będą miały zastosowanie, szukając podobieństw z sytuacją komorników sądowych, którzy dokonują sprzedaży (licytacji) nieruchomości w związku z egzekucjami. Organ podkreślił, że komornicy sądowi występują z wnioskami o interpretację indywidualną dla każdej nieruchomości (każdej odrębnej egzekucji), opisując precyzyjnie zdarzenie przyszłe (m.in. zindywidualizowanie nieruchomości). Z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić, bezzasadnie bowiem upatruje on podobieństw okoliczności sprawy z sytuacją komorników sądowych. Główną różnicą tutaj jest status komornika sądowego, który w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach egzekucji występuje jako płatnik VAT, a nie jako podatnik tego podatku. Potrzeba podawania danych dotyczących poszczególnych nieruchomości/egzekucji i pozostawiania bez rozpoznania wniosków, gdy komornik nie posiada istotnych informacji, bo nie udzielił mu ich dłużnik, są oczywiste, jeśli weźmie się pod uwagę, że dla oceny np. zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zasadnicze znaczenie ma to, czy dokonującemu dostawy obiektów przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a), a także to, czy dokonujący dostawy budynków ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b). W przypadku dostawy nieruchomości w ramach egzekucji komorniczej, to podatnik (dłużnik) ma takie informacje, to on bowiem jest "dokonującym dostawy budynków". W okolicznościach niniejszej sprawy dokonującym dostawy będzie skarżąca spółka, która informacje w podanym wyżej zakresie podała we wniosku o wydanie interpretacji ("Wnioskodawca nie będzie dokonywał żadnych wydatków na rzecz ulepszenia nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie też uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości"). Poszukiwanie podobieństw między pozycją skarżącej i komorników sądowych należy zatem uznać za chybione. 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też z organem co do tego, że liczba zdarzeń przyszłych determinujących określenie opłaty na podstawie art. 14f § 2 o.p., to liczba transakcji (przyszłych dostaw nieruchomości), których mógł dotyczyć wniosek. Zdarzenie przyszłe, rozumiane jako konkretny zbiór okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia zastosowania podanych przez spółkę przepisów prawa materialnego, jest jedno. Liczba przyszłych sytuacji, które potencjalnie mogą "wpisać" się w okoliczności przedstawione we wniosku, jest natomiast bez znaczenia dla określenia, z iloma zdarzeniami przyszłymi mamy do czynienia. 13. Z powyższych powodów stawiane zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., a także art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m o.p., należało uznać za bezzasadne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.