III SA/Wa 86/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej: “Skarżaca"), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych żródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 190 436 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca złożyła za 2004 r. zeznanie podatkowe o wysokości uzyskanego dochodu PIT-36, w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 564.394 zł, koszty uzyskania przychodu 980.318,89 zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 415.924.84 zł, a także dochód z innych źródeł przychodu w wysokości 23.182,98 zł. W zeznaniu wykazano również potrącenia z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.673,88 zł oraz podatek należny w wysokości 2.200,80 zł. W toku postępowania ustalono, iż Skarżąca poniosła w roku 2004 wydatek na zakup nieruchomości położonej w K. za kwotę 800.000 zł. W celu wyjaśnienia źródła finansowania ww. wydatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Skarżącej o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r. z uwzględnieniem danych o wysokości zasobów pieniężnych, gotówkowych lub zgromadzonych na kontach bankowych oraz liczby i wartości posiadanych papierów wartościowych oraz dowodów potwierdzających posiadanie składników majątkowych wymienionych w tych oświadczeniach. Wezwał także Skarżącą do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. dochodów oraz o wydatkach poniesionych w 2004 r., jak również o dostarczenie informacji o posiadanych rachunkach bankowych oraz rachunkach papierów wartościowych, o obrotach i saldach tych rachunków, o zawartych umowach kredytowych lub umowach pożyczek, zakupionych i umorzonych jednostkach uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. lub upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wystąpienia do instytucji finansowych o udostępnienie takich informacji stosownie do art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2010 Nr 8 poz. 65 ze m., dalej: "u.k.s."). Skarżąca w piśmie z dnia 11 czerwca 2010 r. zwróciła się o przedłużenie terminu do złożenia żądanych dokumentów do dnia 12 lipca 2010 r. Jednocześnie przesłała: zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r., pismo z dnia 2 czerwca 2010 r. kierowane do [...] S.A. w W. przez C., podpisane przez J. S. z prośbą o przygotowanie historii rachunków bankowych firmy za okres obejmujący 2004 wraz z informacją o kredytach, wykaz operacji na rachunku bieżącym w Banku [...] S.A. z siedzibą w W. za okres od 1 stycznia 2004 r. – 31 grudnia 2004 r., akt notarialny dotyczący sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], oraz udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za 750.000 zł, akt notarialny z dnia 17 grudnia 1997 r. repertorium A nr [...] dotyczący nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Skarżącej własności działki numer [...] z obrębu [...] o obszarze 267 m2, zabudowanej segmentem mieszkalnym, umowę kredytu hipotecznego z [...] S.A. w K. z dnia 24 maja 2005 r. w kwocie 1.985.500 zł. W oparciu o posiadane informacje oraz materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego organ stwierdził, iż w 2004 r. poniesione przez Skarżącą wydatki w kwocie 1.257.104,30 zł mają częściowe pokrycie w ujawnionych przez Skarżącą przychodach w wysokości 21.511,68 zł, natomiast w pozostałej części, tj. w kwocie 1.235.592,62 zł, były finansowane przychodami ze źródeł nieujawnionych. Ww. ustalenia zamieszczone zostały w protokole kontroli z dnia 28 września 2010 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli dołączając: umowę pożyczki z dnia 15 stycznia 2003 r. historię rachunków bankowych w [...] w postaci wydruków komputerowych z kont prowadzonych w USD oraz w PLN.Poinformowała, iż nadal stara się odnaleźć dowody potwierdzające otrzymanie środków finansowych z tytułu zbycia udziałów w spółce C. Sp. z o.o. oraz zwrotu pożyczek udzielonych przez Skarżacą tej spółce. Jednocześnie oświadczyła, iż nie dokonywała obrotów certyfikatami depozytowymi ani innymi papierami wartościowymi, dlatego też nie składała zeznania podatkowego PIT-38 za rok 2004. Skarżąca zakwestionowała ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie przyjęcia, iż środki uzyskane w 2002 r. ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na pokrycie wydatków w 2002 i 2003 r. Oświadczyła, iż środki ze sprzedaży w 2002 r. ww. nieruchomości w wysokości 750.000 zł zostały w całości wydatkowane na zakup innej nieruchomości w 2004 r., zatem nie mogły być wydane na inne cele, jak przyjął organ kontroli. Zakwestionowała także ustalenia kontroli w zakresie zaliczenia do wydatków wszystkich kosztów uzyskania przychodów przyjętych dla celów opodatkowania działalności gospodarczej, z uwagi na nie zweryfikowanie, czy były to koszty faktycznie poniesione. Odpowiadając na zastrzeżenia do protokołu kontroli organ kontrolny po przeanalizowaniu umowy pożyczki oraz dostarczonych wyciągów bankowych z banku [...] uznał jako źródło finansowania poniesionych wydatków wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy prowadzony w [...] z tytułu transferu dokonanego przez C. BV będący uruchomieniem środków z tytułu pożyczki w łącznej wysokości 65.000 USD (równowartość kwoty 252.570,06 zł), natomiast po stronie wydatków kwoty uwidocznione na wyciągach, jako wydatki Skarżącej. Organ kontroli dokonał ponownej analizy poniesionych w tych latach przez Skarżącą wydatków w zestawieniu z jej dochodami i ustalił, że - w 2002 r. przychody Skarżacej wyniosły 847 510, 29 zł (dochód zeznania po odliczenia, sprzedaż nieruchomości) natomiast wydatki 399 398 zł (pożyczki dla C. s.c., wpłata kapitału do C., wydatki statystyczne na utrzymanie); - w 2003 r. dochód Skarżacej wynosił 20 566,34 zł (dochód z zeznania PIT-36 po odliczeniach), natomiast wydatki 339 289,50 (podatek dochodowy za 2002 r., pozyczki dla C. s.c. i C. Sp. z o.o., wydatki statystyczne na utrzymanie). Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w kwocie 645.668 zł, od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 860.890,98 zł. W ocenie organu Skarżąca w 2004 r. dysponowała majątkiem i uzyskała przychody w łącznej kwocie 547.577,76 zł na które składały się: środki będące do jej dyspozycji na 1 stycznia 2004 r:.129.393,13 zł; wpływ na jej konto środków z tytułu pożyczki udzielonej przez W. BV: 252.570,60 zł; wpłaty z tytułu sprzedaży mebli:144.060 zł; dochód wykazany w zeznaniu podatkowym po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne: 21.509.10 zł; odsetki naliczone wynikające z rachunku bankowego w [...] S.A.: 42,35 zł; odsetki naliczone wynikające z rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...] S.A. w W.: 2,58 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Skarżąca poniosła następujące wydatki: pożyczka dla C. S.A.: 225.210 zł; wpłata kapitału do C. S.A.: 144.060 zł; wydatki wynikające z rachunku prowadzonego w [...] w walucie USD (dot. wypłaty na rzecz R. V. kwoty 12.215,40 USD i na rzecz S. J. kwoty 6.250 USD): 73.915,16 zł; wydatki wynikające z rachunku prowadzonego w [...] w PLN (zakup EURO - 2100 zł opłaty za prowadzenie rachunku, prowizje, podatek od odsetek - 1.124,64 zł. pożyczka z 14 maja 2004 r.. dla C. s.c. - 70.000 zł, pożyczka z dnia 9 lipca 2004 r. dla C. SA - 70.000 zł): 143.224,64 zł; zakup EUR. przez Skarżacą z rachunku [...] S.A. w PLN 2.100 zł; zaliczka zapłacona na poczet zakupu nieruchomości wynikającej z aktu notarialnego Rep. A [...]: 800.000 zł; wydatki na bieżące utrzymanie za 2004 r. ustalone na podstawie Małego rocznika statystycznego: 8.340.zł. Organ I instancji uwzględniając powyższe ustalenia przyjął, iż różnica pomiędzy poniesionymi przez Skarżącą wydatkami w łącznej wysokości 1.408.468.74 zł a ujawnionymi środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 547.577,76 zł wynosi 860.890,98 zł i stanowi wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z tym ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 645.688 zł. 2. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonanie błędnych obliczeń przychodów i wydatków za lata 2003 i 2004 na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, poprzez przyjęcie błędnego założenia, że w 2004 r. poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz bezprawne wymierzenie jej nienależnego podatku wg stawki 75 % z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W załączeniu przedstawiła nowe dowody w sprawie, dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych w 2003 r., które - jej zdaniem - mają zasadniczy wpływ na historię 2004 r. Do odwołania dołączyła: dowody świadczące o uzyskaniu zwrotu środków z tytułu pożyczek uprzednio udzielonych C. s.c. z siedzibą w W., w łącznej wysokości 350.900 zł w postaci oświadczeń Skarżącej oraz potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopi dowodów KW dotyczących wypłaty środków finansowych na rzecz Skarżącej tytułem zwrotu pożyczki podpisanych przez drugiego wspólnika spółki tj. R. R.. historię rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego w [...] w USD, z analizy którego wynika zdaniem Skarżącej, iż: > wpłaty oznaczone za każdym razem jako "transfer COUTCHZZ one of our clients" są kolejnymi transzami wynikającymi z zawartej umowy pożyczki z dnia 15 stycznia 2003 r. z W. B.V. spółką prawa holenderskiego (602.851,26 zł); wpłaty, w których jako wpłacającego określono D. oraz E. LTD są środkami, które Skarżąca otrzymała w 2003 r. jako wynagrodzenie za pracę za granicą, głównie w Holandii (1.161.967 zł); wpływy z dnia 6 listopada 2003 r. oraz z dnia 17 grudnia 2003 r. od R. V. to omyłkowo dokonane przelewy, które zostały zwrócone zleceniodawcy w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p."), zwrócił akta sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia materiału dowodowego polecając ustalenie, jakich pożyczek Skarżąca udzieliła spółce w latach wcześniejszych, w jakiej formie i kiedy nastąpił zwrot pożyczki. Ponadto ustalenia, czy oprócz przedłożonych oświadczeń Skarżącej istnieją dokumenty świadczące o spłacie udzielonych pożyczek, zarówno w dokumentach firmy jak i dokumentach posiadanych przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zlecił organowi I instancji zbadanie, czy załączone do akt sprawy dowody ,.KW" zostały uwidocznione w księgach firmy, a także ustalenie, czy uzyskane ze spłat pożyczek środki były ulokowane na rachunkach bankowych, czy też były przechowywane w innej formie. W związku z podnoszonymi przez Skarżącą okolicznościami organ odwoławczy zlecił również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony Skarżącej, a także świadka R. R. na okoliczność udzielenia spółce pożyczek oraz ich zwrotu, które mogły być źródłem pokrycia poniesionych przez Stronę w 2004 r. wydatków. W związku z tym, iż Skarżąca powoływała się na fakt uzyskania dochodów z pracy za granicą, organ odwoławczy wskazał, iż należy wezwać ją do przedstawienia dowodów świadczących o fakcie uzyskania dochodów z pracy za granicą oraz o ich wysokości, a także ustalić, czy dochody te były opodatkowane. Natomiast odnośnie przedstawionego przez Skarżącą źródła finansowania, którym była pożyczka polecił wystąpić do władz podatkowych holenderskich o przesłuchanie W. B.V. spółki prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii w celu wskazania, czy umowa pożyczki miała miejsce, oraz w jakiej formie i w jakich kwotach uruchomiono pożyczkę, a także jaka część tych środków została przekazana na rachunki Skarżącej w Polsce, a jaka część ewentualnej kwoty została wypłacona gotówką, a także ustalić, czy pieniądze z pożyczki uruchomione w formie gotówkowej mogły trafić do Polski, tj. w szczególności czy ich wwóz na terytorium Rzeczypospolitej jest potwierdzony dowodami wynikającymi z przepisów prawa dewizowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2011 r. wystąpił o informację z zagranicy do holenderskiej administracji podatkowej w zakresie przesłuchania reprezentującego spółkę W. B.V. stronę urnowy pożyczki B. E. na okoliczność dopełnienia warunków wynikających z zawartej umowy z dnia 15 stycznia 2003 r., tj. przekazania środków, formy, daty i sposobu uruchomienia środków, istnienia dowodów potwierdzających fakt przekazania środków z tytułu zawartej umowy na rzecz Skarżącej. W trakcie postępowania uzupełniającego, pismem z dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wezwał również Skarżącą do przedłożenia pisemnych umów pożyczek zawartych z C. s.c. do 2004 r., przedstawienia dowodów otrzymania przez Skarżącą kwot tytułem spłat pożyczek do 2004 r., a także dowodów świadczących o fakcie uzyskania dochodów z pracy za granicą. Skarżąca w dniu 31 sierpnia 2011 r. w trakcie przesłuchania zeznała, iż w związku z działalnością C. s.c. udzieliła spółce pożyczek w łącznej kwocie ok. 350.000 zł. Środki na udzielenie pożyczek pochodziły z pracy w Holandii. Zwrot pożyczek nastąpił w 2003 r. w formie gotówki. Okoliczności dokumentowania spłat pożyczek nie pamięta. W odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy za granicą zeznała, iż w latach 2001 - 2004 zarabiała za granicą w związku z podjętą współpracą z architektami. Jej dochody kształtowały się na poziomie 50.000-100.000 USD za projekt plus prowizja za sprzedaż antyków w wysokości 10- 25 %. Pieniądze wypłacane były jej przez różne osoby będące zleceniodawcami, których nazwisk nie pamięta. Nie pamięta jaką kwotę zarobiła w poszczególnych latach. Zarobione środki przelewane były na rachunek w Polsce, częściowo wypłacane były gotówką. Większość środków zarobionych za granicą było wydatkowane w Polsce, m.in. na sfinansowanie zaliczki na zakup domu w K. w 2004 r. Praca za granicą wykonywana była na podstawie kontraktów, umów o pracę i umów zlecenia między innymi z D., E. LTD z siedzibą w Holandii, głównie w latach 2002-2004. Praca na rzecz ww. spółek polegała na tym, iż Skarżąca współpracowała z architektem w Holandii, aranżowała wnętrza, projektowała, sporządzała studia wstępne dotyczące lokalizacji przed zakupem obiektu. D. i E. LTD wypłacały zarobki w formie przelewu na rachunek w Polsce w [...]. Szacuje, iż w tych firmach zarobiła ok. 150.000 USD. Zdaniem Skarżącej środki te zostały opodatkowane w Holandii, gdyż umowy o pracę zawierały informacje o opodatkowaniu tych środków, jednak nie jest w stanie określić jaki czas w roku podatkowym przebywała za granicą. Na pytanie, czy rozliczyła się z dochodów uzyskanych na terenie Holandii podała, iż wiedzę taką posiada J.S., prowadząca wówczas wszystkie sprawy finansowe Skarżącej. Odnośnie środków uzyskanych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 15 stycznia 2003 r. ze spółką W. B.V. zeznała, iż umowa pożyczki została zawarta w Holandii, jednak osób podpisujących umowę z ramienia spółki nie pamięta, gdyż nie znała tych osób. Pożyczka została udzielona na inwestycję, nie jest w stanie dokładnie określić celu pożyczki, ale najprawdopodobniej na zakup katalogów tkanin. Środki z tytułu udzielonej pożyczki zostały w całości przez NIą wykorzystane, m. in. na zakup domu w K. oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Uruchomienie środków z tytułu pożyczki nastąpiło w formie przelewów na rachunek bankowy (nie pamięta na który). Środki z tytułu pożyczki zostały wydatkowane głównie w Polsce. Przez granicę Skarżąca nie przewoziła środków dewizowych. Jeżeli wwoziła do Polski to tylko drobne kwoty. Odnośnie przechowywania środków wypłaconych z banku wskazała, iż bardzo często zdarzało się, że środki z jej rachunku bankowego pobierała J. S. - osoba upoważniona, która wypłacone z konta środki przeznaczała na opłacenie rachunków bądź przekazywała w formie gotówki Skarżącej. Wypłacone z konta środki przechowywane były w sejfie, znajdującym się w domu. Koszty związane z utrzymaniem dzieci ponosił wyłącznie R. V., z którym Skarżąca żyła w konkubinacie, około 20 lat do 2009 r. Odnośnie środków na udzielenie C. s.c. pożyczek wskazano, iż pieniądze na ich udzielenie pochodziły również ze sprzedaży nieruchomości - segmentu przy ul. [...]; której dokonano przed zakupem nieruchomości w K.. Pismem z dnia 1 września 2011 r. Skarżąca poinformowała, iż nie jest w stanie przedstawić pisemnych umów pożyczek zawartych z C. s.c do 2004 r. ponieważ nie ma ich w dokumentacji spółki z uwagi na upływ 6-letniego terminu, po upływie którego zostały zniszczone. Wystarczającymi dowodami potwierdzającymi te okoliczności są znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego deklaracje PCC-1 złożone na okoliczność pożyczki, oświadczenie wspólnika spółki R. R. na okoliczność udzielenia pożyczek i ich zwrotu, oświadczenie Skarżącej na okoliczność udzielenia pożyczek i ich zwrotu. W dniu 12 września 2011 r. przesłuchano R. R., który oświadczył, że jest udziałowcem C. s.c. Zeznał, iż Skarżąca udzieliła pożyczek spółce w znacznych kwotach, mogło to być nawet 500.000 zł. w różnej formie, np. zapłaty za towar. Świadek nie mógł sobie przypomnieć, czy C. s.c. wystawiała jakiekolwiek dokumenty związane z pożyczkami, ale wydaje mu się że tak. Wydaje mu się także, że całość lub część pożyczek została zwrócona Skarżącej, lecz dowodów zwrotu pożyczek nie posiada. Środki na spłatę pożyczek pochodziły najprawdopodobniej z bieżących wpłat klientów, a zwrotu najprawdopodobniej dokonano w formie gotówki. Zwrot pożyczki nastąpił ok. 2000 r., kwoty były znaczne, tj. ok. 300-400 tys., jednak szczegółów nie pamięta. Poinformował, iż zwrot pożyczek na pewno był kwitowany na piśmie, był on na pewno ujęty w księgowości spółki, jednak dokumentów potwierdzających ten zwrot nie posiada. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. i na podstawie art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych żródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 190 436,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że do wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.: nieprawidłowo, dwukrotnie zaliczył: kwoty opłat za prowadzenie rachunku bankowego w [...], prowizji za przelewy zagraniczne, podatku od odsetek w łącznie 1.124,64 zł oraz wydatku 2.100 zł na zakup waluty EURO, nie zaliczył wydatku 100 zł z tytułu opłaty za prowadzenie rachunku w [...] w marcu 2004r. (wyliczonego na podstawie sald rachunku na dzień 28 lutego 2004 r. - saldo końcowe i na dzień 28 kwietnia 2004 r. - saldo początkowe) oraz dokonał nieprawidłowego zsumowania poszczególnych pozycji wydatków w konsekwencji zawyżając je o 1.000 zł. W pozostałym zakresie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez Skarżacą w 2004 r. wydatków. Stwierdził, że ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich prawidłowość nie jest kwestionowana przez Skarżącą. Wobec powyższego uznał, iż wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2004r. wynosi 1.404.344,10 zł. Przechodząc do analizy źródeł finansowania ww. wydatków zauważył, że Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła dodatkowe dowody, jej zdaniem świadczące, iż oprócz dochodów przyjętych przez organ pierwszej instancji jako źródło finansowania poniesionych wydatków wydatki poniesione w 2004 r. sfinansowała: środkami uzyskanymi z pracy za granicą w wysokości ok. 1.161.967 zł., środkami uzyskanymi z tytułu zwrotu pożyczek udzielonych w latach wcześniejszych spółce C. s. c. w wysokości 350.900 zł, wpływem środków z tytułu pożyczki udzielonej przez W. B.V. w łącznej kwocie 602.851,26 zł. Odnosząc się kolejno do ww. źródeł finansowania poniesionych wydatków, Dyrektor Izby Skarbowej W. podkreślił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż dochody uzyskane w Holandii zostały tam poddane opodatkowaniu. Powołując się na treść art. 14 i art. 15 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) wskazał, iż dochody z wolnego zawodu uzyskane przez Skarżącą z tytułu wykonywania wolnego zawodu na terytorium Holandii podlegały opodatkowaniu na terytorium Holandii (w przypadku dysponowania przez Stronę stałą placówką położoną w Holandii) lub w Polsce (w przypadku braku stałej placówki). Dokumentu potwierdzającego fakt opodatkowania dochodu Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania. Faktu tego nie potwierdziła również holenderska administracja podatkowa. Podał, że w odpowiedzi na wniosek organu z dnia skierowany z zapytaniem, czy Skarżąca uzyskiwała w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. dochody na terytorium Holandii, administracja holenderska odpowiedziała, iż nie była w stanie zidentyfikować Skarżącej w aktach podatkowych dostępnych w Izbie Handlowej (Chaber of Commerce). Z powyższego wynika, iż na terytorium Holandii Skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego. Podkreśliła, iż zarówno dochody z pracy najemnej jak i dochody z wykonywania wolnego zawodu wykonywanego na terytorium Holandii podlegały opodatkowaniu i nie były zwolnione z opodatkowania. Faktu opodatkowania tych dochodów na terytorium Holandii Skarżąca jednak nie udowodniła. Uzyskane zdaniem Skarżącej dochody z pracy za granicą nie zostały poddane opodatkowaniu również w Polsce, mimo iż ze względu na posiadanie w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych Skarżąca podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zatem jako źródła pokrycia poniesionych przez Skarżącą wydatków nie można uznać dochodów uzyskanych za granicą, gdyż dochody te nie pochodziły ze źródeł posiadających walor legalności, tj. ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Odnosząc się do przedstawionej jako źródło finansowania okoliczności zwrotu pożyczek udzielonych w latach wcześniejszych C. s.c., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Skarżąca przedstawiła swoje oświadczenie wraz z potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kopiami dowodów KW dotyczących wypłaty na rzecz Skarżącej stosownych sum pieniężnych podpisanych przez obydwu wspólników spółki, czyli Skarżącą i wpłacającego drugiego wspólnika R. R.. Drugi wspólnik spółki cywilnej R. R., potwierdził, że zwroty pożyczek rzeczywiście miały miejsce. Na okoliczność zwrotu pożyczek udzielonych przez Skarżącą spółce C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził postępowanie uzupełniające materiał dowodowy, w ramach którego przesłuchał Skarżącą oraz drugiego wspólnika spółki R. R.. Po analizie materiału dowodowego w zakresie źródła finansowania poniesionych wydatków, którym miał być zwrot pożyczek udzielonych przez Skarżącą w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dochody z tego źródła nie mogą być - w części w jakiej finansowane były z dochodów z pracy za granicą - uznane jako legalne źródło finansowania poniesionych przez Skarżącą w 2004 r. wydatków. Jak już wcześniej wykazano, dochody z pracy za granicą nie posiadały waloru legalności. Skoro więc środki na udzielenie pożyczki pochodziły, jak twierdzi Skarżąca z dochodów z pracy za granicą, które uprzednio nie zostały poddane opodatkowaniu, to tym samym środki uzyskane z jej zwrotu nie mogą być zaliczone do środków pochodzących ze źródeł posiadających walor legalności. Zatem nie mogą być uznane jako źródło finansowania poniesionych przez Skarżącą wydatków. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą faktu sfinansowania pożyczek udzielonych C. również środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości - segmentu przy ul. [...], należy zauważyć, iż na powyższy fakt powołał się dopiero pod koniec przeprowadzenia dowodu pełnomocnik strony, wnosząc o doprecyzowanie odpowiedzi na pytanie dotyczące pochodzenia środków na udzielenie pożyczek, co podważa wiarygodność tego twierdzenia. W związku z tym uznał, iż wskazane źródło finansowania pożyczek udzieionych C. środkami ze sprzedaży nieruchomości jest niewiarygodne. Ponadto uzasadnione wątpliwości budzi sam fakt zwrotu Skarżącej w 2003 r. przedmiotowych pożyczek. Podał, iż dowodami świadczącymi o zwrocie przez C. s.c. w 2003 r. pożyczek są według Skarżącej: jej oświadczenia z dnia 15 grudnia 2010 r. o otrzymaniu kwot środków pieniężnych w dniach: 30 czerwca 2003 r., 30 listopada 2003 r. oraz 15, 21 i 31 grudnia 2010 r.; oświadczenie R. R. z dnia 15 grudnia 2010 r. na okoliczność wypłaty środków pieniężnych C. s.c. na rzecz Skarżącej oraz uwierzytelnione kopie pięciu dowodów KW (załączonych do ww. oświadczeń Skarżacej) zawierających opis "zwrot pożyczki od C. s.c.". Organ odwoławczy wskazał, iż zeznania Skarżącej (z dnia 31 sierpnia 2011 r.) oraz R. R. (z dnia 12 września 2011 r.), nie potwierdzają faktu zwrotu w ww. dniach Skarżacej pożyczek w łącznej wysokości 350.900,00 zł. Zaznaczył, iż sama Skarżąca, która jak twierdzi w oświadczeniach z dnia 15 października 2010 r., iż jest w posiadaniu oryginałów dowodów KW dokumentujących - jej zdaniem - zwrot pożyczek uprzedzona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, do protokołu przesłuchania oświadcza, iż nie pamięta czy kwitowała odbiór pieniędzy oraz czy podpisywała dokumenty potwierdzające zwrot pożyczki. Wiarygodności przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumentów KW - jako dokumentów potwierdzających dokonanie w terminach w nich określonych wypłat kwot pieniężnych tytułem zwrotu pożyczki - Skarżąca nie uwiarygodniła też w żaden inny sposób. W szczególności nie przedłożyła, żadnych dowodów świadczących o tym, iż operacje finansowe udokumentowane dowodami KW zostały faktycznie ujęte w księgach C. s.c. w 2003 r. Jednocześnie podniósł, iż mało wiarygodnym jest, aby spółka mająca obowiązek posiadania rachunku bankowego dokonywała spłat znacznych kwot pożyczek wobec Skarżącej środkami znajdującymi się poza systemem bankowym, skoro jak zeznał świadek R. R., środki te pochodziły z bieżącej działalności spółki, a także aby dokonywała wypłat znacznych kwot z kasy spółki w dzień wolny od pracy tj. niedzielę (dotyczy KW z dnia 30 listopada 2003 i z 21 grudnia 2003 r.) Odnosząc się natomiast do wskazanego jako źródło finansowania poniesionego przez Stronę wydatku, którym był wpływ środków z tytułu pożyczki udzielonej Skarżącej przez W. B.V. w łącznej kwocie 602.851,26 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania bądź potwierdzenia twierdzeń Skarżącej. Nie kwestionowany w sprawie jest fakt udzielenia przez W. B. V. Skarżącej pożyczki w kwocie 300.000 USD. Fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu 15 stycznia 2003 r. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym a udokumentowany wpływ w 2004 r. środków z tego tytułu na konto Skarżącej został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjęty jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Faktem też jest - co bezspornie wynika z przedłożonego przez Skarżącą wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego w [...] - wpływ środków finansowych na łączną kwotę 151.773,04 USD. Wpływ tych kwot nastąpił od podmiotu opisanego na wyciągu a rachunku jako "COUTCHZZ one of our clients". Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz odwołując się do zasady in dubio pro tributario stwierdził, iż brak jest podstaw do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu za lata 2002-2003 (mającego na celu ustalenie wysokości środków pieniężnych jakimi Skarżąca mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2004 r.) kwoty 602.851,26 zł, stanowiącej według wyjaśnień Skarżącej wpływy z pożyczki udzielonej przez W. B.V. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że: kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami wyniosła 253.914,74 zł (1.150.429,36zł - 1.404.344,10 zł). Za podstawę ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. przyjęto kwotę 253.915,00 zł. Wskazał, że obliczone od powyższej kwoty zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., według stawki 75% (art. 30 § 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) wynosi 190.436,00 zł. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - niewłaściwe stosowanie art. 187 § 1 O.p., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, polegającej na uwzględnieniu po stronie źródeł finansowania poniesionych wydatków jedynie przychodów posiadających walor legalności, mimo iż z art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. taki warunek nie wynika. Zdaniem Skarżącej jedynym warunkiem wynikających z przepisu jest okoliczność ujawnienia źródła finansowania poniesionych wydatków, co Skarżąca w trakcie trwania postępowania uczyniła poprzez przedstawienie wyciągów bankowych, z których w sposób nie budzący zastrzeżeń wynikało, iż środki te otrzymała, - niewłaściwe stosowanie art. 191 O.p., - prowadzenie sprawy w sposób naruszający art. 121 § 1 O.p., poprzez nie zastosowanie zasady "in dubio pro tributario" w stosunku do oceny dowodów świadczących o pracy za granicą, pomimo zastosowania tej zasady w stosunku do innego wskazanego przez. Skarżącą źródła, którym był wpływ środków z tytułu pożyczki otrzymanej od W. B.V. Zdaniem Skarżącej w dwóch podobnych sytuacjach, Dyrektor Izby Skarbowej raz stosuje zasadę ."in dubio pro tributario'", a raz nie, co narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. Zdaniem Skarżącej ww. zasadę naruszono również poprzez przyjęcie, iż dochody ze zwrotu pożyczki, nie mogły pochodzić ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, jedynie na podstawie faktu doprecyzowania przez pełnomocnika odpowiedzi na pytanie udzielone przez Skarżącą podczas przesłuchania. Stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na niewielkich nieścisłościach wynikających z przesłuchań Skarżącej i świadków, których konsekwencją było nieuznanie za źródło finansowania poniesionych wydatków, środków uzyskanych ze zwrotu tych pożyczek, które wcześniej zostały zgłoszone do opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuciła organowi odwoławczemu, iż powodem nieuznania tych pożyczek, jako źródło finansowania nie może być gotówkowa forma zwrotu pożyczonych środków, a także okoliczność, iż do spłaty pożyczki doszło w niedzielę, czyli w dzień wolny od pracy. Nie ma bowiem przepisu, który by tego zabraniał. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 20 ust. 3, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na tym, iż organ odwoławczy do tego mienia niesłusznie nie zaliczył środków finansowych, otrzymanych przez Skarżącą z tytułu jej pracy zarobkowej za granicą w wysokości 1.161.967 zł oraz środków otrzymanych przez nią tytułem zwrotu wcześniej udzielonej pożyczki w wysokości 350.900 zł. W ocenie Skarżącej skoro ustawodawca zalicza przychody ze stosunku pracy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., natomiast zwrot pożyczki do źródła wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., to środki uzyskane z tych tytułów powinny być wzięte pod uwagę jako źródła pokrycia poniesionych wydatków, - nieuzasadnione zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 zamiast art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie należało zastosować obliczenie dochodu i podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie utrzymując argumentację zawartą w zaskarzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe kryteria na uwadze w ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzglednienie. 6.2. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił Skarżącej przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalił od tych przychodów wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dalej zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.of. dochodów z tego źródła nie łączy się z dochodami ( przychodami ) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia , z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przez niego w tymże roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tymże roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały dokonane wydatki. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. O ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. 6.3. Sąd stwierdza, że podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia Skarżacej za 2004 r. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 190.436,00 zł.jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano w sposób prawidłowo, że do sytuacji strony skarżącej miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w roku badanym wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków. W sprawie właściwie wykazano, że strona poniosła w 2004 r. co jest bezsporne wydatki w kwocie 1.404.344,10 zł. na sumę przewyższającą uzyskane w tymże roku przychody z ujawnionych źródeł oraz środki zgromadzone w latach poprzednich o kwotę 253.914,74 zł. i od tej kwoty obliczono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. według stawki 75% w kwocie 190.436,00 zł. 6.4. Strona skarżąca niezgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej podnosi, że wykazane wydatki zostały pokryte przychodami uzyskanymi przez Skarżącą z tytułu wykonywanej pracy za granicą w wysokości 1.161.967,00 zł. oraz dochodami pochodzącymi ze zwrotu pożyczek udzielonych wcześniej spółce cywilnej C. w wysokości 350.900,00 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały, iż wskazane przez Skarżącą kwoty nie mogły stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2004r. Skarżąca w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy za granicą zeznała, iż w latach 2001 - 2004 zarabiała za granicą w związku z podjętą współpracą z architektami. Jej dochody kształtowały się na poziomie 50.000-100.000 USD za projekt plus prowizja za sprzedaż antyków w wysokości 10- 25 %. Pieniądze wypłacane były jej przez różne osoby będące zleceniodawcami, których nazwisk nie pamiętała. Nie pamiętała jaką kwotę zarobiła w poszczególnych latach. Zarobione środki przelewane były na rachunek w Polsce, częściowo wypłacane były gotówką. Praca za granicą wykonywana była na podstawie kontraktów, umów o pracę i umów zlecenia między innymi z D., E. LTD z siedzibą w Holandii, głównie w latach 2002-2004. Zdaniem Skarżącej zarobione środki ok. 150.000 USD zostały opodatkowane w Holandii, gdyż umowy o pracę zawierały informacje o opodatkowaniu tych środków, jednak nie była w stanie określić jaki czas w roku podatkowym przebywała za granicą. Należy podkreślić, że w trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, iż dochody uzyskane w Holandii zostały tam poddane opodatkowaniu. Dokumentu potwierdzającego fakt opodatkowania dochodu Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania. Faktu tego nie potwierdziła również holenderska administracja podatkowa. Należy zaznaczyć, że w odpowiedzi na wniosek organu podatkowego skierowany z zapytaniem, czy Skarżąca uzyskiwała w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. dochody na terytorium Holandii, administracja holenderska odpowiedziała, iż nie była w stanie zidentyfikować Skarżącej w aktach podatkowych dostępnych w Izbie Handlowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, iż na terytorium Holandii Skarżąca nie była zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego. Wskazane przez Skarżącą dochody z pracy za granicą nie zostały poddane opodatkowaniu również w Polsce, mimo iż ze względu na posiadanie w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych Skarżąca podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany był wielokrotnie pogląd, iż sam fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów w postaci dochodów z pracy za granicą, a więc uprawdopodobnienie że podatnik posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne, nie powoduje iż stają się one dochodami legalnymi nie będąc przychodem opodatkowanym lub wolnym od podatku ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1083/11 publ. w bazie LEX nr 1269889 ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym argumentacja strony skarżącej kwestionująca wymóg legalności dochodów jako pochodzących ze źródeł będącymi przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżąca nie posiadała żadnego dowodu potwierdzającego opodatkowanie uzyskanych dochodów zarówno w Holandii jak i w Polsce. Jak już wyżej wskazano faktu opodatkowania wymienionych dochodów nie potwierdziła również holenderska administracja podatkowa. Ponadto Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, iż uzyskane dochody zwolnione były z opodatkowania na terenie Holandii. Skoro Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających opodatkowanie dochodów z tytułu pracy za granicą, to uzyskany z tego tytułu dochód choćby nawet w znaczącej wysokości ( 1.161.967,00 zł. ) nie może stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego, nie stanowiąc dochodu opodatkowanego lub zwolnionego z podatku stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że jako źródła pokrycia poniesionych przez Skarżącą wydatków nie można uznać dochodów uzyskanych za granicą, gdyż dochody te nie pochodziły ze źródeł posiadających walor legalności, tj. ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. 6.5. W ocenie Sądu również zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał jako ujawnionych środków pieniężnych jakimi pokryto wydatki w 2004r., dochody Skarżącej deklarowane przez nią jako pochodzące z otrzymanego zwrotu pożyczek udzielonych wcześniej spółce cywilnej C. w wysokości 350.900,00 zł. Przede wszystkim należy wskazać, że uzasadnione jest zakwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności zwrotu pożyczek przez spółkę w 2003r. Należy w szczególności zwrócić uwagę na sprzeczności w składanych zeznaniach Skarżącej w dniu 31 sierpnia 2011r. z wcześniejszymi oświadczeniem z dnia 15 grudnia 2010r. Skarżąca składając oświadczenia z dnia 15 grudnia 2010 r. dotyczące zwrotu pożyczki wskazała daty otrzymania środków pieniężnych oraz kwoty otrzymanych środków, a jako potwierdzenie załączyła kopie pięciu dowodów KW zawierających opis ,,zwrot pożyczki od spółki C. s.c.". Natomiast przesłuchiwana w charakterze strony na powyższą okoliczności w dniu 31 sierpnia 2011r. potwierdziła zwrot pożyczek w 2003r. jednakże nie pamiętała czy otrzymywała i podpisywała dokumenty potwierdzające zwrot pożyczek. Skarżąca nie przedstawiła jako dowodu zawartych umów pożyczek jak i nie pamiętała również na jaki okres zawarte były te umowy. Również wspólnik spółki cywilnej R. R. w oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2010r. potwierdził, iż jako wspólnik spółki cywilnej C. wypłacił w imieniu spółki z jej środków pieniężnych drugiemu wspólnikowi tej spółki- Skarżącej tytułem zwrotu części pożyczki; w dniu 30.06.2003r. kwotę 30.000, 00 zł, w dniu 30.11.2003r. kwotę 100.000,00 zł. w dniu 15.12.2003r. kwotę 20.000,00 zł w dniu 21.12.2003r. kwotę 50.900.00 zł w dniu 31.12.2003r. kwotę 140.000,00 zł. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 12 września 2011r. R. R. nie pamiętał terminów zwrotu oraz kwot zwróconej pożyczki. Nie wskazał jednoznacznie czy pożyczka była zwrócona w formie gotówkowej. Wskazując na datę zwróconej pożyczki stwierdził, że;,... nie pamięta, który to był rok, około 2000". Potwierdził, że na pewno zwrot pożyczki był kwitowany na piśmie, jednakże nie posiada takich dokumentów, ale oświadczył, że było to ujęte w księgowości spółki. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż złożone zeznania nie potwierdzają faktu zwrotu kwot udzielonej pożyczki w terminach wskazanych w oświadczeniach Skarżącej i świadka R. R.. W złożonych oświadczeniach z dnia 15 grudnia 2010r. Skarżącej jak i wymienionego powyżej świadka składający oświadczenia dokładnie znali daty i kwoty dokonanych zwrotów kwot udzielonej pożyczek. Skarżąca wskazała również, iż jest w posiadaniu oryginałów dowodów dokumentujących zwrot pożyczek. Natomiast Skarżąca przesłuchana w charakterze strony na powyższą okoliczność kilka miesięcy później nie pamiętała zarówno terminów i kwot dokonanych zwrotów pożyczek oraz czy kwitowała odbiór pieniędzy, a także czy otrzymywała i podpisywała dokumenty potwierdzające zwrot pożyczki. Także świadek R. R. pomimo wskazania w oświadczeniu z dnia 15 grudnia 2010r. dokładnych dat i kwot zwracanej pożyczki, składając zeznania w dniu 12.09.2011r. już nie pamiętał zarówno formy zwrotu ( świadkowi wydawało się, że była to gotówka ) oraz kiedy dokonano zwrotu wskazując na ,, około 2000r.". Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, powyższe nie stanowi ,,drobnych nieścisłości wynikłych w trakcie przesłuchania Skarżącej i świadka", lecz jest istotnym dowodem w sprawie, wskazującym z jednej strony na brak wiarygodności złożonych wcześniej oświadczeń przez Skarżącą i świadka jak i niepotwierdzającym okoliczności, iż w 2003r. dokonano na rzecz Skarżącej zwrotu pożyczki przez spółkę C.. Należy również podkreślić, że strona skarżąca nie przedstawiła innych dokumentów poza pokwitowaniami KW potwierdzających okoliczność zwrotu pożyczki w 2003r. np. umowę pożyczki czy dokumentację księgową spółki cywilnej C., gdzie Skarżąca była wspólnikiem. Również należy zaznaczyć, że brak wiarygodności składanych oświadczeń potwierdza powoływanie się na fakt wypłaty gotówkowej przez podmiot gospodarczy znacznej kwoty pieniężnej w formie gotówkowej tj. łącznie w wysokości 350.900,00 zł. a nie poprzez rachunek bankowy spółki cywilnej. Natomiast w ocenie Sądu orany podatkowe nie wyjaśniły w sposób wystarczający kwestii związanej z finansowaniem pożyczek przyjmując, iż były finansowane jedynie z dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z pracy za granicą, a więc nieposiadających waloru legalności, a nie również z przychodu uzyskanego w 2003r. ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...]. Jednakże mając na uwadze, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że Skarżąca nie uzyskała w 2003r. kwoty 350.900,00 zł tytułem zwrotu pożyczek, a które zdaniem strony skarżącej stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w 2004r. powyższe nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Reasumując Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dokonując oceny skarżonej decyzji w kontekście zrealizowania zasad procedury podatkowej, Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi - podejmując rozstrzygnięcie w sprawie - organ poczynił niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trakcie którego zgromadzono wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony i zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organu okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. 6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.